包華瑜 崔彥婷

摘 要：隨著醫(yī)改進入深水區(qū)和攻堅期，公立醫(yī)院也迎來高質(zhì)量發(fā)展的新階段。在政府會計改革的契機下，國務(wù)院對加強公立醫(yī)院建立健全成本核算與管理體系提出了明確要求。當前公立醫(yī)院業(yè)務(wù)活動日益復雜，收支規(guī)模不斷擴大，對成本核算的精細化管理需求日益增加，因此本文選取Y醫(yī)院為例分析在新的規(guī)范及指引下公立醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀問題，并結(jié)合指引要求對Y醫(yī)院成本核算工作提出可行性建議。

關(guān)鍵詞：政府會計改革公立醫(yī)院;成本核算

引言

我國公立醫(yī)院綜合改革破除“以藥補醫(yī)”機制以來，患者就醫(yī)負擔下降，但取消藥品加成致使醫(yī)院的收入模式遭遇挑戰(zhàn)，對此各級醫(yī)院需要積極應(yīng)對。一方面由政府加大財政投入，以保證公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)水平不至下降;但這遠遠不夠，更為重要的是需要重建公立醫(yī)院的收支平衡模式，優(yōu)化醫(yī)院的收入結(jié)構(gòu)，節(jié)約增效，提升醫(yī)院內(nèi)部管理水平和運營效率，對醫(yī)院成本核算進行精細化管理、建立有效的成本核算管理工具和機制勢在必行。

一、政府會計改革對醫(yī)院成本核算的影響

2017年我國政府會計改革拉開了大幕，《政府會計準則》、《政府會計制度》、《事業(yè)單位成本核算基本指引》、《事業(yè)單位成本核算具體指引—公立醫(yī)院》等規(guī)范相繼出臺。在醫(yī)療改革與政府會計改革雙重壓力下，醫(yī)院成本核算管理中的問題日益尖銳，迫切需要通過精細化管理實現(xiàn)降本增效、激發(fā)醫(yī)療機構(gòu)控制成本的內(nèi)生動力。

第一，適應(yīng)醫(yī)藥衛(wèi)生體制的改革。《基本指引》、《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》、《具體指引》等一系列政策的出臺，完善了我國公立醫(yī)院的財務(wù)及會計、成本管理體系，增加了醫(yī)療服務(wù)項目、病種、疾病診斷相關(guān)分組（DRG）成本核算等內(nèi)容。指引明確了醫(yī)院成本核算的相關(guān)概念，提供完全成本法、制造成本法等多種應(yīng)用較為廣泛的核算方法，滿足醫(yī)院成本核算精細化改革的需要。

第二，與政府會計改革緊密銜接。公立醫(yī)院作為政府會計改革的一部分，會計核算也需具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能?！毒唧w指引》充分體現(xiàn)了預(yù)算會計與財務(wù)會計核算的銜接，規(guī)范了成本核算如何從財務(wù)會計取數(shù)，確保數(shù)據(jù)同源性和一致性。對比以前的核算模式，其核算基礎(chǔ)讓成本費用與收入更加匹配，有助于公立醫(yī)院對成本資金的分析與管控，提升各公立醫(yī)院會計核算的可比性。

第三，完整了醫(yī)院成本核算內(nèi)容?！痘局敢访鞔_了成本核算的基本原則和基本方法，《具體指引》則推動了基本指引向醫(yī)院的落地。規(guī)避了過去由于核算內(nèi)容模糊、醫(yī)療費用名目過多所引起的混亂情況，為公立醫(yī)院的成本核算提供細化分類，提高了的公立醫(yī)院成本管理的效率。明確醫(yī)院可以根據(jù)成本信息需求，多維度、多層次地確定成本核算對象。

二、Y醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀分析

Y醫(yī)院是一所集醫(yī)療、教學、科研為一體的現(xiàn)代化三級甲等綜合醫(yī)院。該醫(yī)院近年來發(fā)展速度較快，各項改革工作穩(wěn)步推進，具有一定的代表性。本文以該醫(yī)院作為案例，分析該醫(yī)院在成本核算結(jié)構(gòu)、成本控制工作的現(xiàn)狀及存在問題，并結(jié)合《具體指引》的要求提出相關(guān)的建議。

（一）Y醫(yī)院運行指標分析

根據(jù)醫(yī)院的運行指標可以看出，門診人次較去年增長16.51%，住院手術(shù)情況增長率高達44%，說明2021年醫(yī)院運營情況良好。且出院者平均費用和每床日平均費用均有降低，可以看出Y醫(yī)院2021年合理控制了成本，降低病人看病費用。

（二）公立醫(yī)院改革指標分析

公立醫(yī)院改革主要是降低藥品加成、耗材及其他費用的消耗，提高醫(yī)療人員的待遇，提升醫(yī)院的服務(wù)質(zhì)量，為患者帶來更好的就醫(yī)服務(wù)。上表的四項指標反映出Y醫(yī)院醫(yī)療費用增幅、藥占比、醫(yī)療服務(wù)收入占比三項指標良好，百元醫(yī)療收入衛(wèi)材消耗與去年相比有所上升，根據(jù)國家對公立醫(yī)改革的要求，需進一步加強對衛(wèi)生耗材的管控，降低衛(wèi)生耗材的消耗，從而降低患者就醫(yī)成本。

（三）Y醫(yī)院成本核算結(jié)構(gòu)分析

醫(yī)院成本項目包括人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤 銷費、提取醫(yī)療風險基金、其他運行費用等7大類。

從Y醫(yī)院的成本項目結(jié)構(gòu)分析來看，醫(yī)療成本整體比2020年增加了9717.56萬元，提高了8.24%，結(jié)合本年運行指標來看，醫(yī)院門診人數(shù)增長16.51%及其各項收入指標增幅且大于成本增幅，說明醫(yī)院成本指標正常且控制良好。藥品費相比2020年減少3.16%，處于合理范圍內(nèi)，其原因主要在于新醫(yī)改體制下，政策要求取消藥品和耗材加成。但衛(wèi)材費較去年增加3677.03萬元，提高了10，84%，在新醫(yī)改政策下仍有漲幅，說明醫(yī)院要加強衛(wèi)材的管控，進一步提高耗材的成本控制。

三、Y醫(yī)院成本核算和管理的現(xiàn)狀及不足

（一）成本核算機構(gòu)和崗位設(shè)置定位模糊、職責不清

《具體指引》要求醫(yī)院各部門均應(yīng)當設(shè)立兼職成本核算員，及時、完整報送本部門成本核算相關(guān)數(shù)據(jù)。Y醫(yī)院單獨設(shè)立成本核算科已有兩年，但其成本核算僅停留在相關(guān)成本指標的計算上，并未進行成本分析與成本控制等成本管理工作。Y醫(yī)院核算部門和崗位職能糊的情況下，直接影響核算數(shù)據(jù)的準確性以及醫(yī)院的成本管控工作。例如在編制預(yù)算的過程中，有些科室對于科室發(fā)生的成本項目和及相關(guān)責任并不十分明確，造成有些項目重復上報有些項目則會遺漏?？剖抑g也缺乏有效溝通，醫(yī)院內(nèi)部對成本核算項目的內(nèi)容、方式、流程缺乏制度規(guī)范，導致財務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)不合理性。

（二）醫(yī)院成本核算實務(wù)與政策銜接性較差

《具體指引》要求醫(yī)院成本核算與管理應(yīng)以全成本核算理念為主，并在開展經(jīng)營活動前、中、后來進行成本控制。Y醫(yī)院未實現(xiàn)全過程的成本核算以及單病種成本核算，仍以直接成本為主。忽視各個科室提供的間接服務(wù)成本，且核算對象大多以科室、就診次數(shù)為主，較為簡單，難以滿足新制度下醫(yī)院成本核算與管理工作的要求。導致出現(xiàn)因成本核算不及時和不準確的其他費用成本，給醫(yī)院增添了額外成本以及負擔。并且在實際核算過程中，Y醫(yī)院僅將成本核算資料當作是各科室發(fā)放獎金的依據(jù)，并未發(fā)揮成本核算輔助決策的作用。

（三）醫(yī)療業(yè)務(wù)復雜，成本核算方法滯后

由于醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)流程往往需要多個科室共同配合與協(xié)作，患者在接受治療時需要接收到不同科室所提供的醫(yī)療服務(wù)活動?；颊咄ǔＧ闆r下也會出現(xiàn)多種疾病并存的現(xiàn)象，因此需要借助于多個科室聯(lián)合會診開展工作。業(yè)務(wù)流程的細分與復雜化，使得成本的歸集工作十分的繁雜。而Y醫(yī)院仍停留在科室的直接成本核算，科室在間接費用的分配模式及方法尚需優(yōu)化，無法適應(yīng)全面醫(yī)療改革對成本核算的要求。

（四）二級庫房管理薄弱，不利于耗材成本控制

公立醫(yī)院成本管理尤其注重成本的控制，而衛(wèi)生耗材成本的控制至關(guān)重要。在醫(yī)院的實際工作中，僅有一級庫的管理遠不能滿足需要，需要實現(xiàn)二級庫存的管理。二級庫房設(shè)立的意義在于要做到強化內(nèi)部物質(zhì)管理環(huán)節(jié)，合理計劃、入庫、出庫和使用物資，達到科學執(zhí)行定額消耗，有效控制科室成本開支，節(jié)約和降低醫(yī)療成本。Y醫(yī)院目前有臨床科室49個，均設(shè)立有二級庫房。但在實際工作中，二級庫房并非全智能化入庫、出庫，藥品和耗材的去向及庫存有一定延遲，并出現(xiàn)耗材的盤盈或盤虧，以領(lǐng)代支模式增加了耗費，不利于醫(yī)院的成本控制精細化管理。

四、加強Y醫(yī)院成本核算和管理的改進建議

（一）強化醫(yī)院成本核算和管理意識

管理層需深化對成本核算的認識，堅持“算管結(jié)合，算為管用”的原則，正確處理好成本核算與成本管理的關(guān)系，進一步優(yōu)化醫(yī)院成本管理的工作。從管理層面提高公立醫(yī)院對財務(wù)工作的重視程度，提高成本核算工作在公立醫(yī)院的權(quán)威性，由上及下，通過文件下發(fā)、會議召開等形式樹立公立醫(yī)院內(nèi)部正確的成本核算觀念，提高成本核算管理的全面性、系統(tǒng)性，積極配合相關(guān)部門、職員展開成本核算工作。同時加大對財會人員的培訓力度，組織財會人員深入學習《具體指引》，熟悉具體的核算科目、核算對象、核算內(nèi)容。使其充分掌握好業(yè)務(wù)技能，并樹立起會計成本管理意識，做好新舊會計科目的轉(zhuǎn)換工作，確保會計成本核算工作的有序開展。財務(wù)人員可定期與業(yè)務(wù)科室人員開展業(yè)務(wù)交流，業(yè)財融合，使醫(yī)院成本核算更符合醫(yī)療業(yè)務(wù)常識。

（二）建立健全成本核算制度體系

1、明確成本核算機構(gòu)設(shè)置及崗位職責

在科學合理的成本核算和管理的制度下，明確成本核算科室以及工作人員的崗位職責各科室也應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展規(guī)劃，細化本科室的收入、支出預(yù)算，確?？剖翌A(yù)算與醫(yī)院保持一致。同時，醫(yī)院管理層也應(yīng)建立相應(yīng)的責任管理制度和激勵制度，將管理職責明確到每一個科室，再落實到每一個員工。

2、加強成本核算數(shù)據(jù)的嚴謹性和準確性

相關(guān)職能科室提供的基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)決定了成本核算的質(zhì)量。因此需建立起自上而下的成本核算溝通渠道，各科室按照成本核算要求，及時、完整報送本部門成本核算相關(guān)數(shù)據(jù)，并確?；A(chǔ)數(shù)據(jù)的真實性和準確性，做好本部門成本管理和控制。通過ERP信息系統(tǒng)，包含會計信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、HIS 系統(tǒng)等實現(xiàn)融合對接及數(shù)據(jù)整合。

3、積極探索和實施先進的成本核算理論和方法

醫(yī)療機構(gòu)成本核算理論已探索出項目成本核算、病種成本核算等新方法，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)結(jié)合自身實際情況，動態(tài)調(diào)整成本核算規(guī)范制度，實行事前、事中、事后的全成本核算，及時反映醫(yī)療機構(gòu)運行管理成本數(shù)據(jù)的真實情況，對成本核算差異進行實時分析，PDCA 進行差距處理，實現(xiàn)降本控費，促進醫(yī)療機構(gòu)日程經(jīng)營管理效率的提高。

（三）完善二級庫房管理

二級庫房管理是公立醫(yī)院成本管理關(guān)鍵的一環(huán)，其直接關(guān)系到耗材成本的管控，Y醫(yī)院的耗材成本控制一直是一大難題，若解決好二級庫房管理問題，將會有效增加醫(yī)院效益，促進醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。實物資產(chǎn)的盤盈盤虧處理不善造成費用虛高、以及以領(lǐng)代支模式下產(chǎn)生的費用增加的問題。

1、推動二級庫房全面智能化，出庫、入庫、領(lǐng)用、盤點等全部依靠智能系統(tǒng)進行操作，實時更新庫存信息，并直接接入會計信息系統(tǒng)核算相關(guān)成本。

2、實施盤點抽查制度，每個科室設(shè)立對二級庫房的監(jiān)管人，責任到人。由總務(wù)科設(shè)置盤點小組專門負責藥品、衛(wèi)生材料、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的盤點。一方面可以及時做出盤盈盤虧的會計處理，另一方面監(jiān)督科室對二級庫房的嚴格把控。

（四）加強成本管控

1、加強對藥品、耗材成本的控制

在保證臨床用用藥安全合理的同時，加強精細化管理，避免不必要的浪費。比如麻醉藥物的浪費往往是由于手術(shù)時長以及手術(shù)時間與麻醉藥物給藥速度未完全匹配造成的。因此醫(yī)院需要術(shù)前對手術(shù)時間進行合理預(yù)估，由麻醉師根據(jù)病情、身體狀態(tài)來控制麻醉藥物的使用量。

2、合理縮短平均住院日

保證醫(yī)療質(zhì)量的情況下，可以適當合理縮短平均住院日。入院前，同級醫(yī)院的檢查結(jié)果可以互信互用，在門診環(huán)節(jié)完成必要的檢查;入院后，主管醫(yī)生為病人合理安排各項檢查順序，縮短病人“等待”檢查的時間，有條件的醫(yī)院亦可為住院病人開辟專門通道。對住院時間超過平均住院日的患者需查找原因，調(diào)整治療方案，必要或請專家會診解決。

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作者簡介：

包華瑜：工作單位：廈門大學嘉庚學院、職稱：講師、職務(wù)：無、研究方向為政府會計改革。

崔彥婷：工作單位：廈門大學嘉庚學院、學生