胡宇宸

一、緒論

㈠選題背景與意義

隨著世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益全球化，中國企業(yè)在世界各地的規(guī)模投資日益增長。這更是首次在黨的十五屆五中全會(huì)上明確提出了企業(yè)“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略。中國經(jīng)濟(jì)與世界的聯(lián)系日益緊密。企業(yè)采用諸多手段參與國內(nèi)外的合作與競爭，進(jìn)而獲得在國際市場中的最大利益，從而提升企業(yè)的整體競爭力。

但由于我國跨境審計(jì)對(duì)于審計(jì)師來說存在著一定的時(shí)間與空間的制約與限制，也就不可避免地帶來了注冊(cè)會(huì)計(jì)師跨境審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。本文將以2015雅百特虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目案例為警示，對(duì)案例中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，嘗試尋找可能有效的企業(yè)跨境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方法，重視境外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，才能提高審計(jì)質(zhì)量，更好地有助于維護(hù)企業(yè)境外項(xiàng)目的利益。

2.國內(nèi)外研究成果評(píng)述

跨境審計(jì)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究國外開始的時(shí)間更早，相對(duì)于國內(nèi)擁有較成熟的知識(shí)體系。與之相比較，國內(nèi)學(xué)者的研究起步較晚，并且鮮有研究是依據(jù)現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來系統(tǒng)闡述不同層次的境外審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？缇潮尘皩⒔o注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，所以降低企業(yè)境外審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及完善境外審計(jì)監(jiān)管體系，并對(duì)其實(shí)現(xiàn)境外資產(chǎn)保值、增值的目標(biāo)具有重要意義。

二、境外審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)理論分析

㈠審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論概述

1.財(cái)務(wù)舞弊及其動(dòng)因概念

（1）財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因“GONE”理論

如上圖（圖1）當(dāng)“GONE”理論運(yùn)用至企業(yè)，就是當(dāng)企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員有所企圖而與企業(yè)將來的發(fā)展利益相沖突矛盾時(shí)，在擁有恰當(dāng)?shù)奈璞讜r(shí)機(jī)、被曝光懲治幾率較小而且企業(yè)的基本生存狀態(tài)不會(huì)受到嚴(yán)重的威脅時(shí)，同樣也會(huì)實(shí)施舞弊來滿足他們不正當(dāng)?shù)睦嫘枨蟆?/p>

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)

（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

3.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年對(duì)已有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改并發(fā)布新的相關(guān)規(guī)定，將審計(jì)模型更新為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積

㈡境外業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

1.境外業(yè)務(wù)程序周期長

與企業(yè)在國內(nèi)開展業(yè)務(wù)不同，境外業(yè)務(wù)需要企業(yè)按照不同地區(qū)的政策執(zhí)行不同的程序，這讓境外業(yè)務(wù)變得更為繁瑣。

2.境外業(yè)務(wù)資金要求高

與企業(yè)在國內(nèi)業(yè)務(wù)的不同，境外業(yè)務(wù)需要耗費(fèi)一定的資金聘請(qǐng)專業(yè)的服務(wù)團(tuán)隊(duì)，而且當(dāng)貨物從國內(nèi)運(yùn)往境外時(shí)，不同于簡單的國內(nèi)運(yùn)輸，其運(yùn)輸方式更為繁瑣，所以想在境外開展業(yè)務(wù)必須具備充足的經(jīng)驗(yàn)與資金。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高

境外企業(yè)業(yè)務(wù)開展地的風(fēng)俗文化、政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策不同于國內(nèi)，對(duì)于同一項(xiàng)業(yè)務(wù)也可能存在與國內(nèi)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不相同的情況，加之還涉及到國外同行壟斷的競爭壓力以及問題外匯交易的折算問題。給審計(jì)工作帶來了一定的風(fēng)險(xiǎn)。

三、案例分析

㈠公司簡介

雅百特位于江蘇，其全稱為江蘇雅百特科技股份有限公司，公司于2009年成立的公司主要專注于公共建筑領(lǐng)域。其在2015年8月在深交所上市。2015年公司拓展海外業(yè)務(wù)交流。其業(yè)務(wù)涉及到澳大利亞及包含巴基斯坦在內(nèi)的多個(gè)亞洲國家。

㈡案例分析——以江蘇雅百特公司為例

1.雅百特公司股權(quán)結(jié)構(gòu)

雅百特重組預(yù)案于2015年發(fā)布，中聯(lián)電氣取得雅百特的所有股權(quán)，代價(jià)是5000萬的資金加上2100萬的對(duì)外投資。公司上市之后股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化（圖3），實(shí)際控制人不再是季奎余，而是瑞鴻投資的陸永。

2.雅百特公司造假事件回顧

（1）虛構(gòu)境外項(xiàng)目

2014年下半年，雅百特與巴基斯坦首都工程建設(shè)有限公司（Capital Engineering & Construction CO， Ltd ）開展相關(guān)合作。雅百特通過層層分包與公司簽訂了金額高達(dá)3250萬美元的項(xiàng)目。但事實(shí)上，其并沒有參與此項(xiàng)目的建設(shè)。工程相關(guān)材料的出口和現(xiàn)場施工的照片等相關(guān)審計(jì)證據(jù)都是由公司偽造。雅百特在2015～2016之間，虛構(gòu)海外工程承包項(xiàng)目和虛構(gòu)國際貿(mào)易而增加的收入高達(dá)5.8億元，占全部利潤的73%。

（2）虛構(gòu)材料出口

2015年，雅百特以控制或者調(diào)度其他子公司的手段，對(duì)貨物進(jìn)行虛假貨物交易、虛假運(yùn)輸、違規(guī)行為。同年，雅百特借助代理公司向海關(guān)申報(bào)總額高達(dá)342萬人民幣的貨物前往安哥拉。但實(shí)際上雅百特并沒有直接將貨物運(yùn)向安哥拉，其在通過海關(guān)之后，先將貨物運(yùn)往香港，到達(dá)香港之后再讓羅雄國貿(mào)把貨物又再一次運(yùn)回國內(nèi)。

（3）虛構(gòu)國內(nèi)建材貿(mào)易

2015年，雅百特如下圖（圖5）完成了一個(gè)虛假交易鏈，雅百特假裝從上海遠(yuǎn)盼和李雅氏等供應(yīng)商處采購物資，然后進(jìn)行虛假付款，再把假裝購買的物資在和上海桂良等銷售客戶的合作下完成貨物的虛假出售，并虛假回款。然而實(shí)際上，在陸永的控制之下，整個(gè)資金流動(dòng)在原材料的采購以及銷售過程沒有進(jìn)行任何事物的流轉(zhuǎn)。憑空捏造出的虛假現(xiàn)金流，以實(shí)現(xiàn)它的虛假交易

（4）虛增凈利潤

由下圖（圖6）可知雅百特于2015年至2016年，虛假增加營業(yè)收入總共58312萬元。其中2015年虛增收入48182萬元，虛增凈利潤26619萬元，;2016年虛增收入10130萬元，虛增當(dāng)期凈利潤24090萬元。2016年3月、2016年8月、2016年10月分別公告了2015年年度報(bào)告，2016年中期報(bào)告、2016年第三季度報(bào)告都存在虛假問題。

綜上所述，雅百特的財(cái)務(wù)造假方式有以下：首先虛構(gòu)企業(yè)項(xiàng)目、虛構(gòu)營業(yè)利潤以及收入、自導(dǎo)自演材料的出口進(jìn)口、制造莫須有的回款等假象，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的嚴(yán)重失真，信披違法。

雅百特對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施了全方位的“粉飾”，且眾華會(huì)計(jì)律師事務(wù)所未能對(duì)雅百特的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理評(píng)估，導(dǎo)致諸多審計(jì)程序流于形式，從而最終造成審計(jì)失敗的局面。

㈢雅百特案例中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

相比于境內(nèi)審計(jì)，境外審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，我們可以通過雅百特的例子進(jìn)行總結(jié)。

1.不熟悉境外環(huán)境

由于國內(nèi)外思想文化體制差異化明顯，跨境審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要仔細(xì)的了解各種背景資料，各種審批的流程，不同地域有不同地域的要求，不同國家之間對(duì)于所需提交的資料也不完全一致。甚至每個(gè)國家不同的地區(qū)之間都有可能存在著各種形式不同的稅收政策，尤其是關(guān)于稅收制度的減免方式等。

2.專業(yè)勝任能力不足

在雅百特聲稱的與巴基斯坦的項(xiàng)目，是一筆超過2億元的收入，這筆巨額大單是雅百特公司與巴基斯坦政府之間有關(guān)地鐵公交的合作項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能具備建筑工程相關(guān)方面的知識(shí)，最重要的是審計(jì)人員并沒有執(zhí)行嚴(yán)格的細(xì)節(jié)測(cè)試。從而導(dǎo)致審計(jì)工作的失敗。

四、境外業(yè)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策：基于案例研究的啟示

㈠從會(huì)計(jì)律師事務(wù)所角度

1.借助專家力量

了解審計(jì)對(duì)象所處的環(huán)境以及項(xiàng)目所涉及的專業(yè)范圍才能更好地去評(píng)估其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。想要了解企業(yè)的真實(shí)情況，是無法簡單的從被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)報(bào)表中得出的，會(huì)計(jì)律師事務(wù)所就可以巧借專家的力量來輔助完成。

2.創(chuàng)新審計(jì)模式

在信息化時(shí)代，我們可以運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)方法，利用“互聯(lián)網(wǎng)+”的形式，對(duì)境外業(yè)務(wù)審計(jì)的工作進(jìn)行信息采集、數(shù)據(jù)傳輸和接收，在監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)律師事務(wù)所以及企業(yè)內(nèi)部建立一套“互聯(lián)網(wǎng)+”模式的審計(jì)系統(tǒng)，由此消除空間、時(shí)間和人數(shù)等方面對(duì)審計(jì)工作的限制，做到現(xiàn)代化、全程化監(jiān)督審計(jì)工作。

3.提高專業(yè)能力

每次境外審計(jì)項(xiàng)目要進(jìn)行一套專業(yè)的流程計(jì)劃并在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)對(duì)計(jì)劃給予記錄和總結(jié)，那么會(huì)計(jì)律師事務(wù)所的人員在下一次境外審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，通過參加過境外審計(jì)的人歸納總結(jié)學(xué)習(xí)這些記錄，從而指導(dǎo)新的人員以提高審計(jì)質(zhì)量。最后可以在條件允許的情況下開展交流研討會(huì)來加強(qiáng)人才的培養(yǎng)，通過采取在線網(wǎng)絡(luò)教育的模式，進(jìn)行在線輔導(dǎo)。要在不斷摸索中前進(jìn)，提升審計(jì)質(zhì)量。

㈡從政府機(jī)構(gòu)角度

1.提供必要的協(xié)助

注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然有著專業(yè)的技能，但由于條件的限制有些涉及政府機(jī)密的信息難以觸及，或有些程序難以進(jìn)行實(shí)施，需要政府能夠提供相應(yīng)的幫助來減少由于信息的不對(duì)稱而產(chǎn)生審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.提升境外財(cái)務(wù)舞弊成本

由證監(jiān)會(huì)最終公布的結(jié)果可知，對(duì)于雅百特的股東和公司高層的懲罰最高僅六十萬元，這個(gè)數(shù)字對(duì)于他們以欺騙手段謀取的高額利益來說是一個(gè)微不足道的數(shù)字。所以從雅百特財(cái)務(wù)舞弊案件的懲治結(jié)果來看，境外財(cái)務(wù)舞弊的成本太低。在信息化的時(shí)代，政府還可以建立失信黑名單，對(duì)黑名單進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)公示的可視化管理，嚴(yán)禁境外舞弊行為，從根本上扼殺財(cái)務(wù)舞弊。

五、結(jié)論與展望

本文通過分析雅特案例研究了跨境審計(jì)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。并從會(huì)計(jì)律師事務(wù)所以及政府兩個(gè)角度提出一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的建議。雅百特境外業(yè)務(wù)審計(jì)的失敗，造成了不可估量的損失，也為境外業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)舞弊敲響了警鐘。

越來越多地企業(yè)都開始把我機(jī)會(huì)同時(shí)響應(yīng)國家號(hào)召發(fā)展境外業(yè)務(wù)，在國外設(shè)立子公司、進(jìn)行跨國合并等。因此，會(huì)計(jì)律師事務(wù)所的境外業(yè)務(wù)也將越來越多，隨之而來的挑戰(zhàn)也不斷提高。目前，各種新興技術(shù)例如互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)，已經(jīng)開始應(yīng)用到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中來。因此，對(duì)于境外如何防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加有效的審計(jì)程序、如何通過一定的技術(shù)獲取更準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)的深入研究刻不容緩。

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