張一丹，宋夏云（博士生導(dǎo)師）

一、引言

國外機構(gòu)和學(xué)者對會計假設(shè)研究肇始于20世紀(jì)20年代。Paton[1]、Paton和Littleton[2]、Moonitz[3]對會計假設(shè)的先導(dǎo)研究，為會計假設(shè)在會計理論體系中的地位奠定了基礎(chǔ)。1973年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）取代會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）之后，國外會計理論研究的重心轉(zhuǎn)向了會計目標(biāo)，而會計假設(shè)的研究不再受到重點關(guān)注?！秶H財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》（IFRS1），只保留了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項基本會計假定。國內(nèi)機構(gòu)和學(xué)者對會計假設(shè)的研究興起于20世紀(jì)80年代，到20世紀(jì)90年代達到研究的高峰。2006年2月，我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》確定了四項會計基本前提。國內(nèi)學(xué)者對于會計假設(shè)體系的研究，多圍繞會計假設(shè)在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下的發(fā)展[4，5]以及在不同類型會計中的適用性和衍生性[6，7]而展開。進入21世紀(jì)，新技術(shù)、新規(guī)則和新發(fā)明正在重塑我們的世界[8]。知識經(jīng)濟創(chuàng)造了新的經(jīng)濟環(huán)境，虛擬經(jīng)濟成為企業(yè)財務(wù)會計新的經(jīng)濟現(xiàn)實。

企業(yè)財務(wù)會計的迅速發(fā)展使會計實務(wù)和理論研究之間的差距逐漸放大，企業(yè)財務(wù)經(jīng)濟活動需要更準(zhǔn)確的確認(rèn)、計量和報告，以滿足財務(wù)信息使用者的要求。因此，新經(jīng)濟條件下企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成和變動應(yīng)當(dāng)?shù)玫街匦聦徱?。本文在文獻梳理與會計本質(zhì)和職能、企業(yè)會計規(guī)范體系以及“高級財務(wù)會計學(xué)”課程核算內(nèi)容分析的基礎(chǔ)上，研究與提煉企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成內(nèi)容，相關(guān)結(jié)論可供學(xué)界交流探討。

二、企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)的涵義、特征和體系構(gòu)建原則

（一）企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)的涵義和特征

1.企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)概念及其提出背景。會計假設(shè)（Accounting Postulates），亦可稱為會計假定（Assumptions）、會計公理（Axions）、會計慣例或會計核算前提（Premises）等。Paton[1]最早提出“會計假設(shè)”，認(rèn)為會計假設(shè)是支持會計人員對價值、成本、收益等做出特定結(jié)論的基本前提和假定。Sanders、Hatfield和Moore[9]將資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)定義為有持續(xù)經(jīng)營和歷史成本基礎(chǔ)的“會計慣例”。美國會計學(xué)家Canning[10]對會計假設(shè)進行了較為系統(tǒng)的論述，將會計假設(shè)定義為依循經(jīng)濟、政治環(huán)境，會計業(yè)務(wù)所存在的基本前提比會計原則更為基礎(chǔ)。彼時“假設(shè)”僅是會計理論界討論的觀點，直到Davidson和Weil[11]正式提出“會計中的假設(shè)是不可避免的”，會計假設(shè)才開始被企業(yè)財務(wù)會計實務(wù)界接受。葛家澍和林志軍[12]提出，會計假設(shè)是指會計人員對于那些未經(jīng)確切認(rèn)識或無法正面論證的經(jīng)濟事物和會計現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合理推斷，是日常會計處理的前提條件。

2.企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)的特征。許亞湖[13]認(rèn)為會計假設(shè)的本質(zhì)特征有三點：一是會計假設(shè)是與邏輯學(xué)相關(guān)的會計學(xué)概念；二是會計假設(shè)是會計準(zhǔn)則體系的組成要素之一；三是會計假設(shè)是對經(jīng)濟活動所做出的限定，是會計對象要素的一個組成部分。葛家澍和王建忠等[14]提出會計假設(shè)具有6項特征：客觀性、普遍性、難以正面證明、發(fā)展性、獨立性和系統(tǒng)性。結(jié)合前人的研究結(jié)論，本文認(rèn)為會計假設(shè)具有以下特征：

（1）抽象性。假設(shè)是對事物客觀規(guī)律進行研究概括的產(chǎn)物，會計假設(shè)的是人們通過思維加工對會計領(lǐng)域的普遍本質(zhì)做出的判斷和規(guī)定，經(jīng)由抽象使假設(shè)從個別意識成為共性認(rèn)識。從會計假設(shè)的產(chǎn)生和存在形態(tài)來看，會計假設(shè)具有抽象性特征。

（2）實踐指導(dǎo)性。會計假設(shè)的提出建立在大量的會計實踐基礎(chǔ)上，是在一定的經(jīng)濟環(huán)境條件下，對會計活動的基本內(nèi)容所做的合乎情理的估計和判斷，是對會計活動規(guī)律的反映。會計實務(wù)系統(tǒng)地匯總、整理和加工相關(guān)信息，在實踐中，由于會計所處的環(huán)境和人們的應(yīng)用需要不斷變化，研究概括出了會計的幾大基礎(chǔ)假設(shè)，而會計假設(shè)理論體系又反過來作用于會計實務(wù)。因此，會計假設(shè)具有實踐指導(dǎo)性。

（3）動態(tài)發(fā)展性。企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)的提出和研究經(jīng)歷了近一個世紀(jì)，外部經(jīng)濟環(huán)境不斷變化，會計假設(shè)作為環(huán)境的客觀反映也在改變。會計假設(shè)是會計核算的前提，如果不能適應(yīng)外部社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，就不再具備實踐指導(dǎo)意義。此外，會計假設(shè)體系的動態(tài)變化是一個更新和完善的過程，是面向未來具有發(fā)展性的過程[14]，是從無到有、從簡單到完整磨合的過程。

（二）企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)建原則

1.系統(tǒng)性。企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系是一個符合系統(tǒng)性研究條件的復(fù)雜整體，需要對包括企業(yè)會計從業(yè)人員、隨時變化的企業(yè)財務(wù)狀況以及利益相關(guān)者等眾多因素在內(nèi)的整個會計系統(tǒng)進行研究。會計系統(tǒng)是一種由相互作用和相互聯(lián)系的若干經(jīng)濟要素組成的，以提高經(jīng)濟效益為目標(biāo)，以貨幣形式為主，運用與時俱進的專業(yè)方法，對生產(chǎn)和經(jīng)營中的資金流動進行核算的系統(tǒng)。會計假設(shè)體系作為會計核算和會計原則建立的前提，應(yīng)當(dāng)建立在對會計體系進行系統(tǒng)性研究的基礎(chǔ)上，綜合會計涵蓋的財務(wù)管理、公司治理、稅務(wù)以及法律等方面的認(rèn)識和研究。因此，系統(tǒng)性研究是會計假設(shè)體系構(gòu)建的必要條件。

2.以現(xiàn)行法律法規(guī)等制度文件為基礎(chǔ)。企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系在我國的確定和完善有賴于對會計的法理分析。我國目前在會計領(lǐng)域的相關(guān)法律法規(guī)制度主要有《會計法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及會計職業(yè)道德三大規(guī)范，分別從法律、準(zhǔn)則和道德的角度對會計從業(yè)人員和適用會計基本假設(shè)的企業(yè)進行約束和規(guī)范。會計假設(shè)體系的構(gòu)建需要全面深入的研究，但其最終定義的展現(xiàn)和在實務(wù)中的運用離不開會計在經(jīng)濟領(lǐng)域的法理分析以及法律的最終條文規(guī)范。法律是經(jīng)濟行為最有效的準(zhǔn)繩，會計基本假設(shè)的入法，反向證明了會計假設(shè)體系的建立是基于法理分析的假定。

3.理論分析與實務(wù)考察相結(jié)合。企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)建始于理論研究，應(yīng)用和服務(wù)于會計實務(wù)。理論分析與實務(wù)考察的結(jié)合是檢驗會計假設(shè)體系構(gòu)建是否合理的重要原則。會計假設(shè)的提出是以會計理論研究和會計實務(wù)為依據(jù)，經(jīng)過科學(xué)認(rèn)知抽象概括而成的合乎情理的推斷。會計假設(shè)體系是會計人員在長期的會計實踐中逐步認(rèn)識、總結(jié)而形成的。在實務(wù)中，會計假設(shè)的作用體現(xiàn)在對會計領(lǐng)域中存在的尚未認(rèn)知且難以正面論證和證實的事項做出符合客觀和情理的推斷假設(shè)。當(dāng)會計實務(wù)中出現(xiàn)一些不確定因素時，會計假設(shè)可以幫助會計人員進行正常會計業(yè)務(wù)處理。因此，會計假設(shè)的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)遵循理論分析與實務(wù)考察相結(jié)合的原則。

4.靈活性。企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系應(yīng)在普遍適用的基礎(chǔ)上具備一定的靈活性。靈活性是指在經(jīng)濟范圍內(nèi)的靈活，在實踐中，會計假設(shè)體系中的各個假設(shè)之間應(yīng)相互協(xié)調(diào)、互不矛盾，以保證科學(xué)合理性。同時，會計假設(shè)應(yīng)具備較強的靈活變通和兼容性，可以在不同的經(jīng)濟主體和經(jīng)濟環(huán)境中進行解釋和應(yīng)用，適用于不同類型的企業(yè)會計。由于假設(shè)有不證自明的特點，若是經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，基本假設(shè)不能適應(yīng)實踐的需要，就會失去其存在的必要性。因此，會計假設(shè)體系的建立應(yīng)當(dāng)注重靈活性，使其具備符合社會經(jīng)濟活動客觀事實的廣泛性和靈活應(yīng)變的解釋能力，以應(yīng)對不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境。

三、企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成分析

（一）現(xiàn)有文獻梳理

如表1所示，基于國外文獻研究，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成內(nèi)容包括主體假設(shè)、分期假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、貨幣單元假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)、可計量及對價假設(shè)等。Paton[1]是最早提出會計“假設(shè)”概念的專家。1959年，APB成立了獨立的會計研究部（Accounting Research Division），重點研究“基本會計假設(shè)”和以假設(shè)為前提的“企業(yè)廣泛適用的基本原則”，會計假設(shè)研究進入鼎盛時期。Moonitz[3]提出“假設(shè)以及由環(huán)境決定的基本假設(shè)是財務(wù)會計理論體系的起點”，把會計假設(shè)分為A、B、C三類，A類為經(jīng)濟、政治環(huán)境的假設(shè)，B類是財會領(lǐng)域的假設(shè)，C類是強制必須性命題假設(shè)，首次提出了會計假設(shè)的分類理論。Wolk、Francis和Tearney[16]對會計假設(shè)的研究進行了總結(jié)，將其分為：持續(xù)經(jīng)營或經(jīng)營的連續(xù)性（Going Concern or Continuity）、會計分期（Time Period）、會計主體（Accounting Entity）、貨幣單位（Monetary Unit）假設(shè)，形成了現(xiàn)有的被公開認(rèn)定的會計假設(shè)體系。進入21世紀(jì)后，四大會計假設(shè)成為會計理論研究中默認(rèn)的隱含假設(shè)而不再進行強調(diào)，且IFRS1中只保留了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項基本會計假設(shè)。在2020年新冠疫情的影響下，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)面臨新的不確定性，而權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)對于改善企業(yè)財務(wù)決策和資源分配產(chǎn)生了一定效果。

表1 國外文獻梳理

如表2所示，基于國內(nèi)文獻研究，我國企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成內(nèi)容包括：國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控假設(shè)、會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流量制假設(shè)、公允價值與成本假設(shè)、會計信息的暫時性假設(shè)等。其中，葛家澍[8]提出的八大會計假設(shè)集我國20世紀(jì)80年代以后會計假設(shè)之大成，提出了反映我國社會主義經(jīng)濟發(fā)展情況的會計假設(shè)理論。此后對于會計假設(shè)的研究主要分為以下方向：一是會計假設(shè)在各會計分類中的運用和發(fā)展，包括人力資源會計、循環(huán)經(jīng)濟會計、管理會計、環(huán)境會計等；二是會計假設(shè)在虛擬經(jīng)濟背景下的發(fā)展；三是現(xiàn)有會計基礎(chǔ)假設(shè)中某一假設(shè)方向的針對性研究。

表2 國內(nèi)文獻梳理

美國對企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)理論的研究最早，但是受實證主義的影響，在會計假設(shè)概念使用上極為混亂，描述方向很不一致。早期世界各國對會計假設(shè)內(nèi)容的認(rèn)識存在一定差異，國際公認(rèn)的會計基礎(chǔ)假設(shè)的內(nèi)容包括：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間和貨幣計量，與企業(yè)財務(wù)會計實務(wù)的發(fā)展相適應(yīng)。而我國在獨有的社會主義經(jīng)濟環(huán)境以及迅速發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟下形成了上述特有的企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系。我國企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的發(fā)展反映了企業(yè)財務(wù)會計環(huán)境和時代的變化，在繼承前人理論的基礎(chǔ)上動態(tài)發(fā)展，具有與時俱進的特點。知識經(jīng)濟時代為企業(yè)財務(wù)會計的發(fā)展提供了以高科技和創(chuàng)新為特征的新經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系也隨之面臨新的挑戰(zhàn)。

（二）基于會計本質(zhì)和職能的分析

會計的本質(zhì)是以提供經(jīng)濟信息和反映受托責(zé)任履行情況為主要目的，以貨幣為主要計量單位，對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行完整的、連續(xù)的、系統(tǒng)的核算（反映）和監(jiān)督（控制）。我國會計本質(zhì)和職能研究主要分為兩大理論：會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論。會計信息系統(tǒng)論強調(diào)會計的反映職能。會計管理活動論則認(rèn)為會計是作為企業(yè)管理的子系統(tǒng)來發(fā)揮作用的，強調(diào)會計的控制職能?，F(xiàn)代商品經(jīng)濟下的企業(yè)財務(wù)會計具有核算（反映）和監(jiān)督（控制）兩大基本職能。

企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)建需要符合會計核算（反映）職能的需求。會計的主體假設(shè)是會計核算、確認(rèn)、報告的主體基礎(chǔ)；持續(xù)經(jīng)營與會計分期假設(shè)則反映了會計核算的記錄和報告職能。而貨幣計量假設(shè)是利用貨幣計價，體現(xiàn)了會計核算的計量職能。同時，會計分期和貨幣計量假設(shè)也具備了為會計監(jiān)督（控制）職能服務(wù)的特點。將會計期間進行分期，利用貨幣計量進行價值監(jiān)督。會計監(jiān)督職能要求企業(yè)會計的核算和確認(rèn)需要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制也可視為企業(yè)會計假設(shè)之一?；谏鲜龇治觯髽I(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)。

（三）基于企業(yè)會計規(guī)范體系的分析

1.《會計法》?！稌嫹ā吩?993年、1999年和2017年先后經(jīng)歷了兩次修正和一次修訂。在立法的方方面面，都體現(xiàn)出會計假設(shè)是立法的重要前提?！稌嫹ā返谝徽驴倓t第二條規(guī)定，將國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織或單位設(shè)為應(yīng)用的主體。會計的法律主體一般都是會計主體，但會計主體不一定是法律主體。因為法律主體的定義較為嚴(yán)格，只有法律上有獨立人格的組織才能成為法律主體。《會計法》第二章第十一條規(guī)定，我國的會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。這是會計相關(guān)法律中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的體現(xiàn)?！稌嫹ā返诙碌谑l規(guī)定，會計核算以人民幣為記賬本位幣。并且補充，如果業(yè)務(wù)收支是以人民幣以外的貨幣為主的單位，可選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。這充分體現(xiàn)了會計基礎(chǔ)假設(shè)中貨幣計量假設(shè)的要求?；谏鲜龇治?，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成包括會計主體（法律主體）假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣（人民幣）結(jié)算計量假設(shè)。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則》?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》由財政部制定，于2006年2月15日發(fā)布，自2007年1月1日起施行?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》是會計基礎(chǔ)假設(shè)構(gòu)成的重要基礎(chǔ)之一。會計實務(wù)中，新的交易事項不斷出現(xiàn)，若是具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范，則應(yīng)從《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》出發(fā)，判斷其是否符合會計基礎(chǔ)假設(shè)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條提到：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告。”企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確會計主體，劃定會計所要處理的各項交易事項范圍。第六條和第七條提到：“企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提……企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。”貨幣計量假設(shè)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的具體表現(xiàn)是“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)以貨幣計量”，同時對于貨幣計量可能產(chǎn)生的問題進行了說明，建議企業(yè)披露非財務(wù)信息，如研發(fā)能力、經(jīng)營戰(zhàn)略等，以彌補單從貨幣計量出發(fā)呈現(xiàn)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。第九條提到：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告。”在1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。修訂后的準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，列入總則中而非在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定。由此，本文在研究會計假設(shè)體系的過程中也將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)假設(shè)之一考慮?；谏鲜龇治?，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣和非貨幣計量假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)。

（四）基于“高級財務(wù)會計學(xué)”核算內(nèi)容的分析

企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)是對會計所處的經(jīng)濟環(huán)境做出的合乎情理的推斷和假定，而偏離會計假設(shè)的內(nèi)容，大多在“高級財務(wù)會計學(xué)”課程中得到體現(xiàn)。該課程從不同企業(yè)組織形式出發(fā)核算各類會計業(yè)務(wù)，其核算內(nèi)容的變化體現(xiàn)出會計環(huán)境和會計假設(shè)的變化。

孫自愿等[31]認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的發(fā)布會引起會計假設(shè)在“高級財務(wù)會計學(xué)”中的內(nèi)容有下列變化：一是會計主體假設(shè)內(nèi)容的變動涉及企業(yè)合并及合并財務(wù)報表，包括收購法、權(quán)益結(jié)合法、公允價值變動計量和合并中的商譽確認(rèn)、商譽減值、抵銷分錄處理、超額虧損及少數(shù)股東損益和權(quán)益的確認(rèn)和計量，以及公司股東權(quán)益會計、庫存股的核算。二是會計分期假設(shè)內(nèi)容包括會計與稅收的關(guān)系和協(xié)調(diào)，涉及計稅基礎(chǔ)和暫時性差異、所得稅會計的資產(chǎn)負(fù)債表、遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債、報表列示等。三是會計主體假設(shè)與貨幣計量假設(shè)的綜合內(nèi)容，涵蓋因選擇匯率不同而產(chǎn)生的外幣資本折算方法，惡性通貨膨脹下的外幣折算。四是會計分期假設(shè)與貨幣計量假設(shè)的綜合內(nèi)容，囊括期貨合約會計、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及套期保值等?；谏鲜龇治?，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的構(gòu)成包括會計主體（企業(yè)合并主體）假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營（破產(chǎn)清算）假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量（外幣折算）假設(shè)。圖1為企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)與“高級財務(wù)會計學(xué)”課程核算內(nèi)容的關(guān)系。

圖1 企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)與“高級財務(wù)會計學(xué)”課程核算內(nèi)容的關(guān)系

四、企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的具體構(gòu)成及其釋義

基于上述分析，本文總結(jié)了企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系如表3所示。

表3 企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系的具體構(gòu)成

（一）會計主體假設(shè)

會計主體是指會計工作所服務(wù)的特定單位或組織，是企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。1964年美國概念與準(zhǔn)則研究委員會在《主體概念》中，認(rèn)為主體是特定的個體或群體的經(jīng)濟利益范圍。會計主體的意義在于，會計核算和財務(wù)報告的編制應(yīng)當(dāng)集中反映特定對象的活動，并將其與其他經(jīng)濟實體區(qū)別開來，才能實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。

會計主體假設(shè)的含義隨著時代的發(fā)展在逐漸延伸。過去的會計主體假設(shè)一般指企業(yè)本身，隨著集團公司和跨國公司的出現(xiàn)，母子公司各為獨立法人，又各自擁有自己的合資公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)。為了反映整個集團的財務(wù)狀況，需要編制合并財務(wù)報表，此時會計主體假設(shè)擴展至合并個體。若一味地按照傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)定義會計應(yīng)用主體，容易引發(fā)利用關(guān)聯(lián)交易造假的會計信息失真問題。會計主體范圍甚至拓展至國家或地區(qū)，對于國民賬戶核算體系，政府也是需要進行會計核算的會計主體之一。信息時代背景下形成的網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)更是突破了會計主體原有的空間范圍，以知識產(chǎn)權(quán)和人力資源為主要資產(chǎn)，這些企業(yè)也是需要財務(wù)會計來反映企業(yè)財務(wù)狀況的公司類型之一。網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)具有即時組合和隨時解散的臨時性，使其不具有法律意義上的經(jīng)濟實體特征以及法人資格，因此會計主體假設(shè)還應(yīng)擴展為企業(yè)現(xiàn)實主體和虛擬主體。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營是指會計主體的會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。對主體未來的穩(wěn)定設(shè)想符合大多數(shù)企業(yè)的發(fā)展實際，在該假設(shè)前提下，企業(yè)才能對長期控制并持續(xù)帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)進行確認(rèn)、計量和折舊計提，遵循按歷史成本法計價的原則。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運用一直具有不確定性。20世紀(jì)初，Dicksee[32]指出流動資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計價，資產(chǎn)在按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)進行估價時，若對流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴(yán)加區(qū)分，可能會引起原則性問題。過去對于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的理論研究都是要求根據(jù)使用目的來對資產(chǎn)計價，固定資產(chǎn)按歷史成本計價，流動資產(chǎn)按可變現(xiàn)凈值計價，僅僅排除了清算價值。

有研究者指出，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)從表面上看是要解決會計核算的時間范圍問題，但實質(zhì)上是為了確認(rèn)資本性支出的攤銷期長，從而解決會計期間的損益確認(rèn)問題。但是網(wǎng)絡(luò)虛擬企業(yè)的存續(xù)期間并不確定，往往以項目組合作開始，在階段性目標(biāo)完成后解散，對于此類公司，傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使用受限。因此，本文認(rèn)為可以延展持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的含義，其應(yīng)包含會計主體從開始組建經(jīng)營到其最終實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的企業(yè)存續(xù)期間，以同時適應(yīng)實體企業(yè)和虛擬企業(yè)的要求。

（三）會計分期假設(shè)

會計分期假設(shè)的目的在于通過將持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分成連續(xù)、相等的期間，以此結(jié)算盈虧，按固定期限編制財務(wù)報告，從而及時地向財務(wù)報告使用者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，其主要具有會計核算（或反映）職能。Benjamin、Francia和Strawser[33]提出：“企業(yè)投資者、債權(quán)人等需要企業(yè)的定期財務(wù)信息，因此應(yīng)按年度或季度編制財務(wù)報表。”但在虛擬企業(yè)的快速分合、企業(yè)并購日益頻繁背景下以及計算機和網(wǎng)絡(luò)的強大運算傳輸功能下，會計數(shù)據(jù)收集和處理的難度大大降低，過去需較長時間才能完成的財務(wù)報表可以在較短時間內(nèi)完成，會計分期假設(shè)的意義正被淡化。

從會計分期假設(shè)設(shè)計的出發(fā)點來說，是為了確保會計信息的時效性和可比性。對于時效而言，現(xiàn)代會計信息處理速度的加快的確可以縮短會計分期間隔，但為了滿足企業(yè)會計信息質(zhì)量特征的可比性要求，會計分期假設(shè)的存在是必要的。因此，在現(xiàn)代經(jīng)濟條件下，會計分期假設(shè)仍應(yīng)存在，可以將其分為適應(yīng)不同企業(yè)需要的分期假設(shè)，如葛家澍[8]提出的“定期傳遞與實時傳遞相結(jié)合”假設(shè)。然而企業(yè)出于對商業(yè)機密的保護和財務(wù)鑒證業(yè)務(wù)的要求，現(xiàn)今會計即時信息報告普遍實施的可能性不高。

（四）貨幣計量與非貨幣計量假設(shè)

貨幣計量假設(shè)是在財務(wù)會計確認(rèn)、計量、核算和報告過程中，以貨幣為統(tǒng)一的主要計量單位，記錄和反映會計主體的生產(chǎn)活動和經(jīng)營成果。貨幣本身具有商品的一般等價物屬性，可作為一般產(chǎn)品價值的統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn)，反映企業(yè)的生產(chǎn)活動和經(jīng)營成果，幫助會計發(fā)揮反映和控制職能。在實際會計核算中，貨幣計量假設(shè)的運用包含對記賬本位幣確認(rèn)的需要以及對幣值穩(wěn)定的前提假設(shè)。

貨幣計量假設(shè)的局限性在于其僅限于以貨幣單位表現(xiàn)企業(yè)會計信息，無法記錄和體現(xiàn)非貨幣形式的企業(yè)信息，比如產(chǎn)品質(zhì)量、技術(shù)水平、人力資源、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以及管理經(jīng)驗等非貨幣要素信息。這類信息對于企業(yè)利益相關(guān)者來說具有不亞于貨幣數(shù)據(jù)的重要性。另外，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，虛擬電子貨幣大大加快了資金流動的速度，更為活躍的資本市場交易對幣值穩(wěn)定假設(shè)帶來了沖擊。同時，貨幣的匯率和價值波動也帶來不確定性，尤其是通貨膨脹的壓力使貨幣計量假設(shè)在實際運用中略顯不足。

對于貨幣計量難以展示企業(yè)經(jīng)營過程中的非貨幣財務(wù)信息問題，本文認(rèn)為，可以通過提升非財務(wù)信息披露要求等方式提升利益相關(guān)者對企業(yè)整體經(jīng)營信息的了解程度。因此，應(yīng)將貨幣計量與非貨幣計量假設(shè)的重要性并列，貨幣計量依然是企業(yè)會計的基礎(chǔ)假設(shè)之一，統(tǒng)一記賬本位幣、立足幣值相對穩(wěn)定以及同步提升非貨幣財務(wù)信息地位。

（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)

在傳統(tǒng)意義的四大會計假設(shè)基礎(chǔ)上，結(jié)合上文分析，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)把原本定位為企業(yè)會計基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制也作為會計假設(shè)之一，列入會計假設(shè)體系。在實際會計主體經(jīng)濟活動中，業(yè)務(wù)的發(fā)生與貨幣收支存在期間不對應(yīng)的情況，上述情況衍生出了收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會計要素核算標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本假設(shè)來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能使每期的損益計算結(jié)果準(zhǔn)確反映所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績。

從實際企業(yè)會計經(jīng)濟活動來看，當(dāng)下會計環(huán)境中，權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)普遍運用于企業(yè)的會計核算確認(rèn)基礎(chǔ)，完全可以將其納入企業(yè)會計基礎(chǔ)假設(shè)中。從國際會計理論體系的發(fā)展角度出發(fā)，1989年7月，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會在其批準(zhǔn)的“編報財務(wù)報表的框架”中，列舉了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“繼續(xù)經(jīng)營”兩項基本假定，權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位可見一斑。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告”，這體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)完全可以作為企業(yè)會計基礎(chǔ)假設(shè)之一考慮。因此，本文認(rèn)為可以將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為假設(shè)之一列入會計假設(shè)體系。

（六）財務(wù)信息暫時性假設(shè)

《會計研究論文集第1號》（ARSNo.1）[3]中提到“經(jīng)營活動劃分期間具有暫時性”，將暫時性和主觀判斷作為會計基本假設(shè)之一。Bnejamin、Frnacia和Strawser[33]提到：“雖然會計信息的相關(guān)性增強了，但短期的會計信息缺乏可靠性?！盤aton和Littleton[2]論述到：“即使在最順利的情況下，財務(wù)報表在性質(zhì)上也是暫時的，可能由于未來事項的變化，而需要根據(jù)或有信息對根據(jù)報表上獲得的印象而做出的決策予以調(diào)整?！?/p>

財務(wù)信息的暫時性包括財務(wù)信息具有時效性和基于主觀判斷兩重含義。財務(wù)信息的時效性在于信息收集、加工、處理和披露之間的時間間隔會導(dǎo)致信息使用者最終獲得的信息一定是過去的而非即時的，財務(wù)會計人員和信息使用者都應(yīng)意識到這一點，對于財務(wù)信息的可靠程度保持關(guān)注。財務(wù)信息主觀判斷性的體現(xiàn)在于企業(yè)財務(wù)報表的編制、會計分期和權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)的運用都建立在企業(yè)財務(wù)人員主觀判斷的基礎(chǔ)上。權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)財務(wù)會計中的實施包含應(yīng)計、遞延、分配和攤銷等會計程序，分期則需要運用攤銷、預(yù)提程序，這些都需要人為估計，即使是基于經(jīng)驗做出的最佳選擇，也同樣具有主觀性。

在大數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的快速發(fā)展下，企業(yè)財務(wù)會計信息的更新速度更快，大大提升了信息的時效性。人工智能和云計算的進一步發(fā)展，也使財務(wù)信息的分析更加理性和數(shù)字化，但會計是需要人為判斷的一種活動，財務(wù)信息的飛速更新更是進一步證實了財務(wù)信息的暫時性，因此暫時性假設(shè)也是企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)之一。

（七）市場價格假設(shè)

Moonitz[3]在ARSNo.1中將市場價格列為B類假設(shè)之一，市場價格可以被認(rèn)為是構(gòu)成企業(yè)財務(wù)會計計量屬性的基礎(chǔ)會計假設(shè)。路曉燕[34]認(rèn)為，市場價格假設(shè)為公允價值的運用提供了重要的前提。企業(yè)所處的市場經(jīng)濟環(huán)境下最主要的機制就是價格機制，公允價值、歷史成本、現(xiàn)行成本等計量屬性都是市場價格衍生而來的，符合會計核算的基礎(chǔ)是價值核算的要求。歷史成本是過去發(fā)生的市場價格，現(xiàn)行成本是當(dāng)前的市場價格，公允價值則是經(jīng)過未來現(xiàn)金流計算后的未來市場價格。因此，市場價格是對公允價值和成本的一個理想概括，在存在活躍交易市場的情況下，通常市場價格就是公允價值。而在無法取得市場價格的情況下，通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)等方式得到的公允價值，其本質(zhì)也是對市場價格的估計。市場價格是企業(yè)財務(wù)會計的基本計量屬性，企業(yè)經(jīng)營的最終目標(biāo)是追求財富增量和價值最大化，而市場價格假設(shè)作為企業(yè)財務(wù)會計的基礎(chǔ)假設(shè)之一，可以體現(xiàn)企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)涵蓋企業(yè)的報告、確認(rèn)和計量等方面，完善企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系內(nèi)容的構(gòu)成。

五、研究結(jié)論

企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)是從企業(yè)會計實務(wù)中提煉出的經(jīng)驗認(rèn)識，為實現(xiàn)企業(yè)會計目標(biāo)，適應(yīng)新經(jīng)濟發(fā)展下信息使用者的要求，反映我國企業(yè)財務(wù)會計發(fā)展特點。通過系統(tǒng)分析可知，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)具有抽象性、實踐指導(dǎo)性和動態(tài)發(fā)展性特征，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系構(gòu)建原則包括系統(tǒng)性、基于法理分析、理論分析與實務(wù)考察結(jié)合和靈活性。最終得到結(jié)論，企業(yè)財務(wù)會計假設(shè)體系構(gòu)成包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量與非貨幣計量假設(shè)、權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)、財務(wù)信息暫時性假設(shè)和市場價格假設(shè)。