薄璇 北京聯(lián)合大學(xué)

一、政府會(huì)計(jì)制度改革的基本理論

政府會(huì)計(jì)制度是屬于企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)分支，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的實(shí)質(zhì)可以通過這個(gè)分支來反映，因此，我們?cè)谘芯空畷?huì)計(jì)制度改革時(shí)應(yīng)著眼于企業(yè)會(huì)計(jì)制度展開。

（一）政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)涵

政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府財(cái)政收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過程進(jìn)行全面而準(zhǔn)確地記錄與整理的程序和方法，它是預(yù)算執(zhí)行情況的客觀而直觀的反映。

（二）政府會(huì)計(jì)制度改革的基本內(nèi)容

1.引入雙分錄核算方法

我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度引入了“雙分錄”的核算方法，就是對(duì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行兩項(xiàng)紀(jì)錄，除了反映預(yù)算收支的變動(dòng)情況之外，也需要反映相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)情況。

2.刪除部分科目

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目相比于之前增加了許多。其中，資產(chǎn)類科目增加了4個(gè)，負(fù)債類科目增加了7個(gè)；凈資產(chǎn)類科目增加了4個(gè)；收入類科目增加了5個(gè)；支出類科目增加了5個(gè)。除此之外，現(xiàn)行制度還進(jìn)一步的補(bǔ)充規(guī)定了債務(wù)發(fā)行業(yè)務(wù)和股權(quán)投資業(yè)務(wù)。

3.完善會(huì)計(jì)要素

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中把支出變?yōu)橘M(fèi)用，第一次提出了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素。

4.規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表體系

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度要求事業(yè)單位編制的會(huì)計(jì)報(bào)表一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表。但是單位可根據(jù)自身實(shí)際情況進(jìn)行編制；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表至少包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。由此可以看出，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系更加完善、全面。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度核算方式的主要變化及面臨的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度按照《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》的要求，構(gòu)建了“雙核算”模式，具體變化及面臨的挑戰(zhàn)分析如下。

（一）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度核算方式的主要變化

1.引入“平行記賬”

政府會(huì)計(jì)制度改革后，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方式相較于之前增加了“平行記賬”。

2.取消基建單獨(dú)記賬

在2013年、2014年“基建并入大賬”的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度通過借鑒《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中的合理內(nèi)容，對(duì)事業(yè)單位基本建設(shè)投資進(jìn)行了新的規(guī)定，要求其統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬。

3.費(fèi)用化處理折舊、攤銷

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度不再需要每月虛提，只需要按期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，并計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用即可。

4.備抵法處理壞賬

原政府會(huì)計(jì)制度下我國(guó)行政事業(yè)單位主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，大部分沒有設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”對(duì)事業(yè)單位日?；顒?dòng)中發(fā)生的壞賬進(jìn)行處理?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定不需要上繳財(cái)政的應(yīng)收款需要進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，增加“壞賬準(zhǔn)備”科目，采用備抵法進(jìn)行核算。

（二）現(xiàn)行制度核算方式變化面臨的挑戰(zhàn)

1.相關(guān)法律制度不健全

我國(guó)目前還處于原政府會(huì)計(jì)制度向現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變的初始階段，各種相關(guān)法律制度還不是很完善，政府或事業(yè)單位對(duì)人員的工作職責(zé)尚沒有明確的劃分，機(jī)構(gòu)設(shè)置不全?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度在實(shí)際應(yīng)用中的執(zhí)行，導(dǎo)致政府或行政事業(yè)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都略顯混亂，細(xì)則規(guī)范的缺乏也大大降低了工作效率。

2.會(huì)計(jì)信息披露存在差異

現(xiàn)階段正是我國(guó)制度銜接的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，事業(yè)單位在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，總是忽略資金用途和使用效率；此外，事業(yè)單位在出具相關(guān)報(bào)告時(shí)，政府會(huì)計(jì)的審計(jì)報(bào)告和事業(yè)單位的審計(jì)報(bào)告缺少關(guān)聯(lián)，使得會(huì)計(jì)信息所有者難以深入地分析二者的職責(zé)履行情況。

3.制度銜接問題

為了更好地將現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度與原政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行銜接，國(guó)家財(cái)政部先后出臺(tái)了一系列的文件來展開工作，但是仍然存在很多問題。首先，在預(yù)算會(huì)計(jì)中，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目、核算流程、報(bào)表體系比之前更復(fù)雜，對(duì)不同科目進(jìn)行初始數(shù)據(jù)的確認(rèn)時(shí)，有一些難以確定的因素。其次，政府會(huì)計(jì)制度改革是黨的十八屆三中全會(huì)提出，而直到2019年1月1日才正式執(zhí)行，間隔時(shí)間太長(zhǎng)，導(dǎo)致制度銜接在實(shí)際應(yīng)用過程中遇到了困難。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位核算的影響

X事業(yè)單位是我國(guó)北方地區(qū)某文化類事業(yè)單位，主要業(yè)務(wù)大致概括為優(yōu)秀交響樂和其他音樂藝術(shù)作品的創(chuàng)作演出、音樂經(jīng)典作品的普及、音樂作品錄制等。該單位的資金主要來源是演出收入、財(cái)政撥款和對(duì)外投資等。以下內(nèi)容就政府會(huì)計(jì)制度改革在X事業(yè)單位資產(chǎn)核算和收支核算過程中產(chǎn)生的影響展開分析。

（一）政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位資產(chǎn)核算的影響

1.X事業(yè)單位資產(chǎn)核算現(xiàn)狀

X事業(yè)單位2019年12月30日資產(chǎn)類別及構(gòu)成如下圖1所示：

圖1 2019年12月30日資產(chǎn)類別及構(gòu)成

2.政府會(huì)計(jì)制度改革后X事業(yè)單位資產(chǎn)核算的變化

（1）政府會(huì)計(jì)制度改革后X事業(yè)單位資產(chǎn)核算總體的變化

在制度銜接時(shí)，X事業(yè)單位進(jìn)行了資產(chǎn)的全面清查，具體變化如下：

表1 X事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接情況

圖2 2018年12月31日資產(chǎn)類別及構(gòu)成

圖3 2019年1月1日資產(chǎn)類別及構(gòu)成

對(duì)比分析在政府會(huì)計(jì)制度改革前后X事業(yè)單位資產(chǎn)科目、金額占比，可以發(fā)現(xiàn)X事業(yè)單位總額并未發(fā)生變化，但資產(chǎn)分類更加詳細(xì)，且流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金依然占比最大。

除此之外，政府會(huì)計(jì)制度改革使得資產(chǎn)核算流程也發(fā)生了改變。在改革之前首先對(duì)X事業(yè)單位的資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，改革之后的會(huì)計(jì)核算需要斟酌是否采用“雙分錄”，使得業(yè)務(wù)變得更加復(fù)雜，給事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的工作帶來麻煩。

（2）政府會(huì)計(jì)制度改革后X事業(yè)單位流動(dòng)資產(chǎn)核算的變化

在政府會(huì)計(jì)制度改革后，X事業(yè)單位對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)核算發(fā)生了重大改變，下面以貨幣資金為例進(jìn)行分析。

X事業(yè)單位于2018年3月14日收到演出收入1,200,000元，在2019年1月31日收到創(chuàng)作經(jīng)費(fèi)100,000元，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：

表2 2018年3月14日會(huì)計(jì)處理

2019年1月31日，X事業(yè)單位根據(jù)規(guī)定分別作“雙核算”會(huì)計(jì)如理如下：

表3 2019年1月31日會(huì)計(jì)處理

（3）政府會(huì)計(jì)制度改革后X事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)核算的變化

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度要求，兩者銜接過程中，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查的同時(shí)需明確固定資產(chǎn)核算科目的變化。

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度要求，X事業(yè)單位需要對(duì)以前年度沒有補(bǔ)提的折舊進(jìn)行補(bǔ)提，同時(shí)需要采用年限平均法對(duì)固定資產(chǎn)按月分類計(jì)提折舊。

3.政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位資產(chǎn)核算的影響

（1）政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位資產(chǎn)核算的總體影響

政府會(huì)計(jì)制度改革后，對(duì)X事業(yè)單位提出了更高的要求，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)科目的細(xì)分和核算流程的變化。一方面，在制度銜接時(shí)，需要進(jìn)行資產(chǎn)的全面清查；另一方面，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中“雙分錄”記賬模式的考慮可以使X事業(yè)單位的資產(chǎn)核算規(guī)范化。

（2）政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位流動(dòng)資產(chǎn)核算的影響

從貨幣資金來看，政府會(huì)計(jì)制度改革主要是對(duì)貨幣資金進(jìn)行更詳細(xì)的分類。相較于原來的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，X事業(yè)單位在制度改革后在銀行存款和貨幣資金下又設(shè)置了明細(xì)科目，對(duì)X事業(yè)單位貨幣資金的管理提出了更高的要求。

從應(yīng)收賬款來看，政府會(huì)計(jì)制度改革使得應(yīng)收賬款的分類更加科學(xué)，并且簡(jiǎn)化了其他應(yīng)收款的科目，有利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)核算的影響

政府會(huì)計(jì)制度改革后，非流動(dòng)資產(chǎn)中變化最大的是固定資產(chǎn)核算的變化，制度銜接過程中，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查可以使企業(yè)清楚地掌握已有資產(chǎn)的相關(guān)信息，避免進(jìn)行不必要的復(fù)購(gòu)。此外，對(duì)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定可以讓X事業(yè)單位了解固定資產(chǎn)的損耗程度。

（二）政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位收支核算的影響

1.X事業(yè)單位收支核算現(xiàn)狀

截至2019年7月30日，X事業(yè)單位收支情況如下表所示

表4 2019年7月30日收支情況

2.X事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革后收支核算的變化

通過分析X事業(yè)單位收支核算的現(xiàn)狀可以看出，雙體系核算較之前的單體系核算變化很大。

對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度新增了本期盈余、費(fèi)用類科目以及資金結(jié)存科目，同時(shí)X事業(yè)單位的累計(jì)收支結(jié)轉(zhuǎn)也由原來的一次結(jié)轉(zhuǎn)分成了現(xiàn)在的累計(jì)經(jīng)營(yíng)收支結(jié)轉(zhuǎn)和累計(jì)預(yù)算收支結(jié)轉(zhuǎn)。

3.政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位收支核算的影響

政府會(huì)計(jì)制度改革后，X事業(yè)單位新增了費(fèi)用類科目、資金結(jié)存科目和預(yù)算結(jié)余類科目，而且引入了事業(yè)單位成本計(jì)算相關(guān)概念，要求X事業(yè)單位的財(cái)會(huì)人員既要掌握經(jīng)營(yíng)收支核算又要掌握預(yù)算收支核算。

四、政府會(huì)計(jì)制度改革在資產(chǎn)和收支核算中存在的問題及建議

結(jié)合上述具體案例，以下將從資產(chǎn)核算和收支核算兩個(gè)方面探討政府會(huì)計(jì)制度改革在X事業(yè)單位實(shí)際應(yīng)用中存在的問題及解決方法。

（一）政府會(huì)計(jì)制度改革在資產(chǎn)核算中存在的問題

1.政府會(huì)計(jì)制度改革在資產(chǎn)核算方面存在的總體問題

按要求對(duì)所有資產(chǎn)進(jìn)行全面清查時(shí)，由于需要清查的范圍過大，清查過程中可能會(huì)出現(xiàn)疏漏，如：部分固定資產(chǎn)未入賬或者未及時(shí)處理已報(bào)廢的固定資產(chǎn)。

政府會(huì)計(jì)制度改革后，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算比以前更加復(fù)雜，在實(shí)際應(yīng)用過程中就容易出現(xiàn)種種弊端，主要表現(xiàn)在兩方面：一方面，X事業(yè)單位沒有采取措施來落實(shí)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，只是單純地給會(huì)計(jì)人員分配各種工作，但沒有通知其他部門積極配合，而且不相容崗位的分離也沒有很好地執(zhí)行。另一方面，對(duì)X事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員提出了更嚴(yán)格的要求，會(huì)計(jì)人員需要通過不斷學(xué)習(xí)了解改革后的政府會(huì)計(jì)制度，學(xué)習(xí)相關(guān)配套軟件來更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，但是實(shí)際上，會(huì)計(jì)人員的積極性可能沒有很高。

2.政府會(huì)計(jì)制度改革在流動(dòng)資產(chǎn)核算上的問題

在流動(dòng)資產(chǎn)核算方面，主要是X事業(yè)單位尚沒有進(jìn)行嚴(yán)格管控，使得本單位貨幣資金的核算真實(shí)性有待考證。雖然X事業(yè)單位根據(jù)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度重新規(guī)定了貨幣資金核算流程，但是實(shí)際應(yīng)用過程中往往因?yàn)榉爆嵍赃^一些程序，給其本身帶來了無法預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.政府會(huì)計(jì)制度改革在非流動(dòng)資產(chǎn)核算上的問題

在非流動(dòng)資產(chǎn)核算方面，主要是X事業(yè)單位忽略了在實(shí)際應(yīng)用過程中，對(duì)資產(chǎn)折舊的補(bǔ)提和核算過程的規(guī)范化。首先，資產(chǎn)核算過程中往往出現(xiàn)一些類似于單位已有的固定資產(chǎn)未登記入賬或者報(bào)廢的固定資產(chǎn)未及時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理的問題，容易造成X事業(yè)單位資產(chǎn)虛增等問題。其次，X事業(yè)單位對(duì)某些資產(chǎn)以前年度折舊的補(bǔ)提時(shí)沒有結(jié)合實(shí)際，直接在制度改革后一次性補(bǔ)提，使固定資產(chǎn)價(jià)值驟降，容易引起賬實(shí)不符。

（二）政府會(huì)計(jì)制度改革在收支核算中存在的問題

在收支核算方面，雖然現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度對(duì)預(yù)算收支科目和經(jīng)營(yíng)收支科目進(jìn)行了規(guī)定，但是具體需要怎樣應(yīng)用，仍沒有明確說明。由于X事業(yè)單位沒有充分了解改革后的收支科目，導(dǎo)致在日常核算中出現(xiàn)了一些問題。首先是預(yù)算收支方面，X事業(yè)單位沒有明確劃分預(yù)算收支科目導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不完整，不能使資金正確合理地使用。其次是經(jīng)營(yíng)收支方面，X事業(yè)單位沒有明確區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，導(dǎo)致X事業(yè)單位的收支核算體系沒有很好地適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的變革。

（三）X事業(yè)單位完善現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)核算的建議

1.可安排各部門進(jìn)行自查，然后上報(bào)給財(cái)務(wù)部門審核，由財(cái)務(wù)部匯總登記，以便于減少財(cái)產(chǎn)清查的工作量，提高工作效率。

2.領(lǐng)導(dǎo)班子應(yīng)該認(rèn)識(shí)到落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度改革的必要性和積極宣傳，帶動(dòng)會(huì)計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)了解會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容及應(yīng)用，同時(shí)也要加強(qiáng)對(duì)單位會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督，不斷完善改進(jìn)企業(yè)現(xiàn)有的核算機(jī)制。

（四）X事業(yè)單位完善現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度收支核算的建議

1.應(yīng)在遵循現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)預(yù)算收支科目和經(jīng)營(yíng)收支科目進(jìn)行調(diào)整，要是科目調(diào)整過程當(dāng)中發(fā)現(xiàn)不懂的問題要及時(shí)請(qǐng)教專業(yè)會(huì)計(jì)人員。

2.內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，嚴(yán)格按照預(yù)算報(bào)表審核事業(yè)單位的各項(xiàng)資金支出。

3.可以引進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)人才，以便于預(yù)算會(huì)計(jì)人員和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的相互交流，既滿足了“雙核算”會(huì)計(jì)模式，又可以讓本單位的記賬方式不再那么死板。

五、結(jié)語

根據(jù)前文基于政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)X事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響分析，匯總得出以下結(jié)論：政府會(huì)計(jì)制度的改革在事業(yè)單位的應(yīng)用既存在一定的優(yōu)勢(shì)也存在一些問題。

優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在：資產(chǎn)的全面清查避免了資產(chǎn)的復(fù)購(gòu)；計(jì)提壞賬準(zhǔn)備幫助事業(yè)單位有效防范風(fēng)險(xiǎn)；貨幣資金科目的細(xì)分提高了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷有利于對(duì)資產(chǎn)的管理。

存在的問題主要體現(xiàn)在：資產(chǎn)的全面清查過程中由于工作量太大，難免會(huì)出現(xiàn)一些紕漏，基于這種可能性，事業(yè)單位貨幣資金核算的真實(shí)性仍需進(jìn)一步驗(yàn)證；事業(yè)單位的崗位設(shè)置和資金審批流程依然沒有很規(guī)范；事業(yè)單位仍沒有充分理解預(yù)算收支核算和經(jīng)營(yíng)收支核算。

通過分析研究問題產(chǎn)生的原因，文中相對(duì)應(yīng)地提出了解決措施，即：（1）在資產(chǎn)核算方面，要求各部門定期進(jìn)行自查，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督，不斷完善核算機(jī)制。（2）在收支核算方面，與專業(yè)會(huì)計(jì)人員交流增強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)支出的理解，構(gòu)建預(yù)算監(jiān)督體系和引入預(yù)算會(huì)計(jì)人才。希望通過X事業(yè)單位反映出的問題幫助其他事業(yè)單位自檢，也期望這些建議可以為其他事業(yè)單位提供一些借鑒。

最后，由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度剛實(shí)施不久，再加上我的學(xué)術(shù)水平有限，另外文章所選的例子X事業(yè)單位不能完全概括所有的事業(yè)單位，而且有的會(huì)計(jì)科目也并沒有使用，導(dǎo)致樣本選擇上存在局限性，因此本論文的結(jié)束不能代表研究的結(jié)束。我認(rèn)為，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度會(huì)在實(shí)踐中一步一步地完善，國(guó)家也會(huì)繼續(xù)出臺(tái)更具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在事業(yè)單位資產(chǎn)核算方面，尚需繼續(xù)研究和不斷完善。