王齊睿

江西科技師范大學(xué)，江西 南昌 330013

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，慈善捐贈(zèng)也開始展現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的趨勢(shì)。自新冠肺炎疫情發(fā)生以來，社會(huì)各界人士配合政府疫情防控的同時(shí)積極捐款捐物，其中公益性組織就收到捐贈(zèng)資金約420億元，捐贈(zèng)物資約11億件，通過互聯(lián)網(wǎng)捐贈(zèng)超過4200萬人次。［1］2020年2月財(cái)政部和稅務(wù)總局專門頒布了《關(guān)于支持新冠肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（下稱《捐贈(zèng)稅收公告》），以鼓勵(lì)新冠肺炎疫情防控期間的慈善捐贈(zèng)。雖然我國(guó)對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠進(jìn)行了規(guī)制，但與世界上慈善事業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家相比差距還較為明顯，別國(guó)一些法規(guī)制度也值得我們學(xué)習(xí)與借鑒。本文旨在分析我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的現(xiàn)狀及存在的問題，探尋制定既遵循慈善事業(yè)法治建設(shè)基本規(guī)律，又符合國(guó)情并能夠真正促進(jìn)慈善事業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度。

一、我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度現(xiàn)狀

我國(guó)有關(guān)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠具體規(guī)定條款分散在《慈善法》《企業(yè)所得稅法》《慈善組織保值增值投資活動(dòng)管理暫行辦法》等法律法規(guī)中。以下是我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收法規(guī)政策。（見表1）

通過表1可以看出，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠包括所得稅、增值稅等稅種，具體如下：（一）企業(yè)所得稅方面。我國(guó)企業(yè)向公益性組織捐贈(zèng)財(cái)物不同時(shí)期享受稅收優(yōu)惠政策存在差異，例如，在2008年以前內(nèi)資企業(yè)慈善捐贈(zèng)只享受稅前扣除限額為應(yīng)納稅所得額的3%，外資企業(yè)則可以享受100%，但在之后的立法修改中進(jìn)行了修正。特別是2018年我國(guó)再次對(duì)《企業(yè)所得稅法》修改時(shí)，實(shí)現(xiàn)了與《慈善法》關(guān)于企業(yè)慈善捐贈(zèng)稅收扣除規(guī)定的對(duì)接，企業(yè)向公益性組織捐贈(zèng)的、捐贈(zèng)數(shù)額在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)慈善捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠扣除額度沒有達(dá)到當(dāng)年利潤(rùn)總額12%的，余額部分在其后3年的會(huì)計(jì)年內(nèi)可以繼續(xù)扣除。（二）個(gè)人所得稅方面。在2019年修正的《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中，對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)行為給予的稅收優(yōu)惠做出了具體的規(guī)定，另外，為支持這次疫情防控，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布《捐贈(zèng)稅收公告》，規(guī)定對(duì)用于新冠肺炎疫情防控的捐贈(zèng)，可享受全額扣除的稅收優(yōu)惠。（三）流轉(zhuǎn)稅方面。在流轉(zhuǎn)稅方面，為了根除貧困，捐助社會(huì)生活必需品、食品和飲用水、醫(yī)療、教育服務(wù)等材料，免征增值稅和進(jìn)口關(guān)稅。（四）是財(cái)產(chǎn)行為稅方面。捐贈(zèng)人通過我國(guó)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體或者政府機(jī)構(gòu)，將自己的房產(chǎn)、地產(chǎn)贈(zèng)與慈善組織的，將免征其土地增值稅，等等。

表1 我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度

二、我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度存在的問題

我國(guó)慈善事業(yè)歷史悠久，［2］特別是隨著改革開放以來社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家對(duì)慈善事業(yè)愈發(fā)重視，積極制定并出臺(tái)了相關(guān)法律法規(guī)，慈善捐贈(zèng)在我國(guó)迅速成長(zhǎng)起來，并對(duì)縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì)第三次分配等方面具有特殊的作用。雖然我國(guó)在慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠方面出臺(tái)了一系列政策法規(guī)，很大程度上促進(jìn)了慈善捐贈(zèng)的發(fā)展，但尚存在以下幾點(diǎn)問題：

（一）慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠相關(guān)法規(guī)不完善。從我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)來看，其中已涉慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠方面的相關(guān)內(nèi)容條款，分布在人大頒布的企業(yè)、個(gè)人所得稅法等法律，國(guó)務(wù)院頒布的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)管理?xiàng)l例等行政法規(guī)，以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的關(guān)于支持疫情防控、農(nóng)村義務(wù)教育等有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告通知等部門規(guī)章中。所以，目前我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠方面的相關(guān)內(nèi)容條款不僅分散在慈善法、所得稅法等法律、行政法規(guī)以及部門規(guī)章之中，而且存在條款內(nèi)容比較簡(jiǎn)單、一些條款法律效率等級(jí)低等不完善的地方。例如，《慈善法》作為我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的主要依據(jù)，但其慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠相關(guān)規(guī)定比較原則性、概括性，實(shí)踐適用時(shí)還需要結(jié)合所得稅法、實(shí)施條例、暫行條例等國(guó)家法律、行政法規(guī)以及部門規(guī)章的具體條款。再如，有些法規(guī)只適用特定時(shí)期特定目的，如《捐贈(zèng)稅收公告》，該部門規(guī)章的出臺(tái)是專門針對(duì)特定情況的慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，且適用時(shí)限較為短暫。

（二）慈善組織營(yíng)利投資活動(dòng)稅收優(yōu)惠措施不細(xì)致。雖然根據(jù)我國(guó)慈善立法規(guī)定，慈善組織在遵循合法、安全、有效的基礎(chǔ)上，為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)保值、增值可以進(jìn)行營(yíng)利投資活動(dòng)，但同時(shí)作出了較為嚴(yán)格限制。例如，對(duì)慈善組織從事營(yíng)利投資活動(dòng)范圍、目的等進(jìn)行了限制，只能購(gòu)買風(fēng)險(xiǎn)低、收益穩(wěn)定的理財(cái)產(chǎn)品。再如，依規(guī)投資的國(guó)債利息、股息等權(quán)益性投資收益才可以享受稅收優(yōu)惠，并且相關(guān)的稅收優(yōu)惠措施條款內(nèi)容也比較模糊，不細(xì)致。由于現(xiàn)行法規(guī)對(duì)慈善組織從事營(yíng)利投資活動(dòng)及稅收優(yōu)惠方面的限制性、概括性規(guī)定，導(dǎo)致慈善組織非常謹(jǐn)慎的從事相關(guān)保值、增值等投資活動(dòng)，在目前我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制背景下這會(huì)制約慈善組織的持續(xù)發(fā)展壯大，一定程度上也影響到我國(guó)慈善事業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

（三）慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠扣除抵免限額設(shè)置不合理。當(dāng)下我國(guó)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠具體有兩種，一種限額扣除，另一種是全額扣除，限額扣除為現(xiàn)行主要方式，但從我國(guó)目前慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法規(guī)現(xiàn)狀來看，不僅這些慈善捐贈(zèng)的稅收扣除和優(yōu)惠制度分散在《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》的條款或者財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布的部門規(guī)章中，適用時(shí)不容易查找，而且扣除抵免限額設(shè)置不夠合理，達(dá)不到激勵(lì)公眾積極參與慈善捐贈(zèng)的目的。例如，《慈善法》規(guī)定個(gè)人捐贈(zèng)年度扣除限額最高為年度應(yīng)納稅額的30%，而《個(gè)人所得稅法》規(guī)定個(gè)人所得稅的稅率最高為45%，導(dǎo)致可能出現(xiàn)個(gè)人捐贈(zèng)了一年所有收入，但仍然需要向國(guó)家繳納個(gè)人所得稅的現(xiàn)象。完善的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度、科學(xué)合理的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠措施不僅可以激勵(lì)人們積極參與慈善捐贈(zèng)，并且對(duì)社會(huì)財(cái)富的第三次分配，促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定具有重要意義。因此，我們可以吸收借鑒域外國(guó)家實(shí)施慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度中一些有益的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展。

三、完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的思路

縱觀我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀及存在不足，完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度主要可以從以下幾方面進(jìn)行。

（一）進(jìn)一步完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠立法

美國(guó)著名慈善法研究學(xué)者阿德勒女士曾說過，制約慈善捐贈(zèng)發(fā)展最重要因素之一是有沒有完善的相配套的法律法規(guī)，以及有利于慈善捐贈(zèng)發(fā)展的法律環(huán)境。［3］正如我國(guó)很多學(xué)者都提出，“中國(guó)慈善捐贈(zèng)發(fā)展滯后，主要影響因素不是經(jīng)濟(jì)落后和慈善資金不足，而是沒有與之相適應(yīng)的法律制度。”［4］所以，如果想要慈善捐贈(zèng)健康有序進(jìn)行，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，完善科學(xué)的相關(guān)立法必不或缺。針對(duì)目前我國(guó)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠立法存在法規(guī)條款較為分散，沒有體系性、法律效力等級(jí)較低等問題，筆者認(rèn)為，有必要進(jìn)一步完善我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠立法，具體辦法有兩種：一是制定并出臺(tái)我國(guó)慈善捐贈(zèng)實(shí)施相關(guān)立法，將分散在所得稅法等法律以及部門規(guī)章中所有涉及慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的條款內(nèi)容進(jìn)行適時(shí)修正整合，歸納在專項(xiàng)立法中。二是修訂完善我國(guó)《慈善法》，將《慈善法》第八十條、第八十三條等關(guān)于慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的概括性規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，增加慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容，將目前分散的法規(guī)條款內(nèi)容進(jìn)行適時(shí)修正歸納于《慈善法》條款中，而稅法中關(guān)于慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠條款只要原則性規(guī)定即可。［5］

（二）細(xì)化慈善組織營(yíng)利投資活動(dòng)稅收減免優(yōu)惠措施

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行立法規(guī)定，公益性慈善組織在經(jīng)營(yíng)管理慈善捐贈(zèng)的財(cái)物時(shí)進(jìn)行營(yíng)利投資也可以依法享受稅收優(yōu)惠，但總體不夠科學(xué)和細(xì)致，而且現(xiàn)行的制度法規(guī)也極為分散。［6］根據(jù)我國(guó)《慈善法》的規(guī)定，慈善組織在進(jìn)行營(yíng)利投資活動(dòng)和享受稅收優(yōu)惠時(shí)受以下兩方面的限制，一方面，在慈善組織營(yíng)利投資范圍上進(jìn)行限制。投資資產(chǎn)管理產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)購(gòu)買風(fēng)險(xiǎn)低、收益穩(wěn)定的理財(cái)產(chǎn)品，如果進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)的，被投資方的經(jīng)營(yíng)范圍應(yīng)當(dāng)與慈善組織的宗旨和業(yè)務(wù)范圍相關(guān)。另一方面，在享受的稅收優(yōu)惠上進(jìn)行限制。并不是慈善組織所有的營(yíng)利投資活動(dòng)都可以享受稅收優(yōu)惠，享受稅收優(yōu)惠還必須是持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入，或者直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。我國(guó)慈善組織營(yíng)利投資活動(dòng)不僅范圍限制窄，而且對(duì)慈善組織營(yíng)利活動(dòng)取得收益具體享受怎樣的稅收優(yōu)惠并沒有明確的規(guī)定，除《慈善法》規(guī)定可以享受稅收優(yōu)惠外，其他營(yíng)利投資活動(dòng)取得收益應(yīng)當(dāng)依法納稅。［7］對(duì)以慈善為目的設(shè)立的非公募基金會(huì)這樣的慈善組織營(yíng)利投資活動(dòng)需要繳納較多稅收，使得其可以獲得的資金非常有限，很難發(fā)展壯大，從而會(huì)影響到我國(guó)慈善事業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。為了保證慈善組織的健康可持續(xù)，促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展，可以進(jìn)一步細(xì)化慈善組織營(yíng)利投資活動(dòng)稅收優(yōu)惠措施，應(yīng)考慮慈善組織的特殊性，對(duì)其營(yíng)利投資活動(dòng)采取雙軌制，針對(duì)不同營(yíng)利性運(yùn)營(yíng)投資活動(dòng)采取不同的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)其經(jīng)營(yíng)方式和盈利數(shù)額設(shè)置不同稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，使其享受到與其貢獻(xiàn)相當(dāng)?shù)拇壬剖聵I(yè)稅收優(yōu)惠政策，刺激其經(jīng)營(yíng)積極性，維護(hù)其資本的保值和增值。

（三）合理設(shè)置慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠扣除抵免限額

我國(guó)可以借鑒域外國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，合理設(shè)置慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠扣除抵免限額，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)合理的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠激勵(lì)政策。

1.合理設(shè)置慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠扣除比例限額。一方面，合理設(shè)置慈善捐贈(zèng)稅收扣除比例的上限。目前在我國(guó)慈善捐贈(zèng)的稅收扣除比例限額中，企業(yè)捐贈(zèng)支出限定在年度利潤(rùn)總額的12%范圍內(nèi)予以扣除，這已與國(guó)際上的扣除比例接軌。而個(gè)人捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅額的30%范圍內(nèi)予以扣除，在我國(guó)慈善捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展緩慢的背景下，雖然略顯偏低，可考慮對(duì)最高納稅等級(jí)的個(gè)人分項(xiàng)扣除仍不變，但對(duì)低納稅等級(jí)的扣除上限可提高到45%。這樣不僅可以與個(gè)人應(yīng)繳納所得稅稅率相銜接，還可以激勵(lì)廣大的中等收入者更多地從事慈善活動(dòng)。［8］另一方面，合理設(shè)定慈善捐贈(zèng)稅收扣除比例的下限。慈善捐贈(zèng)扣除比例的下限設(shè)置既可以保持稅收優(yōu)惠對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)，促使納稅人做出一定數(shù)量的捐贈(zèng)以獲得稅收扣除的優(yōu)惠，又可以避免限下的捐贈(zèng)享受稅收扣除，從而降低稅收補(bǔ)貼。為此，可考慮設(shè)置納稅人申報(bào)慈善扣除的最低限制為應(yīng)納稅額的3%。

2.增加稅收抵免作為慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠一種方式。慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠所提供的稅收補(bǔ)貼率是隨著捐贈(zèng)者的稅率變化的，而有效的稅收補(bǔ)貼是應(yīng)隨著外部性福利的變化而變化的。因此，許多學(xué)者認(rèn)為稅收抵免是更公平更有效率的補(bǔ)貼形式。［9］稅收抵免允許捐贈(zèng)者按照捐贈(zèng)扣除的統(tǒng)一比例進(jìn)行申報(bào)，不管稅率是多少，所有進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的人都會(huì)獲得同等的補(bǔ)貼，對(duì)在不同收入水平的納稅人給予相同的稅收補(bǔ)貼利益。在稅式支出最小化的同時(shí)，公平地賦予納稅人慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，對(duì)慈善捐贈(zèng)設(shè)置稅收抵免的激勵(lì)方式，對(duì)扶貧、教育等部分捐贈(zèng)給予稅收抵免，在應(yīng)納稅額中扣除捐贈(zèng)的一定比例或一定數(shù)額，并且可對(duì)抵免額度設(shè)置一個(gè)最高限制。目前可考慮設(shè)置捐贈(zèng)數(shù)額10%的抵免比例，抵免額度最高不應(yīng)超過應(yīng)納稅額的35%，刺激更多的人參與慈善捐贈(zèng)活動(dòng)。

四、結(jié)語

我國(guó)亟需通過稅收激勵(lì)措施來調(diào)節(jié)慈善捐贈(zèng)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，前提是必須立足我國(guó)社會(huì)現(xiàn)實(shí)，借鑒域外地區(qū)先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，將慈善捐贈(zèng)稅制存在的問題予以妥善解決，以確保相關(guān)法律落到實(shí)處。［10］健康的慈善捐贈(zèng)從來就不是與生俱來，更不會(huì)一蹴而就，要仰仗制度，尤其是完善的法律制度的孕育催生。因此，通過進(jìn)一步完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠立法、細(xì)化慈善組織營(yíng)利活動(dòng)稅收減免優(yōu)惠措施以及設(shè)計(jì)科學(xué)合理的稅收激勵(lì)制度等措施，相信慈善捐贈(zèng)必將在我國(guó)發(fā)光溢彩。