李學(xué)華 （高級(jí)會(huì)計(jì)師） （北京開(kāi)放大學(xué)科學(xué)技術(shù)學(xué)院 北京 100081）

一、引言

近些年，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用在各個(gè)領(lǐng)域方興未艾，其在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用也自2016年開(kāi)始被理論研究和實(shí)務(wù)工作所重視。但就區(qū)塊鏈技術(shù)在未來(lái)財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用程度或替代性問(wèn)題，研究結(jié)論和觀點(diǎn)尚不成熟，觀點(diǎn)也存有爭(zhēng)議。在區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于會(huì)計(jì)的可能上，研究觀點(diǎn)趨于認(rèn)為其能夠保障信息的真實(shí)性及可靠性，能更好地滿足審計(jì)及有關(guān)監(jiān)管要求，降低信息使用者的信任成本，提高系統(tǒng)運(yùn)行的安全性，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中將有良好的潛在應(yīng)用（趙鵬飛，2018）。在區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)的影響方面，認(rèn)為區(qū)塊鏈將顛覆會(huì)計(jì)反映職能的實(shí)現(xiàn)方式，以及會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的重要程度（丁永強(qiáng)，2018）；也同時(shí)有認(rèn)為區(qū)塊鏈暫且未能顛覆會(huì)計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)本質(zhì)，也未能顛覆會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容和核算原理（許金葉，2018）。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的實(shí)際狀況到底如何，需要分析市場(chǎng)情況以及理論和實(shí)踐研究情況。市場(chǎng)情況看，從區(qū)塊鏈2008年被提出，其在各領(lǐng)域的應(yīng)用無(wú)論數(shù)量上的4個(gè)層面36類(lèi)層面項(xiàng)目（孫健，2019），市場(chǎng)應(yīng)用價(jià)值在2018年達(dá)到12億美元（高延帆，2019）；就研究方面看，自2016年開(kāi)始第一篇涉及財(cái)務(wù)領(lǐng)域的區(qū)塊鏈技術(shù)文章開(kāi)始，區(qū)塊鏈逐漸成為財(cái)務(wù)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)。由于區(qū)塊鏈自身技術(shù)層面的研究以及在經(jīng)濟(jì)生活各領(lǐng)域的應(yīng)用呈現(xiàn)復(fù)雜性（韓璇、袁勇，2019），決定了其在起步較晚的財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域理論和應(yīng)用研究也具有復(fù)雜性。已有研究證實(shí)了區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用研究進(jìn)展順利，且需要更進(jìn)一步量化分析現(xiàn)有研究的熱點(diǎn)和趨勢(shì)，并探討區(qū)塊鏈技術(shù)被成功和完整地運(yùn)用到財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)領(lǐng)域的差距。

二、數(shù)據(jù)來(lái)源和研究工具

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

基于區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用研究起步較晚，研究成果相對(duì)較少，故選取數(shù)據(jù)來(lái)源為收錄研究成果較多的中國(guó)知識(shí)網(wǎng)資源總庫(kù)（CNKI），該數(shù)據(jù)庫(kù)研究數(shù)量足以支撐量化分析過(guò)程，且該數(shù)據(jù)庫(kù)論文基本涵蓋了相關(guān)CSSCI數(shù)據(jù)庫(kù)，數(shù)據(jù)庫(kù)也能體現(xiàn)從2016年至今短短幾年中所有不同層次和不同水平的研究成果，并能集中反映出相關(guān)領(lǐng)域背后研究群體的研究方向和興趣，而這幾個(gè)方面能更好地表明該領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)和趨勢(shì)。

從CNKI獲取數(shù)據(jù)過(guò)程中，經(jīng)過(guò)測(cè)試和不斷去重檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)以主題展開(kāi)檢索獲取的文獻(xiàn)量最大，且完整涵蓋了用關(guān)鍵詞和篇名檢索模式檢索的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，故文中選擇以主題“區(qū)塊鏈”并含“會(huì)計(jì)”或主題“區(qū)塊鏈”并含“審計(jì)”或主題“區(qū)塊鏈”并含“財(cái)務(wù)”為檢索條件。檢索范圍設(shè)定為期刊，起始時(shí)間不限，去除無(wú)關(guān)文獻(xiàn)，獲得2016—2021年文獻(xiàn)共計(jì)1 396篇，其中CSSCI數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)25篇，核心期刊數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)206篇。在此，以CNKI全文數(shù)據(jù)檢索文獻(xiàn)作為主要數(shù)據(jù)分析研究對(duì)象。

（二）研究工具

對(duì)于現(xiàn)狀的研究，科學(xué)的研究方法需要采集歷史數(shù)據(jù)以量化研究為主并做定性研究。本文選用CiteSpace可視化文獻(xiàn)分析工具，該工具是基于計(jì)量學(xué)和數(shù)據(jù)可視化背景下逐漸發(fā)展起來(lái)的一款引文可視化分析軟件。其通過(guò)分析某些已有數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)獲取某學(xué)科或某領(lǐng)域的研究發(fā)展趨勢(shì)，找出研究要素中諸如作者、期刊、機(jī)構(gòu)、關(guān)鍵詞、時(shí)間等信息的關(guān)系，以可視化的方式呈現(xiàn)該領(lǐng)域知識(shí)研究的結(jié)構(gòu)、規(guī)律等現(xiàn)狀分布圖，該可視化圖形也被稱為“科學(xué)知識(shí)圖譜”。知識(shí)圖譜中某研究要素如關(guān)鍵詞“區(qū)塊鏈”、聚類(lèi)詞“財(cái)務(wù)管理”等，其在節(jié)點(diǎn)中顯示越為明顯表明關(guān)注度越高，并隨之產(chǎn)生相關(guān)的中心性，中心性數(shù)值越大證明與該要素相關(guān)的要素在該研究領(lǐng)域共同的影響度越高。借助CiteSpace可視化分析法工具，對(duì)區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域研究文獻(xiàn)進(jìn)行量化分析，盡可能客觀地揭示當(dāng)前區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的研究應(yīng)用現(xiàn)狀，總結(jié)存在的問(wèn)題，提出解決方法。另外，檢索后發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈引入財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究始于2016年，由于時(shí)間較短，故研究分析過(guò)程相對(duì)弱化時(shí)間因素。

三、區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究現(xiàn)狀

（一）文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間分布

通過(guò)對(duì)該類(lèi)文獻(xiàn)時(shí)間分布分析，區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域研究的演變、發(fā)展態(tài)勢(shì)以及所處的研究階段如圖1所示。區(qū)塊鏈引入財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究始于2016年，CNKI全文檢索文獻(xiàn)在2018年開(kāi)始快速增長(zhǎng)，增長(zhǎng)三年后于2021年開(kāi)始停止增長(zhǎng)并有所下降。其他兩類(lèi)數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)量也呈現(xiàn)相同趨勢(shì)。三類(lèi)數(shù)據(jù)庫(kù)變化趨勢(shì)顯示出區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究經(jīng)歷幾年興盛和熱情高漲后趨向平靜。詳見(jiàn)圖1。

圖1 文獻(xiàn)發(fā)布年份圖

（二）文獻(xiàn)研究的機(jī)構(gòu)分布

就CNKI全文檢索結(jié)果看，文獻(xiàn)機(jī)構(gòu)分布前21位的機(jī)構(gòu)如圖2所示，且處于前40位相關(guān)研究團(tuán)隊(duì)和研究力量分布來(lái)源除中國(guó)審計(jì)署審計(jì)科學(xué)研究所及河北承德供電公司外全部為高校。40位以后的研究機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)仍為高校，且無(wú)論前40位的兩家非高等教育機(jī)構(gòu)還是處在40位之后的中國(guó)人民銀行杭州中心支行及中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院（均不超過(guò)4篇），其文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)容也基本為理論研究和應(yīng)用展望分析，無(wú)技術(shù)應(yīng)用案例研究。

圖2 文獻(xiàn)研究機(jī)構(gòu)分布簡(jiǎn)圖

（三）發(fā)文期刊分布

通過(guò)發(fā)文期刊統(tǒng)計(jì)，可得出相關(guān)期刊對(duì)熱點(diǎn)問(wèn)題關(guān)注的速度和力度。通過(guò)分析，該領(lǐng)域文獻(xiàn)來(lái)源有一百余種，且集中分布于如圖3所示的前20位，前20位發(fā)文數(shù)量都超過(guò)15篇，最早發(fā)表該領(lǐng)域論文的時(shí)間是2016年。

圖3 發(fā)文期刊統(tǒng)計(jì)（部分）

分析上述現(xiàn)狀可以看出，在區(qū)塊鏈運(yùn)用于財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域的研究從2016年出現(xiàn)后開(kāi)始逐年高速增長(zhǎng)；高等教育機(jī)構(gòu)及教育學(xué)者研究更為熱衷；相關(guān)期刊主要是經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)會(huì)類(lèi)等專(zhuān)業(yè)性期刊，前20位或前40位期刊無(wú)學(xué)報(bào)等綜合類(lèi)期刊，表現(xiàn)出研究的專(zhuān)業(yè)化趨向。

四、基于CiteSpace的區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)應(yīng)用研究熱點(diǎn)和趨勢(shì)

（一）區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)應(yīng)用研究關(guān)鍵詞默認(rèn)視圖分析

通過(guò)CiteSpace對(duì)關(guān)鍵詞詞頻共現(xiàn)分析，得到區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域研究的關(guān)鍵詞詞頻和中心度描述表（詳見(jiàn)下頁(yè)表1）以及詞頻共現(xiàn)默認(rèn)知識(shí)圖譜（詳見(jiàn)下頁(yè)圖4）。由于數(shù)據(jù)庫(kù)較大，描述表對(duì)意義相近關(guān)鍵詞和相同英文關(guān)鍵詞進(jìn)行合并后列出詞頻在10次以上的關(guān)鍵詞，并以閾值10設(shè)置節(jié)點(diǎn)文字調(diào)整共現(xiàn)默認(rèn)圖譜。

下頁(yè)圖4中節(jié)點(diǎn)代表出現(xiàn)的關(guān)鍵詞，節(jié)點(diǎn)越大代表關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻率越高，圖中節(jié)點(diǎn)大小與下頁(yè)表1中的關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻次一致。處在前幾位的關(guān)鍵詞有“區(qū)塊鏈”“區(qū)塊鏈技術(shù)”“審計(jì)”“會(huì)計(jì)”“去中心化”“大數(shù)據(jù)”等。圖中節(jié)點(diǎn)環(huán)越大表示出現(xiàn)的頻率越高；節(jié)點(diǎn)環(huán)顏色越深表示中心性越強(qiáng)（陳悅、陳超美，2015），如比特幣關(guān)鍵詞節(jié)點(diǎn)；連線密度代表各節(jié)點(diǎn)之間的共現(xiàn)關(guān)系，即關(guān)鍵詞之間的關(guān)聯(lián)度；連線顏色越深，代表關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻度在時(shí)間上更近。表中中心性代表某個(gè)結(jié)點(diǎn)關(guān)鍵詞承擔(dān)其它結(jié)點(diǎn)關(guān)鍵詞之間“橋梁”的次數(shù)，次數(shù)越高，中心性值越大。

圖4 關(guān)鍵詞共現(xiàn)默認(rèn)知識(shí)圖譜

表1 關(guān)鍵詞詞頻分布表

另外，通過(guò)觀察關(guān)鍵詞共現(xiàn)時(shí)區(qū)分布默認(rèn)圖譜即主題路徑圖（由于時(shí)間跨度較短，簡(jiǎn)化分析過(guò)程，圖示省略），出現(xiàn)頻率10次以上的關(guān)鍵詞中，“財(cái)務(wù)共享”2019年首次出現(xiàn)，“財(cái)務(wù)管理”“影響”“應(yīng)用”“管理會(huì)計(jì)”“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”“互聯(lián)網(wǎng)”六個(gè)詞2018年首次出現(xiàn)，其他都在2016年與2017年首次出現(xiàn)。在出現(xiàn)頻率10次以下4次以上的關(guān)鍵詞中，2019年首次出現(xiàn)的詞有“共識(shí)機(jī)制”“財(cái)務(wù)共享服務(wù)”“高?！薄皶?huì)計(jì)信息質(zhì)量”“金融科技”“模式創(chuàng)新”“審計(jì)模式”“轉(zhuǎn)型”“電商企業(yè)”“云會(huì)計(jì)”。

（二）區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)應(yīng)用研究關(guān)鍵詞聚類(lèi)視圖分析

聚類(lèi)主題圖譜可以從不同角度展示出該領(lǐng)域研究的分布情況（陳悅、陳超美，2015），CiteSpace通過(guò)一定算法將關(guān)鍵詞默認(rèn)圖譜中關(guān)系緊密的詞進(jìn)行聚類(lèi)，并給每個(gè)關(guān)鍵詞賦予相應(yīng)的值，同一聚類(lèi)中值最大的關(guān)鍵詞就成為聚類(lèi)主題高頻詞，也即每個(gè)聚類(lèi)主題詞由多個(gè)緊密相關(guān)的關(guān)鍵詞組成，聚類(lèi)中包含的關(guān)鍵詞越多，圖中聚類(lèi)高頻詞標(biāo)號(hào)越小，聚類(lèi)也越大。通過(guò)運(yùn)行CiteSpace對(duì)關(guān)鍵詞相似度進(jìn)行聚類(lèi)生成聚類(lèi)主題圖譜，結(jié)果如圖5、圖6。生成的11個(gè)聚類(lèi)主題高頻詞合并英文聚類(lèi)后依序?yàn)椤柏?cái)務(wù)管理”（合并auditing）、“區(qū)塊鏈技術(shù)”（合并blockchain）、“大數(shù)據(jù)”“共識(shí)機(jī)制”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”“去中心化”“企業(yè)”“資源優(yōu)化共享”（合并fair payment）。排序第一的“財(cái)務(wù)管理”聚類(lèi)主題高頻詞的主要關(guān)鍵詞包括“會(huì)計(jì)”“財(cái)務(wù)管理”“審計(jì)”及其他幾個(gè)包含“會(huì)計(jì)”和“審計(jì)”字樣的關(guān)鍵詞。這也回歸和驗(yàn)證了前述對(duì)CNKI文獻(xiàn)數(shù)據(jù)來(lái)源的檢索方式是相對(duì)科學(xué)的。同時(shí)，后面幾個(gè)聚類(lèi)高頻詞中“共識(shí)機(jī)制”“去中心化”和“資源優(yōu)化共享”本身就是區(qū)塊鏈技術(shù)自身的特點(diǎn)研究，也是該領(lǐng)域文獻(xiàn)的研究更傾向于理論研究的標(biāo)記。但對(duì)于“大數(shù)據(jù)”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”“企業(yè)”三個(gè)聚類(lèi)高頻詞卻展現(xiàn)了應(yīng)用研究的趨向，也即企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是區(qū)塊鏈技術(shù)重點(diǎn)應(yīng)用的方向。

圖5 關(guān)鍵詞聚類(lèi)知識(shí)圖譜（中文部分）

圖6 關(guān)鍵詞聚類(lèi)知識(shí)圖譜（英文部分）

通過(guò)共現(xiàn)圖譜分析，區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究和應(yīng)用無(wú)論熱度或中心性，都集中在區(qū)塊鏈及技術(shù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)、比特幣、去中心化、大數(shù)據(jù)、影響、應(yīng)用等幾個(gè)關(guān)鍵詞上，結(jié)合研究機(jī)構(gòu)特點(diǎn)，展示的研究趨勢(shì)還是該類(lèi)研究處于理論和應(yīng)用研究階段，而非實(shí)際應(yīng)用的設(shè)計(jì)改進(jìn)階段，且研究從2019年開(kāi)始由純理論研究向?qū)嵺`方向發(fā)展的趨向，如關(guān)鍵詞2019年開(kāi)始出現(xiàn)模式、共享、高校、金融科技、電商等詞匯。上述特性從關(guān)鍵詞聚類(lèi)高頻中也有很明顯的體現(xiàn)。

五、結(jié)論

通過(guò)CNKI數(shù)據(jù)庫(kù)文獻(xiàn)檢索并利用CiteSpace信息可視化軟件對(duì)2016年開(kāi)始興起的區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究進(jìn)行分析，從文獻(xiàn)數(shù)量的變化、機(jī)構(gòu)分布及來(lái)源期刊變化出發(fā)，并通過(guò)關(guān)鍵詞視圖和關(guān)鍵詞聚類(lèi)視圖初步展現(xiàn)了該領(lǐng)域研究情況的整體圖像、研究熱點(diǎn)以及發(fā)展脈絡(luò)情況，總結(jié)以下幾個(gè)方面以作為未來(lái)研究的方向引導(dǎo)和有益參考。一是區(qū)塊鏈在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究雖出現(xiàn)時(shí)間較短，在經(jīng)過(guò)幾年快速增長(zhǎng)后，2021年開(kāi)始漸趨下降。二是通過(guò)關(guān)鍵詞詞頻和聚類(lèi)共現(xiàn)分析，傳統(tǒng)熱點(diǎn)研究主要在大財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、賬務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等方面，新的研究領(lǐng)域迅速拓展到信息化、大數(shù)據(jù)、企業(yè)應(yīng)用、共享等方向。三是無(wú)論共現(xiàn)關(guān)鍵詞或者關(guān)鍵詞聚類(lèi)高頻詞都無(wú)案例或者實(shí)務(wù)等接近詞匯，部分說(shuō)明了區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究現(xiàn)在仍偏于理論設(shè)計(jì)方面，對(duì)于技術(shù)開(kāi)發(fā)與技術(shù)推廣方面的研究較少，這反映出區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的實(shí)質(zhì)性應(yīng)用和案例研究仍比較欠缺，未來(lái)需要加強(qiáng)應(yīng)用技術(shù)實(shí)施方面的研究，這一點(diǎn)也從研究者主要分布于高校和科研機(jī)構(gòu)，實(shí)務(wù)領(lǐng)域研究者較少得以驗(yàn)證，該領(lǐng)域?qū)嵺`推廣仍未成熟。四是從資源庫(kù)文獻(xiàn)年度分布看，該領(lǐng)域研究水平逐步提高，至2021年底，總計(jì)206篇“核心期刊”中2019年度47篇，2020年度73篇，2021年度50篇，而CSSCI數(shù)據(jù)庫(kù)總計(jì)檢索25篇文獻(xiàn)，2019年度及之后占21篇。