| 金樹(shù)穎 陳曦

一、引言

人工智能、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)的廣泛應(yīng)用加速了人類社會(huì)步入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的進(jìn)程，數(shù)字技術(shù)的持續(xù)滲透重塑了企業(yè)的數(shù)據(jù)生態(tài)系統(tǒng)，改變了業(yè)務(wù)信息的采集、存儲(chǔ)、報(bào)告和使用流程，直接從技術(shù)層面影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和審計(jì)。同時(shí)，數(shù)字技術(shù)的廣泛應(yīng)用從市場(chǎng)層面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所滿足利益相關(guān)者提升審計(jì)質(zhì)量訴求和拓寬審計(jì)空間、增加盈利能力創(chuàng)造了更多有利條件。制度層面來(lái)看，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2021年發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃（2021—2025年）》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》，提出在2035年基本實(shí)現(xiàn)行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的遠(yuǎn)景規(guī)劃，并提供明確的政策支持和路徑指引，以期為本行業(yè)的數(shù)字化發(fā)展創(chuàng)造有利環(huán)境。由此，立足數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的技術(shù)、市場(chǎng)、制度環(huán)境發(fā)生改變的客觀事實(shí)，利用數(shù)字化工具和平臺(tái)謀求組織變革，借以實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所改善經(jīng)營(yíng)績(jī)效、創(chuàng)造和維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略選擇。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型是指組織利用數(shù)字化技術(shù)對(duì)組織結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略在再認(rèn)知和再適應(yīng)基礎(chǔ)上進(jìn)行深度變革，是數(shù)字化戰(zhàn)略與企業(yè)戰(zhàn)略充分融合的產(chǎn)物。數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的出發(fā)點(diǎn)在于適應(yīng)環(huán)境變化、提高經(jīng)營(yíng)效率，技術(shù)賦能路線和競(jìng)爭(zhēng)格局的變化，以及商業(yè)生態(tài)和價(jià)值鏈的動(dòng)態(tài)演化，是驅(qū)動(dòng)組織由單項(xiàng)技術(shù)應(yīng)用向全面數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵力量，其中資源稟賦、數(shù)字化嵌入能力、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)格局、市場(chǎng)環(huán)境是數(shù)字化轉(zhuǎn)型的重要戰(zhàn)略情境。同時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型作為一種經(jīng)濟(jì)行為既可以是理性的，也可以是情感的，社會(huì)關(guān)系與行為因素會(huì)左右轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的制定實(shí)施：包含競(jìng)爭(zhēng)、模仿、學(xué)習(xí)、及趨同壓力的社會(huì)互動(dòng)在群體成員中廣泛存在，使得組織在個(gè)體選擇和群體最優(yōu)間協(xié)調(diào)與優(yōu)化，并通過(guò)技術(shù)的嵌入和迭代衍生新的競(jìng)爭(zhēng)格局。

針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的研究多側(cè)重于動(dòng)因和影響因素的識(shí)別，主要從技術(shù)與經(jīng)濟(jì)層面展開(kāi)，技術(shù)層面強(qiáng)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)技術(shù)環(huán)境的改變是推動(dòng)事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型最為直接的外部動(dòng)因，認(rèn)為是技術(shù)的更迭推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)處理方式電算化-信息化-數(shù)字化的演化進(jìn)程；經(jīng)濟(jì)層面認(rèn)為事務(wù)所對(duì)利益相關(guān)者作出的提高審計(jì)質(zhì)量承諾、利用數(shù)字化技術(shù)謀求更多審計(jì)服務(wù)空間、提升利潤(rùn)水平是事務(wù)所在新行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)下做出戰(zhàn)略調(diào)整的重要?jiǎng)右?。事?wù)所基于可持續(xù)發(fā)展的考量，采用數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略。同時(shí)，受到群體性和系統(tǒng)性的影響，事務(wù)所的盈利、數(shù)據(jù)采集分析、內(nèi)部協(xié)同、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)等內(nèi)部能力以及轉(zhuǎn)型成本、競(jìng)爭(zhēng)地位、企業(yè)間協(xié)同等外部環(huán)境因素都將對(duì)其數(shù)字化轉(zhuǎn)型起到約束或促進(jìn)作用，內(nèi)部能力影響事務(wù)所的模仿意愿與模仿能力，外部因素則影響事務(wù)所的模仿動(dòng)機(jī)和信息傳遞的有效性，致使事務(wù)所間出現(xiàn)差異化的戰(zhàn)略效果。

綜合分析現(xiàn)有研究可知，雖然國(guó)內(nèi)外對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)行了較為豐富的研究，但以會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為研究對(duì)象的相對(duì)較少，且多聚焦于轉(zhuǎn)型動(dòng)因、影響因素的識(shí)別或是技術(shù)應(yīng)用情景的闡述，而對(duì)于各因素的作用規(guī)律、轉(zhuǎn)型的動(dòng)態(tài)演化過(guò)程的研究還較少?；诖?，本文引入演化博弈理論，利用識(shí)別出的影響因素構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演化博弈模型，從動(dòng)態(tài)視角探索其數(shù)字化轉(zhuǎn)型的穩(wěn)定策略和內(nèi)在規(guī)律，以期為推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供理論基礎(chǔ)及政策建議。

二、演化博弈模型構(gòu)建與解析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型演化特征分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型是社會(huì)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)發(fā)展、會(huì)計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)、事務(wù)所謀求發(fā)展等行業(yè)內(nèi)外因素共同作用的演化過(guò)程，具有以下特征：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型兼具競(jìng)爭(zhēng)和協(xié)同特性。競(jìng)爭(zhēng)的存在使得各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)力求彌補(bǔ)競(jìng)爭(zhēng)差距，協(xié)同使得整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)保持一定的整體性和趨同性，競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同的對(duì)立統(tǒng)一驅(qū)動(dòng)了會(huì)計(jì)行業(yè)的演化發(fā)展。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有開(kāi)放性和復(fù)雜性。開(kāi)放性是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在轉(zhuǎn)型過(guò)程需要與外界進(jìn)行人才、技術(shù)、資本、信息等的交流；復(fù)雜性指技術(shù)進(jìn)步、企業(yè)發(fā)展、政策導(dǎo)向等不確定性因素的變動(dòng)會(huì)影響轉(zhuǎn)型策略的選擇。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有波動(dòng)性，基于轉(zhuǎn)型的開(kāi)放性和復(fù)雜性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整、管理變革或是其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型快慢、相關(guān)行業(yè)的侵入壓力的變化都會(huì)影響事務(wù)所的轉(zhuǎn)型策略的選擇。

（二）基本假設(shè)

鑒于會(huì)計(jì)行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所眾多，事務(wù)所的群體行為會(huì)決定整個(gè)行業(yè)的最終數(shù)字化趨勢(shì)。因此，本文從微觀視角切入，從同質(zhì)的群體中隨機(jī)抽取單個(gè)事務(wù)所進(jìn)行單輪博弈。在單輪博弈中，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇不轉(zhuǎn)型獲取的收益低于其轉(zhuǎn)型的收益，則在下一輪博弈中選擇實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型；反之仍然不會(huì)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。在動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策轉(zhuǎn)型不斷變化，并最終達(dá)到群體的演化穩(wěn)定均衡。提出假設(shè)如下：

假設(shè)1：將一定區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體視為一個(gè)系統(tǒng)，在“自然”狀態(tài)下，存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體A和群體B，且皆為“有限理性”。在兩個(gè)群體里各抽一個(gè)進(jìn)行隨機(jī)配對(duì)演化博弈，A、B群體中抽出的個(gè)體分別記為會(huì)計(jì)師事務(wù)所1和會(huì)計(jì)師事務(wù)所2，二者的策略集均為{實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型，不實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型}。

假設(shè)2：會(huì)計(jì)師事務(wù)所1選擇實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為x，選擇不實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為1-x；會(huì)計(jì)師事務(wù)所2選擇實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為y，選擇不實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的概率為1-y。其中，x和y均介于[0,1]之間。

假設(shè)3：若會(huì)計(jì)師事務(wù)所1和會(huì)計(jì)師事務(wù)所2均選擇“不實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型”策略，則雙方無(wú)法維持原收益Ri（i=1,2），因?yàn)閷⒚媾R包括新型咨詢公司等在內(nèi)的潛在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的入侵壓力T。

假設(shè)4：隨著新云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等新信息技術(shù)的發(fā)展，轉(zhuǎn)型后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提供更為高效和高質(zhì)量的鑒證和咨詢服務(wù)。在同等條件下，可以假定客戶會(huì)更傾向于智能化的服務(wù)。因此，當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型，另一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇不實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型時(shí)，轉(zhuǎn)型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)會(huì)增長(zhǎng)Pi（i=1,2），不進(jìn)行轉(zhuǎn)型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤(rùn)會(huì)減少Pi（i=1,2）。

假設(shè)5：若會(huì)計(jì)師事務(wù)所1和2中只有一方選擇“實(shí)施數(shù)字化轉(zhuǎn)型”策略，則選擇進(jìn)行轉(zhuǎn)型的一方需對(duì)現(xiàn)有設(shè)備、人才、管理、制度進(jìn)行升級(jí)改造，單方投入的成本記為Ci（i=1,2）。同時(shí)由于數(shù)字技術(shù)和配套制度提升了服務(wù)質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率，將為事務(wù)所帶來(lái)直接收益的提升，收益系數(shù)為βi（i=1,2）。

假設(shè)6：數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以衍生出更多的咨詢服務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)采集和分析能力越強(qiáng)，吸收和利用企業(yè)數(shù)字化資源的能力就越強(qiáng)，越有利于助力企業(yè)創(chuàng)造新的價(jià)值增加事務(wù)所咨詢服務(wù)的收入，用Qi（i=1,2）表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以獲得的數(shù)字信息量，Ki（i=1,2）表示對(duì)信息的吸收利用能力。

假設(shè)7：若會(huì)計(jì)師事務(wù)所1和2都選擇實(shí)施轉(zhuǎn)型，則其數(shù)字化過(guò)程可以被借鑒，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，外部協(xié)同效應(yīng)能夠減少成本支出，使得雙方需要付出的成本變?yōu)閃i（i=1,2），內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)使得事務(wù)所內(nèi)部部門、項(xiàng)目、人員信息傳遞效率提升，帶來(lái)的收益提升記為Ei（i=1,2）。

（三）演化模型構(gòu)建

基于以上假設(shè)，對(duì)參與博弈的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益進(jìn)行分析，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的收益支付矩陣，如表1所示。從長(zhǎng)期視角分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)依據(jù)不同策略的得失收益總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并學(xué)習(xí)調(diào)整，復(fù)制動(dòng)態(tài)方程可以刻畫(huà)策略的演化機(jī)制，其表達(dá)式如下：

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的演化博弈支付矩陣

設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所1選擇轉(zhuǎn)型與不轉(zhuǎn)型的期望效用分別為E11和E12，其平均期望效用為E1；會(huì)計(jì)師事務(wù)所2選擇轉(zhuǎn)型與不轉(zhuǎn)型的期望效用分別為E21和E22，其平均期望效用為E2，表達(dá)式如下：

可得會(huì)計(jì)師事務(wù)所1的復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：

同理，得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所2的復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：

從而得到系統(tǒng)的復(fù)制動(dòng)態(tài)方程

（四）平衡點(diǎn)穩(wěn)定性分析

利用系統(tǒng)的雅克比矩陣可以判斷各均衡點(diǎn)的漸進(jìn)穩(wěn)定性，并且可以求得系統(tǒng)的演化穩(wěn)定策略（Evolutionarily Stable Strategy,ESS）。因此，求系統(tǒng)的雅克比矩陣得到式子（5）：

初始值x和y的大小對(duì)于微分動(dòng)力系統(tǒng)最終演化結(jié)果影響巨大，故首先基于（5）式，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型策略選擇的動(dòng)態(tài)演化過(guò)程進(jìn)行分析，可以得出命題2和命題3。

命題2：對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所1而言，當(dāng)y=y＊時(shí)，其不會(huì)單方改變自己的策略選擇；當(dāng)y＜y＊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所1選擇“轉(zhuǎn)型”策略概率會(huì)逐漸下降，即其整體趨向“不轉(zhuǎn)型”策略；當(dāng)y＞y＊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所1會(huì)逐漸趨向選擇“轉(zhuǎn)型”策略，如圖1所示。

圖1 事務(wù)所群體1的復(fù)制動(dòng)態(tài)相位圖

證明：微分方程F（x）=dx/dt，表示x隨著時(shí)間t的變化方向，代入y=y＊，可得dx/dt=0，即x的大小不隨時(shí)間t的推進(jìn)而變化，x處于相對(duì)穩(wěn)定狀態(tài)；代入y∈（y＊,1），可得dx/dt＞0，即x的大小隨著時(shí)間t的推進(jìn)而增長(zhǎng)，逐漸趨向于1；代入（0,y＊），可得dx/dt＜0，即x的大小隨著時(shí)間t的推進(jìn)而減少，逐漸趨向于0，命題得證。

命題3：對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所2，當(dāng)x=x＊時(shí)，其不會(huì)單方改變自己的策略選擇；當(dāng)x＜x＊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所2選擇“轉(zhuǎn)型”策略概率會(huì)逐漸下降，即其整體趨向“不轉(zhuǎn)型”策略；當(dāng)x＞x＊時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體1會(huì)逐漸趨向選擇“轉(zhuǎn)型”策略，如圖2所示。

圖2 事務(wù)所群體2的復(fù)制動(dòng)態(tài)相位圖

證明：同命題2所示。

為進(jìn)一步研究各主要參數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型模型的演化路徑的影響。根據(jù)二階方程的穩(wěn)定性判別準(zhǔn)則，判別平衡點(diǎn)的穩(wěn)定性。對(duì)于任一平衡點(diǎn)，若其Jacobian矩陣滿足條件：tr＜0 (2)行列式＞0，則可以判定處于局部穩(wěn)定狀態(tài)的平衡點(diǎn)為系統(tǒng)D的演化穩(wěn)定均衡(ESS)。對(duì)于已經(jīng)求出的5個(gè)平衡點(diǎn)，分別計(jì)算其Jacobian矩陣的行列式和跡，得到表2。

表2 系統(tǒng)均衡點(diǎn)處雅克比矩陣的行列式和跡

證明：將各條件對(duì)應(yīng)的值代入表2，求出對(duì)應(yīng)Jacobian矩陣跡和行列式，并利用前文的穩(wěn)定性判別準(zhǔn)則，則命題得證。

（五）演化結(jié)果分析

根據(jù)命題4可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型模型在不同的參數(shù)初始狀態(tài)下存在五種純策略演化穩(wěn)定策略，不同初始狀態(tài)對(duì)應(yīng)的演化相位圖如圖3所示。如上文假設(shè)中將會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為兩個(gè)群體（群體A和群體B）進(jìn)行博弈，由圖3所示的系統(tǒng)演化相位圖，可以得到如下分析結(jié)果。

圖3 五種情況下系統(tǒng)的演化相位圖

情境一：大型事務(wù)所的“強(qiáng)強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)”格局，如圖3(a)所示。對(duì)于事務(wù)所而言，當(dāng)其單獨(dú)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來(lái)的收益提升大于其需要付出的總成本，必然會(huì)選擇進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。此種情境反映了我國(guó)當(dāng)前大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)格局。外部專家提供的智力支持和內(nèi)部研發(fā)團(tuán)隊(duì)提供的數(shù)字化理論支撐不斷強(qiáng)化大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)字化分析能力K；同時(shí)企業(yè)的數(shù)字化建設(shè)咨詢和審計(jì)實(shí)踐為大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所積累了豐富的項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)機(jī)器人、區(qū)塊鏈審計(jì)等技術(shù)工具的研發(fā)應(yīng)用將強(qiáng)化其數(shù)據(jù)收集、清洗能力，提供多元的審計(jì)數(shù)據(jù)Q；大型事務(wù)所成立的審計(jì)創(chuàng)新中心及類似部門將為企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供新思維、探究新技術(shù)、搭建新平臺(tái)，并利用數(shù)據(jù)和人工智能算法輔助和優(yōu)化專業(yè)判斷，提升企業(yè)運(yùn)營(yíng)能力β以及部門間的協(xié)同E。對(duì)于大型事務(wù)所來(lái)說(shuō)轉(zhuǎn)型帶來(lái)的直接效率的提升、數(shù)字分析能力轉(zhuǎn)化為鑒證和咨詢業(yè)務(wù)的收益以及規(guī)避外部競(jìng)爭(zhēng)壓力之和要遠(yuǎn)超其需要付出的技術(shù)和人力成本之和，對(duì)標(biāo)“四大”即可解釋其爭(zhēng)相在人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算以及大數(shù)據(jù)上的重大投資。

情境二：大型事務(wù)所的“溢出效應(yīng)”，如圖3(b)所示。參與博弈大型事務(wù)所為了維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)勢(shì)必會(huì)采用轉(zhuǎn)型策略，但是對(duì)于中小型事務(wù)所而言，當(dāng)其單獨(dú)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型獲得的收益提升無(wú)法補(bǔ)償其進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型所需付出的成本時(shí)，需要與其他事務(wù)所展開(kāi)合作。此種情境反應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀。如北京、廣東和江蘇等地，大型事務(wù)所率先開(kāi)始數(shù)字化轉(zhuǎn)型，隨后中小所通過(guò)借鑒其經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，企業(yè)間的協(xié)同效應(yīng)可以降低轉(zhuǎn)型的人力和技術(shù)成本C，企業(yè)內(nèi)的協(xié)同效應(yīng)提升了人員調(diào)度、薪酬激勵(lì)、績(jī)效評(píng)估等內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理效率，帶來(lái)額外的收益E。當(dāng)協(xié)同效應(yīng)降低的成本C-W足以補(bǔ)償其單方進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型所需付出的高于其數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來(lái)的所有收益那部分成本時(shí)，中小所也逐步進(jìn)行數(shù)字化型。

情境三：中小型事務(wù)所的“邊緣化”,圖3(c)和圖3(d)所示。此種情境反應(yīng)了我國(guó)一些地區(qū)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的窘境。圖3(c)描繪一些中小所的競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀：無(wú)力支撐高昂的技術(shù)和制度替換成本，即使與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合作，面臨的轉(zhuǎn)型成本仍然過(guò)高，不得不放棄轉(zhuǎn)型。圖3(d)反應(yīng)了我國(guó)部分經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所轉(zhuǎn)型呈現(xiàn)出區(qū)域滯后性特征：盡管通過(guò)合作產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)降低的數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本可以補(bǔ)償其單獨(dú)進(jìn)行轉(zhuǎn)型的超出收益的成本，但由地區(qū)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)的匱乏，整個(gè)行業(yè)群體都面臨極高的數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本，所有事務(wù)所都不會(huì)率先進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，合作無(wú)法達(dá)成，最終也只能放棄轉(zhuǎn)型，因此數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，較多中小所可能會(huì)逐漸被邊緣化。目前我國(guó)中小事務(wù)所普遍面臨的兩類轉(zhuǎn)型問(wèn)題，其一是尚未意識(shí)到轉(zhuǎn)型的必要性和緊迫性，致使轉(zhuǎn)型不及時(shí)；其二是，受舊思維限制，想轉(zhuǎn)但是不會(huì)轉(zhuǎn)，致使轉(zhuǎn)型失敗?？蛻魧用娴挠憙r(jià)還價(jià)壓力和內(nèi)部員工層面的超額工作壓力都表明，中小所受惠于體制安排的紅利已經(jīng)派完，但其數(shù)字化業(yè)務(wù)能力和競(jìng)爭(zhēng)力還尚未形成。

情境四：事務(wù)所間“競(jìng)合博弈”，如圖3(e)所示。這種情境更具一般性和代表性，它描繪了隨著時(shí)間的推進(jìn)，整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型策略實(shí)施與否的影響，可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)參與競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型意愿都較低時(shí)，博弈的雙方都不會(huì)率先開(kāi)始轉(zhuǎn)型，因?yàn)槠涿媾R的成本是極高的。之后隨著時(shí)間向前推進(jìn)，行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型趨勢(shì)增長(zhǎng)，轉(zhuǎn)型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所增多，可以參考的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)增加，整體的轉(zhuǎn)型氛圍增強(qiáng)，則博弈的雙方都會(huì)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。點(diǎn)E將正方形ABCD分成了四邊形ABED和四邊形BCDE兩個(gè)部分，若初始狀態(tài)位于左側(cè)四邊形ABED內(nèi)，則博弈雙方都放棄轉(zhuǎn)型，反之都進(jìn)行轉(zhuǎn)型。系統(tǒng)演化比例的大小由兩個(gè)四方形的面積來(lái)表示，面積大小取決于E（x＊，y＊）的坐標(biāo)，事務(wù)所自身數(shù)據(jù)采集分析能力、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)能力、轉(zhuǎn)型成本以及行業(yè)間的協(xié)同程度、競(jìng)爭(zhēng)壓力等因素決定了E點(diǎn)的初始位置，并且x＊、y＊的取值越小，則四邊形BCDE 的面積越大，事務(wù)所轉(zhuǎn)型的比例就越大，其中四邊形BCDE的面積為：

三、數(shù)值仿真分析

為進(jìn)一步說(shuō)明數(shù)據(jù)采集分析能力、內(nèi)外部協(xié)同效應(yīng)、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)管理水平、潛在競(jìng)爭(zhēng)者和現(xiàn)有競(jìng)爭(zhēng)者競(jìng)爭(zhēng)壓力、轉(zhuǎn)型成本等因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響，本文利用MATLAB軟件對(duì)各參數(shù)進(jìn)行數(shù)值仿真分析，在參考已有文獻(xiàn)中仿真數(shù)值的設(shè)置規(guī)律，設(shè)立本文各參數(shù)初始值，R1=5，R2=4.8，P1=0.8，P2=0.7，E1=1，E2=1，W1=2.5，W2=2.8，Q1=1，Q2=1，K1=0.8，K2=0.7，β1=0.1，β2=0.09，C1=5，C2=4.8，T=1。

將基準(zhǔn)參數(shù)值代入式(6)，得到數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來(lái)的綜合收益提升與轉(zhuǎn)型的人力和技術(shù)成本、潛在競(jìng)爭(zhēng)者威脅與同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)壓力、群體間的協(xié)同效應(yīng)與事務(wù)所內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)對(duì)事務(wù)所群體A和群體B數(shù)字化轉(zhuǎn)型的交互作用，如圖4所示。

圖4 各因素對(duì)事務(wù)所轉(zhuǎn)型的交互影響

將基準(zhǔn)參數(shù)值代入式(2)和(3)，得到在不同初始狀態(tài)下雙異質(zhì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體雙方策略選擇的動(dòng)態(tài)演化過(guò)程，如圖5(a)所示。

圖5 博弈雙方動(dòng)態(tài)演化軌跡

圖4(a)顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例與轉(zhuǎn)型的直接成本呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即隨著轉(zhuǎn)型成本的逐漸降低，選擇進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的事務(wù)所比例會(huì)增大。于是，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型的成本C下調(diào)20%，得到轉(zhuǎn)型成本較低時(shí)，博弈雙方的動(dòng)態(tài)演化趨勢(shì)，如圖5(b)所示。雖然博弈雙方的演化穩(wěn)定點(diǎn)依然與圖5(a)呈現(xiàn)的仿真軌跡一致，但可以看出，數(shù)字化轉(zhuǎn)型成本的降低對(duì)事務(wù)所策略選擇的影響是相當(dāng)大的，在初期較長(zhǎng)的博弈過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例明顯提升，因此，降低轉(zhuǎn)型成本對(duì)于促進(jìn)轉(zhuǎn)型具有直接顯著的作用。同時(shí)可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型意愿較低的事務(wù)所“觀望”的時(shí)間會(huì)拉長(zhǎng)，即表明其有機(jī)會(huì)繼續(xù)等待有利的環(huán)境和時(shí)機(jī)，而不會(huì)過(guò)早被淘汰出局。對(duì)比圖5(c)和圖5(a)則可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型成本的提升，會(huì)強(qiáng)烈打擊事務(wù)所的轉(zhuǎn)型意愿，使得轉(zhuǎn)型比例迅速下降。

圖4(a)也顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)型比例與企業(yè)的數(shù)字化綜合能力呈正相關(guān)關(guān)系，即事務(wù)所的數(shù)字化綜合能力越強(qiáng)，越能提升事務(wù)所的轉(zhuǎn)型比例。因此，在圖5(a)的基礎(chǔ)上，將事務(wù)所的內(nèi)部數(shù)字化協(xié)同能力E、數(shù)據(jù)收集分析能力QK、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)能力β提升20%，得到的演化軌跡如圖5(d)所示。對(duì)比圖5(d)與圖5(b)可以發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化綜合能力的提升對(duì)比降低成本對(duì)提高事務(wù)所轉(zhuǎn)型比例的效果更顯著。從圖4(a)的曲面圖中也可以看出，數(shù)字化綜合能力的增長(zhǎng)使得曲面上升的程度更大。

圖4(b)顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型的比例與事務(wù)所面臨的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力和潛在進(jìn)入者的侵入威脅成正比，即表示事務(wù)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力越大，進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例就越高。在此基礎(chǔ)上，將數(shù)字化轉(zhuǎn)型后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額搶奪能力P和潛在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的入侵壓力T提升20%，結(jié)果如圖5(e)所示。對(duì)比圖5(e)與圖5(a)可知，較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力會(huì)顯著提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)型比例，即使對(duì)于原本轉(zhuǎn)型意愿較低的事務(wù)所，同業(yè)和外部威脅的增強(qiáng)也會(huì)迫使其提升數(shù)字化轉(zhuǎn)型的意愿，最終選擇進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。規(guī)避競(jìng)爭(zhēng)壓力和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的威脅，創(chuàng)造和維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中的重要關(guān)注點(diǎn)。

圖4（c）顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的比例與行業(yè)間的協(xié)同效應(yīng)以及事務(wù)所內(nèi)部的協(xié)同效應(yīng)呈正向關(guān)系，即表示事務(wù)所內(nèi)部部門、人員、項(xiàng)目間的數(shù)字化協(xié)同能力和事務(wù)所間的管理經(jīng)驗(yàn)、人才交流能力的增強(qiáng)可以提升事務(wù)所的轉(zhuǎn)型意愿。由此，將事務(wù)所間的協(xié)同效應(yīng)C-W和事務(wù)所內(nèi)部的協(xié)同效應(yīng)提升20%，得到的仿真結(jié)果如圖5(f)所示。對(duì)比圖5(a)可以得出，協(xié)同效應(yīng)的提升在博弈初期及之后的一段時(shí)間能夠顯著提升事務(wù)所的轉(zhuǎn)型比例，并使得博弈雙方快速趨向選擇“轉(zhuǎn)型”的穩(wěn)定均衡，使得整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)達(dá)到較好的數(shù)字化轉(zhuǎn)型態(tài)勢(shì)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型過(guò)程中存在大型事務(wù)所間“強(qiáng)強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)”、大型事務(wù)所產(chǎn)生“溢出效應(yīng)”、部分中小事務(wù)所“邊緣化”、中小事務(wù)所間“競(jìng)合博弈”多種競(jìng)爭(zhēng)局面，事務(wù)所內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)、數(shù)據(jù)采集和分析能力、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)能力的增長(zhǎng)均有助于推動(dòng)事務(wù)所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，即數(shù)字技術(shù)的嵌入能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的直接利潤(rùn)和平臺(tái)化運(yùn)營(yíng)、資源聯(lián)動(dòng)以及各要素統(tǒng)籌配置能力的提升程度，是影響其轉(zhuǎn)型與否的重要因素。

四、結(jié)論與建議

本文在數(shù)字技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)的滲透與變革逐步深化的背景下，立足我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)技術(shù)、市場(chǎng)、制度環(huán)境發(fā)生改變的客觀現(xiàn)實(shí)，從數(shù)字化視角切入，模型構(gòu)建了異質(zhì)的雙會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體演化博弈模型，以探究會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響因素、穩(wěn)定策略和內(nèi)在規(guī)律。得出結(jié)論如下：

會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型過(guò)程中存在大型事務(wù)所間“強(qiáng)強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)”、大型事務(wù)所產(chǎn)生“溢出效應(yīng)”、部分中小事務(wù)所“邊緣化”、中小事務(wù)所間“競(jìng)合博弈”多種競(jìng)爭(zhēng)局面，事務(wù)所內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)、數(shù)據(jù)采集和分析能力、數(shù)字化運(yùn)營(yíng)能力的增長(zhǎng)均有助于推動(dòng)事務(wù)所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，即數(shù)字技術(shù)的嵌入能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的直接利潤(rùn)和平臺(tái)化運(yùn)營(yíng)、資源聯(lián)動(dòng)以及各要素統(tǒng)籌配置能力的提升程度，是影響其轉(zhuǎn)型與否的重要因素；會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型策略除了受到自身能力和資源稟賦影響以外，很大程度上還受事務(wù)所間的協(xié)同效應(yīng)、進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的事務(wù)所的市場(chǎng)份額搶奪能力、潛在競(jìng)爭(zhēng)者的入侵威脅等外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境因素影響，同行業(yè)和潛在進(jìn)入者的競(jìng)爭(zhēng)壓力會(huì)促進(jìn)事務(wù)所轉(zhuǎn)型意愿提升，但也會(huì)進(jìn)一步壓榨未轉(zhuǎn)型事務(wù)所的利潤(rùn)空間，加速部分中小事務(wù)所“邊緣化”進(jìn)程；事務(wù)所維持現(xiàn)有技術(shù)，對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型持“觀望”態(tài)度的主要原因是出于對(duì)高昂轉(zhuǎn)型成本的考量，可以通過(guò)加強(qiáng)事務(wù)所間協(xié)同來(lái)降低技術(shù)和人力成本，促進(jìn)事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型?；谝陨辖Y(jié)論，為了更好地推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型，更好地實(shí)現(xiàn)數(shù)字技術(shù)賦能會(huì)計(jì)行業(yè)，提出如下對(duì)策建議：

政府應(yīng)該從成本補(bǔ)貼、協(xié)同環(huán)境優(yōu)化、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制完善三個(gè)角度著手激發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型意愿。（1）政府可以通過(guò)增加技術(shù)成本補(bǔ)貼、人才成本補(bǔ)貼來(lái)減少事務(wù)所因技術(shù)替換產(chǎn)生的額外成本，以達(dá)到激勵(lì)轉(zhuǎn)型的目的。（2）政府和行業(yè)協(xié)會(huì)要利用好行業(yè)領(lǐng)軍者的數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐案例，并通過(guò)政策引導(dǎo)的方式，加強(qiáng)事務(wù)所之間的交流，發(fā)揮典型案例的正向乘數(shù)效應(yīng)。（3）既要推進(jìn)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)與數(shù)字化經(jīng)濟(jì)自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)格局的建立，也要給中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供緩沖環(huán)境，以溫和方式引導(dǎo)其完成數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)，可以通過(guò)提供技術(shù)指導(dǎo)、模式咨詢、稅費(fèi)減免等方式協(xié)調(diào)競(jìng)爭(zhēng)矛盾，避免中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于技術(shù)、成本水平差距懸殊而被徹底擠出市場(chǎng)。同時(shí)，要警惕和防范大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借技術(shù)優(yōu)勢(shì)壟斷市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)制惡性價(jià)格戰(zhàn)，防止率先完成數(shù)字化轉(zhuǎn)型的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)占市場(chǎng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)提取、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)展現(xiàn)、數(shù)據(jù)應(yīng)用這一完整數(shù)據(jù)分析流程出發(fā)，提升綜合數(shù)字分析能力，將數(shù)據(jù)作為事務(wù)所的重要資產(chǎn)，深度挖掘數(shù)據(jù)價(jià)值。利用數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)審計(jì)，并將一些不需要專業(yè)判斷的工作標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化、集中化，在提升效率的同時(shí)降低成本。事務(wù)所也需要進(jìn)一步培育平臺(tái)化能力，加緊數(shù)據(jù)中臺(tái)，服務(wù)中臺(tái)的建設(shè)，利用數(shù)字技術(shù)對(duì)接業(yè)務(wù)和人員，運(yùn)用平臺(tái)對(duì)不同的資源進(jìn)行協(xié)調(diào)管理和配置，將各人員的級(jí)別、項(xiàng)目經(jīng)歷、發(fā)展意愿，項(xiàng)目的難易狀況、開(kāi)展時(shí)間、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，部門的人員配置、職責(zé)分工等一系列數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化處理，利用人工智能及運(yùn)籌學(xué)方法進(jìn)行優(yōu)化組合，從而實(shí)現(xiàn)部門、項(xiàng)目、人員、設(shè)備的相互協(xié)作，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所在運(yùn)營(yíng)、管理、服務(wù)方面對(duì)客戶需求的靈活適應(yīng)能力。