■趙玉婷 馮麗霞 孫旭穎 欒麗杰

（1.內蒙古自治區(qū)特種設備檢驗研究院；2.內蒙古自治區(qū)產品質量檢驗研究院；3.內蒙古醫(yī)科大學）

引 言

政府會計制度實施背景下會計核算實行雙分錄核算模式，不僅確認并規(guī)范了政府會計主體，而且有效提高了會計信息質量。在此背景下對增值稅業(yè)務的核算處理多在預算會計處理上存在分歧和矛盾，增值稅核算內容及范圍的界定受到一定的影響。為保證政府會計主體間會計核算處理口徑的一致性，需要對增值稅預算會計核算范圍進行研究和界定，進而提高政府決策數(shù)據(jù)的準確性。

1 政府會計制度下增值稅業(yè)務核算背景

《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》文件的印發(fā)是為了充分滿足我國政府綜合財務報告制度改革的實際需要，為了達到規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算工作，提高會計信息質量的目的，于2019年1月正式施行。同時在國家預算法、會計法以及《政府會計準則-基本準則》等相關文件法規(guī)的支持下，對各單位增值稅業(yè)務核算處理提出了新的要求。

政府會計制度實施背景下各單位應交增值稅的核算處理需要嚴格按照國家稅法規(guī)定對應交納的增值稅合理計算。關于“應交增值稅”的科目設置尤其復雜，國家財政部及稅務總局發(fā)布的財稅36號文件中對納稅人主體分類進行了明確的規(guī)定，包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。從其科目設置情況來看，主要包括應交稅金、未交稅金、預交稅金、待抵扣進項稅額以及待認證進項稅額、待轉銷項稅額、簡易計稅等多個明細科目[1]。

政府會計制度實施背景下對各單位財政收支項目、用途以及收支過程等作出全面明確的界定，包括財政收支項目處理的流程與方法，能夠真實客觀地反映出單位預算執(zhí)行情況。從單位會計核算的角度來看，由于核算監(jiān)督的對象范圍不同，常將會計核算分為財務會計和預算會計兩大類，其中企業(yè)會計真實反映了單位經營資金流動情況，而預算會計則通過對單位再生產過程進行核算監(jiān)督來真實反映單位的預算資金運動情況。在政府會計制度的規(guī)定要求下，各單位實行財務會計與預算會計適度分離的雙分錄核算模式，具體包括雙功能、雙基礎以及雙報告，以此來達到規(guī)范政府會計主體、提高會計信息質量的效果。與此同時，各單位實行政府會計制度以來，關于增值稅業(yè)務的預算會計處理常存在較大的分歧和差異，主要的分歧點聚焦于增值稅中預算會計核算納入范圍。政府會計制度中行政事業(yè)單位會計科目報告附錄中明確提出將單位增值稅銷項稅額、進項稅額以及繳納稅額等全部納入預算會計核算范圍。而在實際執(zhí)行過程中經過實踐和研究發(fā)現(xiàn)，部分單位及專家學者管理增值稅核算范疇的劃分存在分歧，主要表現(xiàn)在增值稅作為一種價外稅，單位繳納增值稅更多履行的是代扣代繳的職責，并非對增值稅擁有真正的支配權。

2 政府會計制度下增值稅業(yè)務核算問題

2.1 單位增值稅業(yè)務核算現(xiàn)狀

通常來說，各單位處理增值稅核算業(yè)務時需要按照政府會計制度相應規(guī)定來核算各明細科目增值稅繳納情況，同時由于各單位涉及的業(yè)務相對復雜多樣，因而往往將增值稅發(fā)票金額以及扣除稅額納入財務會計收入范疇進行稅務核算。另外企業(yè)在材料等物品購置以及服務費用支出時往往需要對增值稅專用發(fā)票進行確認，需要將其列入預算會計支出核算范疇，而在單位獲得相應的應稅收入之后，預算核算收入也會因銷項稅額的產生而有所增加。整體來看，物品購置及服務費用的支出會增加預算支出，而應稅收入產生的銷項稅額會增加預算收入，因而在項目歸集等方面容易產生較大差異，單位各項成本項目歸集以及財務預算控制等工作面臨著更大的難度。

首先，各單位在核算應稅項目成本時往往遵循收入成本的配比原則進行收入成本核算，上文中提到了關于單位取得應稅收入之后可能會產生銷項稅額，將其歸入收入項目核算范疇，預算收入有所增加[2]。同樣的，單位支出時產生進項稅額則會將其歸入項目支出成本范疇，在確認稅務項目、歸集項目成本時容易產生差異。

其次，各單位部分應稅項目運行周期長短各一，多數(shù)應稅項目在周期較長的情況下進行進項稅抵扣認證處理時明顯具有滯后性，進而對單位預算會計處理精準性產生直接性的影響，不利于單位可用余額的合理分配，項目成本費用管理規(guī)范性不足。

最后，部分應稅項目有著比財務收入、項目預算還要高的收入，收入過高意味著單位成本管理可控能力下降。同時單位增值稅業(yè)務中進項稅額、銷項稅額的劃分需要進行有效的確認，若對于現(xiàn)金流入、流出無法進行有效確認則會不斷增加財務審計的可控風險。為此需要各單位依據(jù)政府會計制度有關要求，結合單位增值稅業(yè)務實際處理情況來明確具體的處理內容和方法，對處理流程進行優(yōu)化調整，從而保證增值稅業(yè)務項目劃分的準確性。

2.2 單位增值稅業(yè)務核算難點

各單位財務會計核算與預算會計核算之間的差異是永久性的，對于本身規(guī)模較小且增值稅往來業(yè)務較少的單位來說，嚴格按照政府會計制度規(guī)定要求來執(zhí)行預算會計處理具有較高的可行性與合理性。而針對經營規(guī)模較大且增值稅業(yè)務項目較為復雜的單位來說，按照政府會計制度執(zhí)行預算會計處理則面臨著更大的難度。

首先，單位成本核算難度有所增加。通常各單位選擇每月對應繳納增值稅進行匯總，單位上個月各個應稅項目增值稅中銷項稅額與可抵扣進項稅額間的差額就是單位實際應當繳納的稅款，通過對各個應稅項目進行有效確認之后將其合理歸入成本核算范圍。針對單位實際繳納稅額的會計處理，單位財務會計執(zhí)行會計分錄工作時不涉及稅務支出相關數(shù)據(jù)，也就意味著執(zhí)行預算會計處理時通常無法直接獲取應稅支出項目金額等有關信息，在網上查詢相關信息憑證的過程中會不斷增加會計核算處理成本和處理風險，尤其針對經營規(guī)模較大且增值稅業(yè)務較多的單位企業(yè)在成本信息收集與核算層面面臨著較大的難度[3]。

其次，單位執(zhí)行預算會計處理時需要加強項目預算控制，在政府會計制度執(zhí)行背景下，單位應稅項目產生的增值稅被納入預算會計收支核算范圍，單位應稅項目負責人本身并無真正的增值稅支配權，僅履行代扣代繳職責，因而不利于項目負責人準確掌握完整的應稅項目可用余額，尤其面對一些周期較長的應稅項目一旦發(fā)生無法抵銷等問題則會大大增加預算超支風險，進而提高了預算管控難度。

3 政府會計制度下增值稅業(yè)務核算方法

3.1 合理設置增值稅業(yè)務科目

一般納稅人增值稅業(yè)務通常實行會計分錄，能夠涉及單位日常所有業(yè)務，會計分錄模式下在月底對單位應稅項目增值稅額進行匯總，對于進項稅額大于銷項稅額的情況可不同做賬務處理，直接作為留抵稅額即可。相反，當銷項稅額大于進項稅額時則需要計算應繳納增值稅，明確結轉、繳納具體情況。通常將從事生產貨物、應稅勞務或貨物批發(fā)零售的單位年應稅銷售額超過500萬元的納稅人稱為一般納稅人，同時一般納稅人對于從事貨物批發(fā)零售或應稅服務年銷售額標準有所不同，對于年應稅銷售額未能達到標準或新營業(yè)且有固定經營場所、健全會計核算體系，并且能夠準確提供銷項稅額、進項稅額的納稅人認定為一般納稅人。一般納稅人對于應交增值稅的項目設置應當包括進項稅額、銷項稅額抵扣、已交稅金、轉出未交增值稅以及減免稅款、進項稅務轉出、銷項稅額等多個明細。一般納稅人應當以“應交稅費”為一級科目，下設“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目，關于“應交稅費-應交增值稅”需要進一步下設三級科目，包括借方和貸方，如圖1。

圖1 應交稅費-應交增值稅科目設置

3.2 購進資產或服務項目賬務處理

關于單位購進業(yè)務的賬務處理，進項稅額允許抵扣，借方包括單位原材料、運輸物資、庫存商品、生產成本以及無形、固定資產等，應交稅費中應交增值稅進項稅額業(yè)務按照當月已經認證的可抵扣增值稅處理，而應交稅費中待認證進項稅額增值稅業(yè)務按照當月未認證的可抵扣增值稅額處理。貸方包括企業(yè)的應付賬款、應付票據(jù)以及銀行存款，在明確借貸方核算內容之后才能保證增值稅業(yè)務核算處理質量。其中對于發(fā)生退貨的問題，其原增值稅專用發(fā)票已經認證的情況下應當根據(jù)國家稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票來進行會計分錄，對于未做認證的原增值稅專用發(fā)票需要退回后做反向會計分錄[4]。例如某公司于18年11月購進C商品價值100萬元，取得增值稅進項發(fā)票17萬元，發(fā)票尚未認證，且款項尚未支付。此時借方細目應為庫存商品-C100萬元，應交稅費作為待認證進項稅額17萬元，而貸方細目為應付款項117萬元。同樣的，當某公司18年11月購進C商品價值100萬元，取得增值稅進項發(fā)票17萬元，發(fā)票當月已經認證，且款項已經支付。此時借方細目應為庫存商品C100萬元，應交稅費作為應交增值稅進項稅額17萬元，貸方細目包括銀行存款117萬元。

對于已經購進的商品或服務，其進項稅額不能作抵扣賬務處理。在取得增值稅專用發(fā)票時，借方細目包括單位無形資產、固定資產以及管理費用，應交稅費作為待認證進項稅額，而貸方細目主要包括銀行存款和應付賬款。在經過稅務機關認證之后的借方細目包括無形、固定資產及管理費用，此貸方應交稅費作為應交增值稅進項稅額轉出。此外針對單位購進貨物、無形資產及服務、不動產的簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目及個人消費等包含的進項稅額需要按照現(xiàn)行增值稅制度的有關規(guī)定，不能作為銷項稅額抵扣認證。

3.3 其他類型的賬務處理

首先針對單位購進的不動產或不動產在建工程項目需要做進項稅額分年抵扣賬務處理。在購進項目時借方細目包括固定資產和在建工程項目，應交稅費中應交增值稅進項稅額按照當期可抵扣的增值稅處理，或作為待抵扣進項稅額按照后期可抵扣增值稅額做賬務處理。貸方細目包括單位應付賬款、應付票據(jù)、銀行存款。而在尚未抵扣進項稅額按后期可抵扣增值稅額處理時，借方細目為“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（按允許抵扣的增值稅額處理）”，貸方細目包括“應交稅費-待抵扣進項稅額”。按有關規(guī)定，單位一般納稅人于16年5月1日之后購進的不動產或在建工程項目中進項稅額應當作分年抵扣賬務處理，按照規(guī)定分兩年從銷項稅額中進行抵扣，頭一年抵扣比例為60%，次年抵扣剩余40%。其中第一年抵扣的60%比例應當從取得扣稅憑證中的當期銷項稅額中進行抵扣，剩余的比例應當作為待抵扣進項稅額在取得扣稅憑證當月的第13個月開始從銷項稅額中進行抵扣[5]。

其次針對單位商品貨物已經驗收入庫但尚未取得增值稅發(fā)票的情況，在商品驗收入庫時借方細目包括原材料、庫存商品以及固定資產、無形資產-暫估入庫，貸方細目主要為應付賬款，在下月初用紅字沖銷原暫估入賬的無形資產金額，此時借方細目包括原材料、庫存商品及固定資產、紅字無形資產-暫估入庫，貸方細目主要為紅字金額應付賬款。在單位取得增值稅扣稅憑證并經過認證之后，借方細目包括原材料、庫存商品、固定資產及無形資產，應交稅費作為應交增值稅進項稅額抵扣，貸方主要為應付賬款?？梢钥闯?，單位一般納稅人針對貨物驗收入庫，但尚未取得增值稅扣稅憑證且尚未支付款項的情況需要在月末按照商品清單或合同上的議價作暫估入庫，不需要將增值稅進項稅額作暫估入庫。

此外針對單位增值稅業(yè)務預算會計處理存在的差異分歧可考慮實行稅額劃轉模式，將單位應交增值稅預先從各應稅項目預算收支范圍中劃轉出來，在單位預算會計各類支出下設科目中增設待處理明細，將其當作過渡期，在按照現(xiàn)行政府會計制度執(zhí)行預算會計核算處理時以紅字對沖的方式來保證預算會計核算的準確性和合理性。

4 結 語

政府會計制度實施背景下需要按照有關規(guī)定對單位應稅項目產生的增值稅進項稅額、銷項稅額等細目進行優(yōu)化調整，本文針對預算會計處理的難點重點對一般納稅人各項賬務處理情況作出具體分析，并提出相應的觀點以供參考。