王中衡 張鶴 王洪峰 遼寧師范大學(xué)計(jì)財(cái)處

一、資金結(jié)存與貨幣資金類科目之間的關(guān)系

2019年1月1日，全國范圍內(nèi)的行政事業(yè)單位開始執(zhí)行新的《政府會(huì)計(jì)制度》，《政府會(huì)計(jì)制度》具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離并且相互銜接，更加全面、清晰的反映單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。資金結(jié)存科目是《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中新設(shè)立的，屬于預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算結(jié)余類科目，核算單位納入部門預(yù)算管理資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況，包括“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”三個(gè)明細(xì)科目。資金結(jié)存科目的設(shè)置，主要是為了滿足預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，作為預(yù)算收入和預(yù)算支出類科目的對(duì)方科目來使用，科目余額與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目金額相等，結(jié)賬后，資金結(jié)存科目余額為借方余額，其他預(yù)算結(jié)余類科目整體余額在貸方，兩者相平衡，平衡關(guān)系如圖1所示。

圖1 預(yù)算會(huì)計(jì)平衡關(guān)系圖

按照《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，單位對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。對(duì)于高校而言不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金有以下四種類型：往來款中周轉(zhuǎn)性質(zhì)的資金（如押金和質(zhì)量保證金）；受托代理的資金；應(yīng)繳財(cái)政的資金；直接計(jì)入專用基金的資金（如住房基金）。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)里，資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”科目是高校期末“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“其他貨幣資金”科目期末余額的合計(jì)數(shù)，可以用一張圖來表示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金類科目和預(yù)算會(huì)計(jì)中資金結(jié)存的關(guān)系（見圖2）。

圖2 貨幣資金類科目與資金結(jié)存關(guān)系圖

二、資金結(jié)存在實(shí)際工作中存在的問題

（一）資金結(jié)存在初始化建賬過程中沒有進(jìn)行驗(yàn)證

財(cái)政部發(fā)布的關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的銜接規(guī)定中提到資金結(jié)存初始化的兩種方法：一種是以原高校會(huì)計(jì)制度的凈資產(chǎn)科目（結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余）為起點(diǎn)，加上已經(jīng)計(jì)入支出尚未支付的金額，減去已經(jīng)支付尚未計(jì)入支出的金額，確定資金結(jié)存的年初數(shù)；另一種方法是以資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金類科目余額為起點(diǎn)，減去不納入高校預(yù)算管理的金額來確定資金結(jié)存的年初數(shù)。這兩種方法在理論上得出的數(shù)值應(yīng)該是一致并且可以進(jìn)行相互驗(yàn)證的。高校在2019年1月1日的初始化建賬過程中，資金結(jié)存年初數(shù)采用的是第一種方法，并沒有通過第二種方法對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行驗(yàn)證，抑或是通過第二種方法計(jì)算出來的金額和第一種方法確定的金額不符，但是仍然以第一種方法進(jìn)行年初的初始化建賬。一個(gè)高校資金結(jié)存的金額，一定是一個(gè)客觀存在的、確定的數(shù)額，如果兩種方法計(jì)算出來的數(shù)額不相等，說明初始化建賬出現(xiàn)錯(cuò)誤。

（二）資金結(jié)存在日常會(huì)計(jì)核算過程中容易出現(xiàn)不準(zhǔn)確

“平行記賬”可以說是《政府會(huì)計(jì)制度》最大的創(chuàng)新之處，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，在同一張記賬憑證里面體現(xiàn)雙分錄。本次《政府會(huì)計(jì)制度》改革時(shí)間緊、任務(wù)重、改革的力度大，高校還具有收支金額大、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)多、核算體系繁等特點(diǎn)，這些都要求高校財(cái)務(wù)工作人員具有更高的理論水平和更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。在實(shí)際工作中，哪些業(yè)務(wù)需要觸發(fā)雙分錄，哪些業(yè)務(wù)需要平行記賬，都需要財(cái)務(wù)人員逐一分析，只要有一筆預(yù)算會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，就會(huì)導(dǎo)致資金結(jié)存的不準(zhǔn)確。

（三）資金結(jié)存因軟件設(shè)置錯(cuò)誤原因而導(dǎo)致不準(zhǔn)確

目前，高校預(yù)算會(huì)計(jì)的分錄，大多都是通過借助賬務(wù)管理系統(tǒng)設(shè)置來進(jìn)行自動(dòng)觸發(fā)、自動(dòng)生成的。以天財(cái)賬務(wù)管理系統(tǒng)6.0為例，只要將系統(tǒng)設(shè)置里面“財(cái)務(wù)預(yù)算分錄對(duì)照表”進(jìn)行正確的設(shè)置，幾乎所有的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄都可以自動(dòng)生成。通過設(shè)置“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異變動(dòng)表”可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄是否準(zhǔn)確無誤的生成預(yù)算會(huì)計(jì)來進(jìn)行驗(yàn)證。所以“財(cái)務(wù)預(yù)算分錄對(duì)照表”和“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異變動(dòng)表”的設(shè)置對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)是否準(zhǔn)確生成和資金結(jié)存的驗(yàn)證至關(guān)重要。然而各個(gè)高校明細(xì)科目的不同、自身特殊業(yè)務(wù)的存在以及系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置的正確與否，都會(huì)導(dǎo)致資金結(jié)存在會(huì)計(jì)核算過程中出現(xiàn)不準(zhǔn)確的現(xiàn)象。

三、以L高校為例對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行驗(yàn)證

L 高校 2021 年末年終結(jié)賬后的資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金科目余額和資金結(jié)存科目余額如表1、表2列示：

表1 L高校資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金類科目余額

表2 L高校資金結(jié)存科目余額

比較兩張表，用表1中貨幣資金類科目余額合計(jì)減去不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金對(duì)L高校資金結(jié)存金額進(jìn)行驗(yàn)證。L高校2021年末資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和凈資產(chǎn)科目如表3所示，用表1中的貨幣資金合計(jì)數(shù)減去表3中帶星號(hào)的科目（不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金）的科目余額即可得出資金結(jié)存（驗(yàn)證），具體工作底稿見表4，通過驗(yàn)證得出結(jié)論，L高校預(yù)算會(huì)計(jì)中的資金結(jié)存是準(zhǔn)確的。如果通過驗(yàn)證得出的資金結(jié)存數(shù)額與賬面資金結(jié)存數(shù)額不相符，一般會(huì)有三種原因：一是初始化建賬有誤，二是預(yù)算會(huì)計(jì)核算過程中出現(xiàn)錯(cuò)誤，三是會(huì)計(jì)核算軟件本身參數(shù)設(shè)置有誤。要逐一找到原因，并進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。

表3 高校負(fù)債類和凈資產(chǎn)類科目余額表

表4 資金結(jié)存驗(yàn)證工作底稿

四、關(guān)于高校加強(qiáng)資金結(jié)存管理的幾點(diǎn)建議

（一）回顧初始化建賬，對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行復(fù)核

第一，在本次《政府會(huì)計(jì)制度》改革以前，高校貨幣資金中納入預(yù)算管理的資金和不納入預(yù)算管理的資金混在一起，歷年都有資金滾存，很難清理出資金結(jié)存的具體數(shù)額；第二，由于各個(gè)高校自身特殊業(yè)務(wù)的存在，其負(fù)債類和凈資產(chǎn)類的明細(xì)科目設(shè)置的都不相同，所以很難建立一個(gè)通用的資金結(jié)存驗(yàn)證模型；第三，本次《政府會(huì)計(jì)制度》改革時(shí)間緊、任務(wù)重，高校財(cái)務(wù)人員在新舊制度銜接的實(shí)踐過程中，缺乏相關(guān)理論方面的指導(dǎo)，主管部門在政策方面也沒做這方面的要求，由于以上的原因，高校在2019年1月1日實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》改革時(shí)，多數(shù)高校并沒有對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行驗(yàn)證。高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)該回顧初始化建賬工作，對(duì)初始化建賬時(shí)的資金結(jié)存是否準(zhǔn)確再進(jìn)行一次驗(yàn)證工作。

（二）年終或平時(shí)不定期對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行驗(yàn)證

在日常的會(huì)計(jì)核算中，在做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)是否需要做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，每筆業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行平行記賬，都需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。即使賬務(wù)管理系統(tǒng)軟件設(shè)置完備，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄全部自動(dòng)生成，仍然有一些特殊業(yè)務(wù)需要人為判斷。所以在年度終了或者平時(shí)不定期的驗(yàn)證資金結(jié)存還是必要的。

（三）加強(qiáng)賬務(wù)管理系統(tǒng)設(shè)置工作

本次《政府會(huì)計(jì)制度》改革，對(duì)賬務(wù)管理系統(tǒng)設(shè)置方面工作提出很高的要求，包括科目設(shè)置、項(xiàng)目設(shè)置、預(yù)算分錄觸發(fā)規(guī)則設(shè)置、財(cái)務(wù)盈余與預(yù)算結(jié)余差異平衡表等。其中負(fù)債類、凈資產(chǎn)類科目設(shè)置要將不納入預(yù)算管理的資金單獨(dú)設(shè)立科目進(jìn)行核算，或者單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目進(jìn)行核算，這樣能更好地與貨幣資金相對(duì)應(yīng)，有利于對(duì)資金結(jié)存進(jìn)行驗(yàn)證。