歐陽天健 陳少英

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟法學(xué)院，上海 200042)

近年來，區(qū)域一體化成為我國改革開放再出發(fā)的重要舉措。正如習(xí)近平同志所強調(diào)的，在新時期我國要“實現(xiàn)區(qū)域良性互動，培育和發(fā)揮比較優(yōu)勢，加強區(qū)域優(yōu)勢互補，塑造區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展新格局”[1]。在諸多區(qū)域一體化項目中，長江三角洲區(qū)域一體化(以下簡稱“長三角一體化”)尤為引人矚目，其作為我國新時期發(fā)展的國家戰(zhàn)略，愈發(fā)成為拉動經(jīng)濟的新增長極。當(dāng)下世界環(huán)境波譎云詭，單邊主義不斷抬頭，世界經(jīng)濟增長的不確定性日益增強，長三角傳統(tǒng)的低成本優(yōu)勢已不復(fù)存在，這就要求長三角盡快把出口導(dǎo)向為主的經(jīng)濟全球化戰(zhàn)略1.0版升級為2.0版[2]。這也正是中央在《長江三角洲區(qū)域一體化發(fā)展規(guī)劃綱要》(以下簡稱《規(guī)劃綱要》)中提出要著力打造“高質(zhì)量”一體化的原因。縱覽現(xiàn)有文獻(xiàn)，許多學(xué)者都對長三角一體化問題給予了關(guān)注，但論述的焦點大多集中于貿(mào)易自由化、公共服務(wù)一體化、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移以及環(huán)境保護協(xié)調(diào)等問題上，而從稅收政策法治層面的研究成果尚少?！柏斦耸浮?，如能在長三角一體化中立足財稅法治立場，切實做到區(qū)內(nèi)稅制的相互統(tǒng)一、利益的有效協(xié)調(diào)，諸多實際問題就可迎刃而解。筆者選取稅收法治為視角，對長三角高質(zhì)量一體化進(jìn)行深入探析。

一、長三角高質(zhì)量一體化需要稅收法治保障

(一)推進(jìn)稅收法治是國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的必然要求

從國家治理的層面來看，稅收可被視為一種為普遍利益服務(wù)的社會控制機制，同時也可以作為一種輸送特殊利益的手段[3]。財稅在政府多種治理機制和治理工具中居于基礎(chǔ)性地位，其內(nèi)生的誘導(dǎo)性機制不僅使其與社會治理具有職能互補關(guān)系，而且還存在著天然的“交集”，即它是社會公共事務(wù)治理以及社會公共服務(wù)提供的物質(zhì)基礎(chǔ)[4]。因此，在長三角區(qū)內(nèi)以稅收作為改革的突破口，實際上是“國家治理體系治理能力現(xiàn)代化”的必然要求。從治理理念上來說，“國家治理財稅觀”要求處理好政府與市場、政府與政府之間的關(guān)系，稅收作為利益再分配的工具是連接它們的紐帶，是突破長三角區(qū)內(nèi)藩籬阻隔，融合個性于共性之中的橋梁。從治理方式上來說，黨的十九屆四中全會上提出努力增強財稅治理的“全局性、統(tǒng)一性、協(xié)調(diào)性”，長三角“均衡中有差異，差異中求協(xié)同”的一體化治理恰為其提供了良好的先試先行場域。從治理能力上來講，長三角一體化所重點發(fā)展的大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等科創(chuàng)產(chǎn)業(yè)，長三角一體化所著力推進(jìn)的基本公共服務(wù)均等化，環(huán)境保護聯(lián)防聯(lián)治聯(lián)動等，都是當(dāng)下稅收治理的重難點與稅收支撐的改革“深水區(qū)”。以此為突破口，能在最大程度上促進(jìn)稅收治理能力的躍升。

具體來說，長三角一體化的重要原則是“協(xié)調(diào)共進(jìn)”，一個“共”字突出了長三角一體化所要求的統(tǒng)一性與協(xié)調(diào)性。與京津冀一體化、粵港澳大灣區(qū)建設(shè)、長江經(jīng)濟帶建設(shè)等區(qū)域一體化對比，長三角一體化對統(tǒng)一性、協(xié)調(diào)性的要求是最高的。之所以有這樣的判斷，是因為長三角江浙滬皖四地的經(jīng)濟發(fā)展相對于其他一體化區(qū)域更均衡，根據(jù)《規(guī)劃綱要》所指出的，長三角一體化的發(fā)展目標(biāo)是“提升區(qū)域整體競爭力，形成分工合理、優(yōu)勢互補、各具特色的協(xié)調(diào)發(fā)展格局”。區(qū)位條件的特殊性注定了發(fā)展目標(biāo)與發(fā)展路徑的獨特性。尤其與京津冀一體化相比，對照兩地的發(fā)展規(guī)劃綱要明顯可以看出兩地建設(shè)的不同思路(見表1)。

表1 京津冀與長三角發(fā)展規(guī)劃對比

長三角一體化的特點可以用“強市場”來表述。這就要求我們在一體化的過程中按照客觀規(guī)律要求行事，破除一切不利于要素流動的體制、機制，尤其是財稅體制[5]。作為企業(yè)最重要的經(jīng)濟成本、作為政府最重要的收入來源，長三角稅收一體化成為了長三角高質(zhì)量一體化的核心。進(jìn)一步來說，稅收法治建設(shè)與長三角一體化改革的經(jīng)濟目標(biāo)和社會發(fā)展目標(biāo)都是相契合的。

(二)推進(jìn)稅收法治與長三角一體化改革的經(jīng)濟目標(biāo)相契合

推動長三角一體化的目的在于促進(jìn)區(qū)內(nèi)資源的合理配置，打破區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)資料流動的壁壘，進(jìn)而促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。長三角作為我國商品經(jīng)濟最繁榮的區(qū)域之一，自改革開放之初“蘇南模式”“浙江模式”的興起，長三角成為了縣域經(jīng)濟最為發(fā)達(dá)的區(qū)域。據(jù)統(tǒng)計，2020年“全國百強縣”中長三角地區(qū)占據(jù)46席(1)數(shù)據(jù)來源：《長三角46個縣域入圍2020中國百強縣》，http://news.eastday.com/eastday/13news/auto/news/china/20200731/u7ai9420835.html.。縣域經(jīng)濟繁榮所帶來的負(fù)面影響是地方利益隔絕較為嚴(yán)重，阻礙了生產(chǎn)資料的自由流動，府際競爭的現(xiàn)象非常普遍，而府際競爭最典型的表現(xiàn)即體現(xiàn)為財稅競爭，呈現(xiàn)出財政聯(lián)邦主義之傾向。各級地方政府濫用稅法的解釋權(quán)與自由裁量權(quán)，肆意制造稅收洼地，形成了一種地方政府間的競賽體制，這種競賽體制直接導(dǎo)致地方經(jīng)濟社會發(fā)展的巨大落差，公共服務(wù)嚴(yán)重不均等，也導(dǎo)致上級政府的財政再分配能力下降，使政府間關(guān)系處于某種程度的緊張狀態(tài)[6]，后文中闡述的長三角區(qū)內(nèi)廣泛存在的“稅收洼地”就是府際競爭的典型表現(xiàn)。而長三角一體化的目的恰在于消弭傳統(tǒng)的稅收競爭，消弭阻礙生產(chǎn)資料自由流動的因素，立足于區(qū)內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，探索更優(yōu)化的稅收制度，營造良好的征管環(huán)境，用合作共贏的新發(fā)展模式矯正地方政府的競爭格局。

(三)推進(jìn)稅收法治與長三角一體化改革的社會發(fā)展目標(biāo)相契合

從“用稅”的側(cè)面來講，協(xié)調(diào)區(qū)際稅收利益是實現(xiàn)區(qū)內(nèi)公共服務(wù)均等化的基礎(chǔ)性條件。區(qū)域公共物品既可以成為區(qū)域經(jīng)濟和社會協(xié)同發(fā)展的堅實物質(zhì)基礎(chǔ)，也可能成為區(qū)域發(fā)展的絆腳石[7]。正所謂“以財行政”，人民向政府繳納的稅款實質(zhì)上就是向政府購買公共物品的成本，稅收在一定意義上即可被視為公共物品的價格。如無財稅基礎(chǔ)，長三角一體化的建設(shè)無異于空中樓閣。在長三角一體化建設(shè)過程中，理順稅收分配利益、優(yōu)化創(chuàng)新稅制的意義在于實現(xiàn)財政支出能力在國土空間和區(qū)域內(nèi)的重新分配，保證所有地區(qū)的財力都能支持基本公共服務(wù)的提供，且實現(xiàn)區(qū)內(nèi)公共服務(wù)水平的均等化。根據(jù)長三角一體化《三年行動計劃》所提出的“交通互聯(lián)互通、能源互濟互保、生態(tài)污染防治、公共服務(wù)普惠便利”等八項發(fā)展目標(biāo)，其背后的核心均在于財稅利益協(xié)調(diào)。在現(xiàn)代治理理念下，傳統(tǒng)“末端治理”的弊端逐漸暴露，而稅收作為一種市場化的解決方案，將面臨更小的治理阻力[8]。

申言之，一方面，在長三角一體化背景下，可以在提供跨區(qū)域的基礎(chǔ)設(shè)施、引導(dǎo)合理分工、促進(jìn)區(qū)域合作等方面引導(dǎo)要素向稅收政策的目標(biāo)區(qū)域轉(zhuǎn)移，運用轉(zhuǎn)移支付等手段支持社會事業(yè)發(fā)展。為長三角“三省一市”的均衡發(fā)展提供良好的軟環(huán)境，進(jìn)而帶動整個區(qū)域的社會公共事業(yè)進(jìn)步。另一方面，稅收可引導(dǎo)資本、勞動力和技術(shù)向鼓勵、優(yōu)化開發(fā)區(qū)流動，防止狹隘的地方利益膨脹，扭曲市場信號[9]。在加強交通、通訊、物流等方面，為產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供良好的硬件環(huán)境。其實，在長三角一體化進(jìn)程中面臨的許多問題，諸如流域環(huán)境治理、道路交通不銜接等問題，歸根結(jié)底在于公共服務(wù)體系的不完善和不協(xié)調(diào)，解決這一問題的基礎(chǔ)在于對財稅資源的合理配置。只有將區(qū)內(nèi)“各自為政”的財稅體系一體化，并建立流暢的稅收利益分配共享機制，才能使不同區(qū)域間的公共服務(wù)水平齊頭并進(jìn)，實現(xiàn)其社會發(fā)展目標(biāo)。

二、長三角區(qū)域內(nèi)的稅收法治運行檢視

(一)征管創(chuàng)新與實體困難并存

1.征管創(chuàng)新：“三省一市”的稅收行政協(xié)同。相較于稅收實體法律制度受《立法法》中法律保留原則約束，從上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)到長三角一體化，稅收征管制度的創(chuàng)新始終是地方財稅體制改革的突破口與著眼點。在新一輪財稅體制改革的大背景之下，稅收征管制度的創(chuàng)新與改革始終在不斷推進(jìn)。當(dāng)然，這一推進(jìn)過程中許多阻力和障礙有待化解，這也是《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)始終難以修訂的重要原因。而長三角一體化建設(shè)恰可成為《稅收征管法》中若干重大修改先試先行的實驗區(qū)，為進(jìn)一步推進(jìn)稅收征管制度改革積累經(jīng)驗、凝聚共識。因此，區(qū)內(nèi)稅務(wù)行政機關(guān)的“放管服”就成為了區(qū)內(nèi)機構(gòu)改革、行政融合的重要組成部分。

長三角一體化改革前，“三省一市”的稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法和提供納稅服務(wù)的過程中步調(diào)并不一致，給納稅人帶來了較大的困擾。這體現(xiàn)在：第一，涉稅信息不聯(lián)通，涉稅業(yè)務(wù)難以異地辦理，納稅人往返奔波，負(fù)擔(dān)較重；第二，執(zhí)法口徑不一致，對于涉稅行政執(zhí)法，各地有各自的執(zhí)法口徑，同一違法事項在不同地方所受的處罰輕重不一，甚至有部分地方政府將行政處罰的寬松裁量尺度作為招商引資的籌碼；第三，跨區(qū)域協(xié)作不積極，往往一地稅務(wù)機關(guān)出具的法律文書難以在異地得到承認(rèn)，且稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行反避稅案件偵辦過程中也較難獲得跨行政區(qū)域的良好配合。

長三角一體化改革啟動后，從國家稅務(wù)總局到長三角“三省一市”的地方政府均推出了一系列保障措施，這些措施主要集中于征管層面(見表2)。

上述征管領(lǐng)域改革中，提供便利服務(wù)的主體為稅務(wù)行政部門，基本的改革目標(biāo)在于統(tǒng)一涉稅行政執(zhí)法尺度、推動區(qū)域間涉稅信息聯(lián)動、為納稅人提供便捷的辦稅程序。顯然，改革的范圍仍局限于“稅務(wù)系統(tǒng)”內(nèi)部，帶有較強的“條塊分割”印記。鑒于此，仍有如下征管層面的問題有待解決：第一，信息共享的深度和廣度有待加強。目前涉稅信息共享尚局限于稅務(wù)機關(guān)層面，還有諸多國家機關(guān)與部分事業(yè)單位、社會團體未參與其中。而且由于各部門間的信息化建設(shè)水平不同，其數(shù)據(jù)傳輸?shù)钠脚_和方式也不相同?？鐓^(qū)域稅銀(銀行)、稅海(海關(guān))、稅市(市場監(jiān)管)聯(lián)動仍有待進(jìn)一步推動。長三角區(qū)內(nèi)部門間缺乏統(tǒng)一的信息交換平臺，數(shù)據(jù)采集缺乏統(tǒng)一的口徑和標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)需花費大量的精力進(jìn)行數(shù)據(jù)篩分比對，降低了涉稅信息利用率。第二，稅收爭議解決尚有待優(yōu)化。長三角一體化建設(shè)必然加速資本在區(qū)內(nèi)流動進(jìn)而形成更加復(fù)雜的交易架構(gòu)，由此引發(fā)的稅務(wù)糾紛也必然會日益增加，從事先預(yù)防的角度而言，與其留待矛盾爆發(fā)后通過曠日持久的行政復(fù)議、訴訟程序來解決，不如在應(yīng)稅行為發(fā)生前就與稅務(wù)機關(guān)達(dá)成《稅收遵從合作協(xié)議》，盡快優(yōu)化區(qū)內(nèi)稅收事先裁定制度。從事后應(yīng)對的角度來講，除現(xiàn)有的輕微稅收違法行為執(zhí)法口徑統(tǒng)一外，更需要統(tǒng)一稅務(wù)行政復(fù)議與涉稅司法審判的裁量基準(zhǔn)。這既是維護區(qū)內(nèi)司法統(tǒng)一的要求，也是落實中央“同案同判”思想的必由之路(2)參見《最高人民法院關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強類案檢索的指導(dǎo)意見(試行)》。。

2.實體障礙：稅收優(yōu)惠的存廢之辯。在長三角一體化中的稅收實體制度變革中，最受社會各界關(guān)注且最難跨越的一個障礙是稅收優(yōu)惠。是否繼續(xù)保留既有的稅收優(yōu)惠，是否在既有基礎(chǔ)上創(chuàng)設(shè)更大規(guī)模的優(yōu)惠，始終受到理論界和實務(wù)界的關(guān)注。從我國目前地方稅制創(chuàng)新的角度來看，在稅收優(yōu)惠問題上一般有兩種實施徑路。一是“上海自貿(mào)區(qū)”模式，即完全不設(shè)置稅收優(yōu)惠，以制度創(chuàng)新與程序便利為優(yōu)化稅收營商環(huán)境的基點。二是以海南自由貿(mào)易港區(qū)為代表的模式，即在區(qū)內(nèi)大范圍實行普遍低于現(xiàn)行稅率的稅制，以吸引人才、資本等要素。

首先，就長三角而言，不能走海南大范圍給予稅收優(yōu)惠的道路，長三角區(qū)域面積較大，自古就是“物阜民豐之區(qū)”，若大規(guī)模給予稅收優(yōu)惠將造成資本的過度聚集進(jìn)而造成“窮省與富省經(jīng)濟發(fā)展差距進(jìn)一步拉大，妨礙全國市場統(tǒng)一發(fā)展，而且突出的影響到區(qū)域經(jīng)濟進(jìn)一步協(xié)調(diào)發(fā)展，影響到區(qū)域之間社會公平”[10]。

其次，與上海自貿(mào)區(qū)亦不相同，長三角一體化不是“點”而是“面”，在占全國經(jīng)濟總量近四分之一的廣大區(qū)域內(nèi)，要做到如《規(guī)劃綱要》所提出的“資源合理優(yōu)化配置，提高資源集約節(jié)約利用水平和整體經(jīng)濟效率”，仍需要稅收優(yōu)惠調(diào)控的介入。稅收優(yōu)惠的調(diào)控職能與“要素市場化”的要求并不矛盾，二者實質(zhì)上是一體兩面的關(guān)系。在自由市場無法保證經(jīng)濟理性運轉(zhuǎn)的時候，稅收優(yōu)惠的傳導(dǎo)效應(yīng)就可以起到一定的矯正“市場失靈”的效用。具體而言，相較于國家的直接管制、命令與制裁，稅收調(diào)控是一種間接調(diào)控措施，本身即有符合比例原則之意旨[11]。當(dāng)政府鼓勵發(fā)展的產(chǎn)品或行業(yè)生產(chǎn)者的邊際私人成本大于其邊際社會收益時，輔之以該產(chǎn)品或該行業(yè)足以產(chǎn)生激勵效應(yīng)的稅收優(yōu)惠，必然會帶來兩方面的變化：第一，該產(chǎn)品或行業(yè)的既定生產(chǎn)者必然會加大投入，擴大生產(chǎn)規(guī)模；第二，其他產(chǎn)品或行業(yè)的生產(chǎn)則在足夠的利益誘導(dǎo)機制下，很有可能會將生產(chǎn)要素投入其中，使政府目標(biāo)得以實現(xiàn)，進(jìn)而推動區(qū)內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變[12]。

長期以來，稅收優(yōu)惠被異化為地方政府招商引資的“利器”，目前在長三角區(qū)內(nèi)，依然存在不少稅收洼地。從公開的信息來看，就有江蘇鹽城、寧波梅山、上海崇明等地以稅收優(yōu)惠、稅收返還，允諾核定征收等方式吸引企業(yè)入駐。更有大量的地方政府以“抽屜文件”的形式私下制造稅收洼地。的確，平行的政府之間存在大量同質(zhì)的稅收利益需求，政府間為獲得更多的稅收利益展開各種競爭姿態(tài)也就不足為奇了[13]。但此類行為極大地阻礙了資源的合理優(yōu)化配置，在長三角區(qū)內(nèi)出現(xiàn)了眾多實際經(jīng)營地與注冊地不符的情形。因此，在長三角高質(zhì)量一體化進(jìn)程中，固然要用好稅收優(yōu)惠，但更重要的是必須堅決清理稅收洼地，而實現(xiàn)這一目的的方式就在于將既有的區(qū)域性稅收優(yōu)惠改變成行業(yè)性稅收優(yōu)惠。其實早在黨的十八屆三中全會上，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》就提出了清理區(qū)域性稅收優(yōu)惠的目標(biāo)，由于地方利益阻隔，這一設(shè)想尚未真正貫徹落實。此次長三角一體化的“先行先試”機遇，或許能為在法治框架內(nèi)規(guī)范稅收優(yōu)惠提供契機。但在現(xiàn)有的制度框架下，進(jìn)行全方位的稅收優(yōu)惠“升級”仍缺乏制度供給。

(二)長三角稅制創(chuàng)新亟需制度供給

1.立法是進(jìn)一步深化長三角稅制的制度保障。稅收是我國《立法法》第8條所明定的法律保留事項，因而在長三角一體化的過程中，稅制創(chuàng)新現(xiàn)僅停留在征管層面，對于稅收實體制度的創(chuàng)新缺乏法律依據(jù)，稍有不慎就有陷入創(chuàng)新性違法的風(fēng)險。從供給側(cè)的角度來看，支持經(jīng)濟長期增長的要素主要有五個方面：勞動力、土地和自然資源、資本、制度、創(chuàng)新。發(fā)達(dá)國家和區(qū)域的發(fā)展經(jīng)驗告訴我們，各經(jīng)濟體在進(jìn)入中等收入階段之前，前三項(勞動力、土地和自然資源、資本)對經(jīng)濟增長的貢獻(xiàn)率較高，在進(jìn)入中等收入階段后，后面兩項要素即制度和創(chuàng)新可能形成的貢獻(xiàn)會更大、更為關(guān)鍵。所謂全要素生產(chǎn)率，主要就是指后面這兩項能夠給予的新支撐[14]。根據(jù)財政部統(tǒng)計數(shù)據(jù)，若將長三角視為一個獨立的經(jīng)濟區(qū)，則其2019年的GDP總量已達(dá)到2.95萬億美元，超過英、法等國，排名世界第五。綜合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、城市化和工業(yè)化進(jìn)程等因素，長三角的經(jīng)濟發(fā)展水平已經(jīng)達(dá)到了中等發(fā)達(dá)國家行列。此次改革的重要目的就是要跨進(jìn)改革的深水區(qū)，尋求制度創(chuàng)新，突破發(fā)展的瓶頸。稅收制度的創(chuàng)新供給就成為長三角一體化中的重要環(huán)節(jié)。稅收作為財政工具，其在制度供給層面的創(chuàng)新能從區(qū)域結(jié)構(gòu)、需求結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)三個層面作用于結(jié)構(gòu)調(diào)控之上[15]，以實現(xiàn)改革的最終目標(biāo)。

從需求側(cè)的角度來看，統(tǒng)一長三角區(qū)內(nèi)的稅收規(guī)范，并在此基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新，這一制度性優(yōu)化從來就不是一地一區(qū)政府所能獨立完成的。正如有學(xué)者所說，“財稅改革應(yīng)當(dāng)隨時從法治的層面予以呼應(yīng)，只有深刻認(rèn)識財稅和法律之間的良性互動，深層次的財稅改革目標(biāo)才能實現(xiàn)”[16]。由于各地資源稟賦不同，社會經(jīng)濟發(fā)展程度各異以及各地的政治地位、所處環(huán)境的差異，決定了不同的地方政府在追求各自利益過程中不可避免會出現(xiàn)沖突和矛盾。不同地區(qū)之間的財政均衡不可能自覺形成，必須依賴于強力主體的強制性矯正[17]?；诖?，為了更好實現(xiàn)地方利益和區(qū)域整體利益，不至于在利益沖突的相互競爭中陷入兩敗俱傷的結(jié)局，就需要對各地方政府的利益進(jìn)行不斷地整合與協(xié)調(diào)，而法律恰是協(xié)調(diào)地方政府利益的重要途徑。立法過程本身就是一個民主協(xié)商的過程，長三角區(qū)內(nèi)各地、各級政府需在法律的框架下進(jìn)行博弈，然后以法律的形式明確稅收征繳的規(guī)則與利益分配的準(zhǔn)則，確立地方政府間的財稅權(quán)力邊界。最終，各地政府都可秉持規(guī)則、執(zhí)行法律，分配雙方的權(quán)利與義務(wù)。法律是“凝固的政策”，政策目標(biāo)要借助法律通過不同的方式、經(jīng)過不同的階段才能實現(xiàn)[18]。因此，要將對長三角一體化發(fā)展的規(guī)劃綱要上升到法律層面來表達(dá)，并對財稅問題做出原則性規(guī)定，讓長三角各級政府在進(jìn)行制度創(chuàng)新時有章可循，這樣方能真正落實《憲法》中所說的調(diào)動中央與地方兩個積極性(3)《憲法》第3條規(guī)定：“……中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！?。

2.機制創(chuàng)新可拓展長三角稅制的縱深。制度供給除了在原則上對長三角稅收創(chuàng)新問題進(jìn)行總括式規(guī)定外，具體的機制創(chuàng)新也有賴于法律的明確。這可以從稅收實體法律制度與稅款使用的“收-支”兩個角度來實施。從稅收收入角度來看，主要的問題在于稅收優(yōu)惠工具運用的不恰當(dāng)，這一點在上文中已有詳述。一種觀點認(rèn)為，在落實“減稅降費”的當(dāng)下，重提稅收優(yōu)惠問題會讓財政收入進(jìn)一步下降，并影響公共服務(wù)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，合理的稅收優(yōu)惠其終極目標(biāo)是“涵養(yǎng)水源”，在資本流動大大增強的今天，科學(xué)合理的配置稅收優(yōu)惠工具，不僅不會造成財政收入的減少，反而會進(jìn)一步放大長三角的集聚效應(yīng)，與長三角的區(qū)位優(yōu)勢、其他的產(chǎn)業(yè)政策等相疊加，將進(jìn)一步提升稅收收入規(guī)模。當(dāng)然，如何平衡財政收入與稅收優(yōu)惠力度之間的關(guān)系，把握優(yōu)惠工具所進(jìn)入的尺度仍需具體規(guī)則制定時精準(zhǔn)拿捏。

從稅款收入的使用角度來講，目前有幾組障礙需要制度供給予以化解。一是地區(qū)間稅收利益分配存在障礙。依據(jù)我國《稅收征管法》規(guī)定，稅收收入實行屬地管理。在長三角一體化過程中，伴隨著產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)型升級，必然存在稅收利益在不同地區(qū)間分享的情形。在缺乏制度供給的情況下，地方政府一方面沒有收益分享的動力，另一方面若貿(mào)然分享則有違反《稅收征管法》之隱憂。如上海寶鋼向江蘇鹽城搬遷的計劃擱置至今，其中的稅收利益分享問題是一個重要的阻礙因素。其實早在2001年三峽大壩修建時，為補償重慶市因三峽蓄水所受的損失，國務(wù)院特在《長江三峽工程建設(shè)移民條例》中明確規(guī)定三峽電站投產(chǎn)后所繳納稅款依法留給地方的部分，在湖北省和重慶市之間按工程淹沒比例分配，由此較好地解決了湖北、重慶兩地之間因稅收利益分配而產(chǎn)生的糾紛。由此可見，在具體機制的設(shè)計上，制度供給確乎發(fā)揮著非常重要的作用。當(dāng)然，伴隨著區(qū)域內(nèi)部產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移以及跨區(qū)經(jīng)營現(xiàn)象的廣泛化，不可能做到“一事一法”，構(gòu)建以橫向轉(zhuǎn)移支付制度為代表的具有普適性的利益分配制度就顯得尤為重要。

二是在稅收收入的使用層面存在矛盾。我國目前稅收收入是統(tǒng)一納入一般公共預(yù)算進(jìn)行管理，正所謂“收支兩條線”。收入一旦納入一般公共預(yù)算則再分配又需經(jīng)繁復(fù)的預(yù)算管理程序。尤其對于長三角這樣各地發(fā)展相對均衡、多中心并存的區(qū)域一體化實踐來說，不僅在制度上難以設(shè)計出統(tǒng)攝“三省一市”財政部門的實體機構(gòu)，而且在具體操作過程中也難免推諉扯皮，大大減損行政效率。如《規(guī)劃綱要》中所提到的環(huán)境保護“聯(lián)防聯(lián)治聯(lián)動”與“完善區(qū)域生態(tài)補償機制”等目標(biāo)的背后都需要財政資金上的聯(lián)動互通。因此，對于稅法中的一些特定目的稅如環(huán)境保護稅等，在長三角區(qū)域內(nèi)的稅收收入可以適度突破“收支兩條線”的約束，以專項基金的形式將其?？顚Ｓ糜趯崿F(xiàn)區(qū)內(nèi)特定一體化目標(biāo)。當(dāng)然，這一改革舉措的前提是制度供給與監(jiān)督到位，而監(jiān)督到位又引發(fā)第三個矛盾，即監(jiān)管體制的隔絕。長三角“三省一市”的行政體系并立，由此帶來的監(jiān)管體系隔絕使得稅收利益的分配有可能游離于監(jiān)管體系之外。同時，爭議解決機制等受行政體制的影響，也有待在制度創(chuàng)新的基礎(chǔ)上建立。

三、長三角區(qū)域內(nèi)稅收法治創(chuàng)新的路徑

(一)立法先行：中央與地方立法并舉

1.中央應(yīng)盡快制定《區(qū)域合作法》。“重大改革于法有據(jù)”，從上文分析不難看出，要實現(xiàn)長三角區(qū)內(nèi)的稅收法治創(chuàng)新就需要立法先行。因此，有必要制定一套與長三角一體化相適應(yīng)的“經(jīng)濟利益分享和補償法律機制”。這一機制的核心有二：一是立法，二是合作。只有在法律框架下，各地方政府以平等互利為前提，通過規(guī)范的行政協(xié)議來進(jìn)行財稅利益安排；通過健全的橫向轉(zhuǎn)移支付體制來進(jìn)行財稅利益協(xié)調(diào)，才能確保區(qū)域經(jīng)濟一體化的順利運行。在這一問題上，立法應(yīng)當(dāng)有更高的站位。結(jié)合目前我國區(qū)域經(jīng)濟一體化的廣泛實踐，更應(yīng)當(dāng)從宏觀的區(qū)域合作層面出發(fā)，制定《區(qū)域合作法》。在實踐中，伴隨著區(qū)域公共事務(wù)興起與經(jīng)濟合作的巨大需求，區(qū)域內(nèi)各政府無法獨善其身，從凝聚共識到尋求區(qū)域整體利益與行政區(qū)利益之間的平衡，再到建立有效的區(qū)域合作法律治理機制，是解決跨區(qū)域公共事務(wù)治理失靈與區(qū)域協(xié)同發(fā)展的根本出路[19]。針對《區(qū)域合作法》中的財稅問題，可在該法中設(shè)置財稅專章對相關(guān)問題進(jìn)行規(guī)范。我國目前的稅收立法模式以專門立法為主，在各領(lǐng)域立法中往往對涉稅問題僅做原則性表述。這種“一筆帶過”的方式其實并不利于實現(xiàn)稅收法定，會在不同法域之間產(chǎn)生立法盲區(qū)，進(jìn)而仍需依賴于低層級的規(guī)范性文件來解決特定的稅法問題。因此，在《區(qū)域合作法》中設(shè)置財稅專章構(gòu)建規(guī)范體系就顯得尤為重要。當(dāng)然在客觀上，將所有稅收優(yōu)惠都交由最高立法機關(guān)處理并不現(xiàn)實。因為最高立法機關(guān)在這方面的準(zhǔn)備明顯不足，無論是制度、人力還是知識儲備，都還不能承擔(dān)得起如此繁劇細(xì)瑣的工作[20]。因此，在該專章中構(gòu)建起“法定為主，授權(quán)立法為輔”的模式或許更加妥適，授權(quán)最高行政機關(guān)對相關(guān)問題因一體化區(qū)域的不同而提供不同的制度供給，但對授權(quán)立法進(jìn)行目的、事項、范圍、幅度、期限等要做限制性規(guī)定。

具體來說，財稅專章所規(guī)定的事項應(yīng)貫通稅收的收支兩個面向，在收入層面重點對稅收優(yōu)惠問題進(jìn)行授權(quán)式立法，在財政資金的使用層面重點規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度與專項基金制度。同時，也應(yīng)對征管問題做出規(guī)定，雖然目前長三角各級政府在征管問題上創(chuàng)新舉措眾多，但依然有必要將“稅收征管的一體化與便利化”作為原則在《區(qū)域合作法》中予以明定。

2.地方層面可以行政協(xié)議為突破點。在中央立法及授權(quán)立法之外，地方立法層面也應(yīng)有所作為。一方面，在現(xiàn)有協(xié)同立法的基礎(chǔ)上，“三省一市”的地方立法機關(guān)在中央立法授權(quán)的基礎(chǔ)上，可通過各自立法的既有模式進(jìn)行稅收立法協(xié)作。例如，可以采取一方起草、其他各方密切配合的方式；也可以采取聯(lián)合起草、協(xié)同修改的方式；還可以采取三方商定基本原則、分別起草的方式。通過開展同步調(diào)研、同步論證、同步修改，對涉及稅收實體與程序問題中的難點、重點、焦點問題，開展聯(lián)合攻關(guān)，并在各自的地方性法規(guī)中落實立法協(xié)作的精神、原則和制度[21]。

另一方面，行政協(xié)議亦是破解區(qū)內(nèi)各行政區(qū)劃財稅合作困難的有效途徑。其實，用行政協(xié)議的方式解決長三角一體化中的問題已有嘗試。2004年，為妥善安排洋山港問題，在上海、浙江兩地協(xié)商的基礎(chǔ)上，兩地政府以地方規(guī)章的形式確立了洋山港的管理體制，做到了打破行政壁壘，實現(xiàn)市場和法治的統(tǒng)一。在國務(wù)院頒布的《國務(wù)院關(guān)于設(shè)立洋山保稅港區(qū)的批復(fù)》(國函[2005]54號)中，中央強調(diào)“上海市、浙江省人民政府要加強協(xié)作配合，按照國家有關(guān)規(guī)定和兩省市政府合作協(xié)議，妥善處理好洋山保稅港區(qū)建設(shè)中的各種矛盾和問題，以及涉及財政、稅收等地方經(jīng)濟利益分享問題”。這是中央政府首次以規(guī)范性法律文件的形式承認(rèn)行政協(xié)議在地方財稅利益協(xié)調(diào)中的作用。在上位法的框架下，長三角“三省一市”的地方立法主體對區(qū)域內(nèi)具有共同、共性、共識的公共事務(wù)采取立法協(xié)作方式，以實現(xiàn)一種“差序化”的法治結(jié)構(gòu)體系，對于推動充分運用財稅手段引導(dǎo)長三角高質(zhì)量一體化是非常有幫助的。其實，目前長三角區(qū)內(nèi)所實行的由各地政府職能部門聯(lián)合頒布規(guī)范性法律文件的形式就是區(qū)域行政協(xié)議的一種表現(xiàn)形式。其外在的表現(xiàn)形式固然可直接依照《立法法》之規(guī)定進(jìn)行，但其內(nèi)在制定過程中的協(xié)商主體、協(xié)商事項、協(xié)商機制及最后的糾紛解決問題仍有待下一步繼續(xù)完善。

(二)機制創(chuàng)新：貫通稅款流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)

1.構(gòu)建行業(yè)性稅收優(yōu)惠體系。在稅收收入層面，最核心的問題在于對稅收優(yōu)惠做出規(guī)范，立法機關(guān)可授權(quán)國務(wù)院在統(tǒng)攬全國經(jīng)濟社會發(fā)展全局的基礎(chǔ)上做出給予稅收優(yōu)惠的決定，授權(quán)條款應(yīng)在《區(qū)域合作法》中予以明示，國務(wù)院的優(yōu)惠決定同時應(yīng)報全國人大備案，以彰顯稅收法定之意旨。此處需要說明的是，產(chǎn)業(yè)政策既有全國性的，也有區(qū)域性的，這是中央所提出的“提高財政、產(chǎn)業(yè)等政策的精準(zhǔn)性和有效性，因地制宜培育和激發(fā)區(qū)域發(fā)展動能”的題中應(yīng)有之意(4)參見《中共中央 國務(wù)院關(guān)于建立更加有效的區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展新機制的意見》第八條。。具體到長三角一體化的前期實踐中，無論是G60科創(chuàng)走廊的建設(shè)，還是“青嘉吳”示范區(qū)，區(qū)域性的產(chǎn)業(yè)政策規(guī)劃均取得了良好的效果。因此，在下一階段的建設(shè)過程中，稅收優(yōu)惠更應(yīng)當(dāng)做到以行業(yè)性為主，兼顧區(qū)域性問題，將稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能逐步從刺激經(jīng)濟增長轉(zhuǎn)向促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變以及經(jīng)濟全面發(fā)展上來[22]。一方面，不再以“大水漫灌”的方式給予特定地方以稅收優(yōu)惠，堅決清理各地政府擅自給予的稅收優(yōu)惠、稅收返還、核定征收等政策，以落實中央所要求的“稅收優(yōu)惠法定”(5)其實長期以來國務(wù)院及中央財稅主管部門多次發(fā)文禁絕各類地方性稅收優(yōu)惠政策。較有代表性的有：國務(wù)院《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國發(fā)[2000]2號)；財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于堅決制止越權(quán)減免稅加強依法治稅工作的通知》(財稅[2009]1號)等。。取而代之的是給予生態(tài)經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟、文旅教醫(yī)、健康養(yǎng)老等重點行業(yè)以行業(yè)性稅收優(yōu)惠。另一方面，行業(yè)性稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)以區(qū)內(nèi)產(chǎn)業(yè)布局和園區(qū)建設(shè)為依托，以稅收優(yōu)惠為導(dǎo)向，實現(xiàn)“強化區(qū)域優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)協(xié)作，推動傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級改造，建設(shè)一批國家級戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)基地，形成若干世界級制造業(yè)集群”的目標(biāo)(6)參見《長江三角洲區(qū)域一體化發(fā)展規(guī)劃綱要》第四章第二節(jié)。，防止不同地區(qū)因爭奪稅收優(yōu)惠權(quán)而產(chǎn)生糾紛。

2.創(chuàng)新稅收收入使用方式。在資金使用層面，主要從轉(zhuǎn)移支付制度與專項基金建設(shè)兩個角度進(jìn)行制度設(shè)計。在稅收支出的層面，為使稅收收入在區(qū)際流動，應(yīng)當(dāng)啟動橫向轉(zhuǎn)移支付制度。橫向轉(zhuǎn)移支付既可以彌補區(qū)內(nèi)經(jīng)濟相對落后地區(qū)的財政收入，確保區(qū)內(nèi)基本公共服務(wù)均等化的構(gòu)想，符合“先富帶后富”的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律；還可以破解現(xiàn)行稅收利益分享格局缺乏法理基礎(chǔ)的局面。橫向轉(zhuǎn)移支付屬于稅收匯繳之后的再分配過程，并不違背我國《稅收征管法》的規(guī)定，因此必須構(gòu)建定位于“實現(xiàn)橫向財政平衡、促進(jìn)地區(qū)合作發(fā)展”的橫向轉(zhuǎn)移支付制度[23]。這就可以化解因產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移等而造成的收入分配不均。橫向轉(zhuǎn)移支付僅以扶貧對口支援等形式存在。如今的橫向轉(zhuǎn)移支付制度還僅停留在“應(yīng)急性”層面，而區(qū)域經(jīng)濟一體化中的財稅實踐是將之從“應(yīng)急性”制度向“常態(tài)化”制度轉(zhuǎn)移的良好契機。但橫向轉(zhuǎn)移支付制度并沒有在我國《預(yù)算法》及其《實施條例》中明定，因此急需未來的《區(qū)域合作法》提供制度供給。

2019年11月14日在上海市十五屆人大常委會第十五次會議上，有關(guān)部門在《關(guān)于長三角一體化發(fā)展體制機制建設(shè)情況的報告》中提出長三角生態(tài)綠色一體化發(fā)展示范區(qū)實行“理事會+執(zhí)委會+發(fā)展公司”的“三層次”管理架構(gòu)，這一管理架構(gòu)理應(yīng)負(fù)責(zé)涉及示范區(qū)公共事務(wù)的協(xié)調(diào)、管理和建設(shè)開發(fā)，或者是示范區(qū)內(nèi)跨區(qū)縣之間事務(wù)的協(xié)調(diào)、管理和項目建設(shè)[24]。這一思路背后的邏輯是建立一個協(xié)調(diào)各地方政府的管理機構(gòu)，實現(xiàn)一體化過程中的事權(quán)與支出責(zé)任相統(tǒng)一。遵循這一邏輯，為協(xié)調(diào)長三角區(qū)內(nèi)資金使用，進(jìn)而實現(xiàn)基本公共服務(wù)的均等化，可以考慮設(shè)立長三角發(fā)展基金。將長三角稅收收入的地方留存部分按一定比例提取后注入該發(fā)展基金，發(fā)展基金主要用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與重點產(chǎn)業(yè)扶持，納入全國政府性基金預(yù)算接受監(jiān)督。發(fā)展基金的設(shè)立能更有效的引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，同時緩解區(qū)內(nèi)落后地區(qū)的財政資金壓力，客觀上實現(xiàn)財政資金在區(qū)內(nèi)的優(yōu)化配置，實現(xiàn)區(qū)域協(xié)同發(fā)展。當(dāng)然，除發(fā)展基金外，還應(yīng)當(dāng)吸引民間資本參與區(qū)域基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、生態(tài)治理與保護、科技創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展等項目，并按發(fā)展基金與民間資本的投入比例和市場化原則共同分享收益[25]，更好地發(fā)揮財政桿桿作用。

3.優(yōu)化稅收征管模式。在長三角一體化進(jìn)程中，除稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的互聯(lián)互通外，還應(yīng)繼續(xù)加強條塊之間的聯(lián)動，協(xié)調(diào)金融監(jiān)管、市場監(jiān)管、海關(guān)等其他政府部門和市場主體之間的信息共享。通過大數(shù)據(jù)既可以發(fā)掘潛在的服務(wù)重點，也可以強化反避稅工作，防止稅基侵蝕。此外，在長三角區(qū)內(nèi)稅務(wù)行政執(zhí)法尺度逐漸統(tǒng)一之基礎(chǔ)上，建立區(qū)內(nèi)互通互認(rèn)的預(yù)先裁定機制，起到從源頭防范糾紛、為納稅人提供信賴?yán)?、?yōu)化營商環(huán)境的實際作用。同時，還要在稅收行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟等爭議解決過程中統(tǒng)一尺度，以做到“同案同判”，防止在區(qū)內(nèi)出現(xiàn)“司法(準(zhǔn)司法)洼地”。

在長三角稅收征管不斷創(chuàng)新的同時，也應(yīng)看到納稅服務(wù)的高效并不能完全抵消稅制復(fù)雜給納稅人所帶來的困擾，因此在區(qū)內(nèi)大力發(fā)展稅收中介組織勢在必行。借此機會，長三角“三省一市”可以地方性法規(guī)的形式，對涉稅中介機構(gòu)的職能、定位、職業(yè)許可、收費標(biāo)準(zhǔn)等一系列事項做出規(guī)定，大力培育稅務(wù)師、稅務(wù)律師、注冊會計師等社會中介機構(gòu)及其從業(yè)人員。這樣既有助于打破行業(yè)藩籬，也有利于擴大納稅人與政府在購買服務(wù)時的選擇范圍，同時還可節(jié)省稽征人力與成本[26]。

4.強化監(jiān)管與糾紛解決機制。長三角區(qū)內(nèi)稅制創(chuàng)新實際上是發(fā)揮中央與地方兩個積極性的當(dāng)代實踐。地方政府作為特殊的“經(jīng)濟人”，在其自身利益驅(qū)動下易產(chǎn)生稅收越軌行為，因此監(jiān)督機制的加強是長三角一體化稅收創(chuàng)新不可缺少的環(huán)節(jié)。具體來說，第一，要將包括國務(wù)院在內(nèi)的各級政府部門頒布的涉稅規(guī)范性文件納入合憲性、合法性審查以及公平競爭審查的范圍內(nèi)。既要從形式角度審查涉稅規(guī)范是否與上位法相沖突，還要從實質(zhì)角度審查規(guī)范是否扭曲了政府所應(yīng)遵守的“財稅中立”、是否違背了長三角“開放合作協(xié)同高效”的宗旨目標(biāo)，在保證政府公共財政的前提下，讓政府財稅法律政策在調(diào)控經(jīng)濟時充分體現(xiàn)對市場公平競爭原則的遵從[27]。就審查機構(gòu)來說，宜由全國人大擔(dān)綱。這既是我國《憲法》中賦予人大法律監(jiān)督職能的題中應(yīng)有之意，也是落實稅收法定的關(guān)鍵。第二，應(yīng)加強預(yù)算監(jiān)督，尤其對于新設(shè)的長三角發(fā)展基金，必須將其納入政府性基金預(yù)算之中，由“三省一市”的立法機關(guān)共同監(jiān)督、共同審議，確保資金使用的合法性。

從另一個側(cè)面來講，雖然改革最終追求的目的在于“一體化”，但畢竟政策的“個性”與“共性”是并存的。在差異化的利益分配機制下，長三角區(qū)內(nèi)各地政府間的糾紛也不可避免。為此筆者建議采用行政機關(guān)復(fù)議、立法機關(guān)調(diào)解、司法機關(guān)裁決的多元化糾紛解決模式。原則上糾紛應(yīng)由爭議雙方的共同上級行政機關(guān)進(jìn)行復(fù)議，涉及到立法解釋的，可邀請立法機關(guān)參與調(diào)處。對復(fù)議結(jié)果不服的，可以通過行政訴訟的方式加以解決，當(dāng)然這還需要進(jìn)一步完善我國《行政訴訟法》方可讓制度構(gòu)想落地。

稅收法治建設(shè)是長三角高質(zhì)量一體化發(fā)展中不可或缺的環(huán)節(jié)。正如習(xí)近平總書記所強調(diào)的，“要把長三角一體化發(fā)展放在國家區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略全局中進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃”[28]。長三角一體化中的稅收體制機制創(chuàng)新要站在全國區(qū)域一體化綜合立法的角度來進(jìn)行頂層設(shè)計，但共性之中，依然要看到個性之處。在長三角獨特的區(qū)位優(yōu)勢與經(jīng)濟基礎(chǔ)上，筆者從實體到程序，設(shè)計了一套更為優(yōu)化的稅收法治路徑，以期為長三角一體化的進(jìn)一步發(fā)展做出貢獻(xiàn)。