馬金達(dá)

2019年初住建部發(fā)布了《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》，進(jìn)一步明確了母公司承接建筑工程后將所承接工程交由具有獨(dú)立法人資格的子公司施工的情形屬違法分包、轉(zhuǎn)包。但是，目前我國(guó)大型建筑施工企業(yè)集團(tuán)中各級(jí)法人企業(yè)受發(fā)展戰(zhàn)略定位和資質(zhì)要求的影響，普遍采取內(nèi)部總分包模式，根據(jù)這個(gè)辦法，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)分包模式屬于應(yīng)該查處的違法行為。如何解決這種母子公司間違法轉(zhuǎn)分包行為，成為目前建筑企業(yè)集團(tuán)亟待解決的問(wèn)題。

一、建筑施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包現(xiàn)狀

（一）背景

目前，國(guó)內(nèi)的建筑施工市場(chǎng)中，承攬工程需要與之匹配的資質(zhì)。例如，擁有施工總承包企業(yè)特級(jí)資質(zhì)的大型建筑企業(yè)，才有資格投標(biāo)承攬大型鐵路、高速公路、輕軌地鐵等重大基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。而施工總承包企業(yè)特級(jí)資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于一般中小型建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，比較難以達(dá)到，加之維護(hù)資質(zhì)需要一定的成本支出，所以，只有大型建筑施工企業(yè)集團(tuán)才能作為重大工程的施工總承包方。而這些大型建筑施工企業(yè)集團(tuán)都下設(shè)幾個(gè)、十幾個(gè)子分公司，集團(tuán)公司都普遍存在集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)分包模式。顯然這種集團(tuán)內(nèi)分包模式屬于《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》中規(guī)定的應(yīng)查處的違法行為。但重大工程的資質(zhì)要求限定了建筑企業(yè)承攬權(quán)限，按目前大型施工企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)，決定了由集團(tuán)企業(yè)母公司承攬，子企業(yè)具體施工的局面，建筑企業(yè)集團(tuán)如何解決這個(gè)違法行為，成為目前施工企業(yè)集團(tuán)亟待解決的問(wèn)題。

（二）建筑施工企業(yè)集團(tuán)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置

目前，我國(guó)大型建筑施工企業(yè)集團(tuán)的組織機(jī)構(gòu)一般為四級(jí)。在集團(tuán)公司下設(shè)置二級(jí)、三級(jí)子企業(yè)，三級(jí)子企業(yè)下設(shè)置項(xiàng)目經(jīng)理部，集團(tuán)和二三級(jí)子企業(yè)分別擁有不同級(jí)別的施工資質(zhì)，集團(tuán)母公司主抓全集團(tuán)重大投融資管理和重大項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)，三級(jí)企業(yè)主抓施工生產(chǎn)和小型項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)。例如中國(guó)中鐵（CREC）即中國(guó)中鐵股份有限公司，是中國(guó)及亞洲最大的多功能綜合型建設(shè)集團(tuán)，修建了全國(guó)2/3以上的鐵路、95%的電氣化鐵路、1/10高速公路、3/5的城市軌道工程，9000多座大橋、隧道。其下屬18個(gè)基建板塊的二級(jí)子企業(yè)，分別是中鐵一局（西安）、中鐵二局（成都）、中鐵三局（太原）、中鐵四局（合肥）、中鐵五局（長(zhǎng)沙）、中鐵六局（北京）、中鐵七局（鄭州）、中鐵八局（成都）、中鐵九局（沈陽(yáng)）、中鐵十局（濟(jì)南）、中鐵大橋局（武漢）、中鐵隧道局（廣州）、中鐵電化局（北京）、中鐵建工集團(tuán)（北京）、中鐵上海工程局（上海）、中鐵北京工程局（北京）、中鐵廣州工程局（廣州）、中鐵武漢電化局（武漢）。

（三）會(huì)計(jì)核算主體及賬套的設(shè)置

在建筑施工企業(yè)集團(tuán)中，無(wú)論是一級(jí)集團(tuán)公司承攬的工程，還是二級(jí)、三級(jí)公司承攬的工程，對(duì)于每個(gè)單項(xiàng)工程而言，為準(zhǔn)確核算其收入成本，各公司需設(shè)置獨(dú)立核算賬套進(jìn)行工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，工程項(xiàng)目的收入、成本按會(huì)計(jì)核算級(jí)次匯總（合并）到各級(jí)公司中。

目前，我國(guó)增值稅管理是屬于消費(fèi)型增值稅管理類型，即以每個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計(jì)稅依據(jù)，按法定稅率計(jì)算出貨物或勞務(wù)的整體稅負(fù)，同時(shí)通過(guò)稅款抵扣方法，將外購(gòu)項(xiàng)目在以前環(huán)節(jié)已繳納的稅款予以扣除，從而避免了重復(fù)征稅。增值稅的這種管理流程，企業(yè)要計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅時(shí)，需要在確認(rèn)銷售額（營(yíng)業(yè)收入）的每個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，在確認(rèn)購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)（營(yíng)業(yè)成本）時(shí)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

集團(tuán)公司將承攬的工程轉(zhuǎn)分包給內(nèi)部子企業(yè)時(shí)，集團(tuán)公司作為總包方，要向發(fā)包方（建設(shè)方）開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。同時(shí)集團(tuán)公司內(nèi)部分包單位（實(shí)際施工子企業(yè)）要集團(tuán)公司（總包方）開具增值稅票，由集團(tuán)公司確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，由分包單位確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。這樣的增值稅管理流程要求，集團(tuán)公司作為總包方、子分公司參建項(xiàng)目部作為分包方，針對(duì)單項(xiàng)工程都要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。一般而言，一項(xiàng)工程至少需要建立兩個(gè)獨(dú)立核算的賬套。

二、建筑施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包存在的問(wèn)題

（一）屬違法行為

《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》規(guī)定承包單位將其承包的全部工程轉(zhuǎn)給其他單位，包括母公司承接建筑工程后將所承接工程交由具有獨(dú)立法人資格的子公司施工的情形，屬違法行為。但重大工程的資質(zhì)要求限定了建筑企業(yè)承攬權(quán)限，按目前大型施工企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)，決定了由集團(tuán)公司承攬，子企業(yè)具體施工的局面，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)分包模式屬于應(yīng)查處的違法行為。

（二）多重賬套核算

目前，我國(guó)建筑施工企業(yè)集團(tuán)中，針對(duì)同一工程項(xiàng)目，要設(shè)置多個(gè)會(huì)計(jì)核算主體?？偘鼏挝灰O(shè)置核算賬套，用于核算其對(duì)業(yè)主的往來(lái)和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅，同時(shí)分包單位也要針對(duì)此工程項(xiàng)目設(shè)置相應(yīng)的獨(dú)立賬套，核算項(xiàng)目的收入成本、進(jìn)銷項(xiàng)稅，這種賬套設(shè)置模式，導(dǎo)致了同一工程項(xiàng)目，在一個(gè)施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部需設(shè)置雙重賬套。如果此工程是由一級(jí)企業(yè)集團(tuán)中標(biāo)承攬，需要層層分包，則在每一個(gè)層次都需要設(shè)置相應(yīng)核算賬套，導(dǎo)致同一工程項(xiàng)目設(shè)置多重核算賬套。

（三）重復(fù)核算收入

對(duì)于同一工程，施工企業(yè)集團(tuán)需多重開設(shè)核算賬套，核算資金、增值稅的同時(shí)核算工程項(xiàng)目的收入成本。分包單位項(xiàng)目部按照履約進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入，同時(shí)，總包單位也要相應(yīng)確認(rèn)建造合同收入?？偘胶头职街貜?fù)核算營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本。集團(tuán)公司對(duì)外披露集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)需要對(duì)這些重復(fù)確認(rèn)的收入成本以及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)進(jìn)行抵銷，才能準(zhǔn)確反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)營(yíng)業(yè)收入和債權(quán)債務(wù)。

（四）增加企業(yè)稅負(fù)

按照我國(guó)印花稅法規(guī)定，對(duì)建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工程承包合同的總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同，按0.03%征收印花稅，且納稅人為立合同人。也就是說(shuō)對(duì)于同一工程項(xiàng)目，施工企業(yè)集團(tuán)總包方簽訂總包合同，要按規(guī)定繳納印花稅，當(dāng)施工企業(yè)集團(tuán)將此工程分包給內(nèi)部企業(yè)簽訂分包合同時(shí)，也要按規(guī)定繳納印花稅。集團(tuán)內(nèi)部增加了分包的環(huán)節(jié)，就增加了企業(yè)稅負(fù)。

三、解決轉(zhuǎn)分包問(wèn)題的對(duì)策方案分析

為了規(guī)避建筑工程施工違法轉(zhuǎn)分包的問(wèn)題，可采取成立集團(tuán)公司直屬項(xiàng)目部、提升子企業(yè)資質(zhì)進(jìn)行聯(lián)合體投標(biāo)、一套人馬兩塊牌子的子公司和分公司并存模式、設(shè)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化的區(qū)域分公司等方案，本文就這幾種對(duì)策方案利弊逐一進(jìn)行分析。

（一）成立集團(tuán)公司直屬項(xiàng)目部

部分大型建筑施工企業(yè)集團(tuán)對(duì)于以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程項(xiàng)目采取成立局直屬項(xiàng)目部的模式，在集團(tuán)企業(yè)母公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

1.該種模式的優(yōu)點(diǎn)：

一是解決了集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為;二是簡(jiǎn)便易行，組織機(jī)構(gòu)模式不變;三是不影響子公司承攬小型工程。

2.該種模式的弊端：

一是業(yè)財(cái)口徑不一致，會(huì)計(jì)信息不能全面反映母、子公司的經(jīng)營(yíng)面貌。對(duì)子公司施工的以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程項(xiàng)目，由于采取局直屬項(xiàng)目部核算模式，該項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表直接納入集團(tuán)企業(yè)母公司核算，項(xiàng)目收入、利潤(rùn)等無(wú)法納入子公司財(cái)務(wù)報(bào)表，但各業(yè)務(wù)系統(tǒng)在統(tǒng)計(jì)、考核時(shí)必須將該項(xiàng)目收入、利潤(rùn)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)納入子公司統(tǒng)計(jì)范圍，業(yè)財(cái)口徑不一致，會(huì)計(jì)信息不能反映各公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)全貌。同時(shí)，由于局直屬項(xiàng)目部眾多，數(shù)據(jù)收集、分析困難，不利于各業(yè)務(wù)系統(tǒng)對(duì)子公司統(tǒng)計(jì)分析工作的開展。

二是主體責(zé)任不清，項(xiàng)目部與集團(tuán)公司、子公司經(jīng)濟(jì)關(guān)系不順。子公司施工的以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程項(xiàng)目在集團(tuán)企業(yè)母公司下核算，項(xiàng)目部經(jīng)營(yíng)結(jié)果都反映在了集團(tuán)企業(yè)母公司層面。近年來(lái)，子公司以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的項(xiàng)目利潤(rùn)無(wú)法反映在子公司中。此外，從法律關(guān)系看，該項(xiàng)目部與子公司沒有直接經(jīng)濟(jì)關(guān)系，子公司沒有理由向該項(xiàng)目收取管理費(fèi)用。近年來(lái)，各子公司的工程均為老工程和金額較小的自攬工程，營(yíng)業(yè)收入逐漸減少，公司機(jī)關(guān)固定費(fèi)用支出較大，子公司陸續(xù)出現(xiàn)虧損，不符合工程公司建設(shè)要求。

三是經(jīng)營(yíng)要素不配套，增加了集團(tuán)公司投標(biāo)、項(xiàng)目履約風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，集團(tuán)公司資質(zhì)中標(biāo)的新簽合同額占總新簽合同額的比例日益增加，對(duì)集團(tuán)公司資質(zhì)開發(fā)所需要的經(jīng)營(yíng)要素需求更加迫切。但是項(xiàng)目履約和施工業(yè)績(jī)信息不配套，子公司承建的集團(tuán)公司資質(zhì)工程，施工過(guò)程或竣工資料中顯示施工單位為子公司，工程資料相互不配套，影響施工履約過(guò)程管理和有效業(yè)績(jī)的認(rèn)定。投標(biāo)人員社保不配套，集團(tuán)公司投標(biāo)和履約人員需求缺口非常大。目前，集團(tuán)公司參保的人員不能完全滿足其使用集團(tuán)公司資質(zhì)投標(biāo)需要，增加投標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，給后續(xù)履約也造成很大困難。

（二）提升子企業(yè)資質(zhì)進(jìn)行聯(lián)合體投標(biāo)

提升三級(jí)子企業(yè)的資質(zhì)，滿足搶占市場(chǎng)的需要，使三級(jí)子企業(yè)既有資質(zhì)承攬重大工程，又有能力完成承攬任務(wù)的施工生產(chǎn)。

1.該種模式的優(yōu)點(diǎn)：

一是解決了由集團(tuán)公司承攬重大項(xiàng)目，轉(zhuǎn)分包給子公司的違法行為;二是在不改變集團(tuán)公司的組織機(jī)構(gòu)，核算體系的同時(shí)，做強(qiáng)做大子企業(yè);三是每個(gè)子公司做大做強(qiáng)做專，進(jìn)行聯(lián)合體投標(biāo)，帶動(dòng)集團(tuán)企業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大市場(chǎng)領(lǐng)域，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。

2.該種模式的弊端：

施工總承包資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)較高，對(duì)企業(yè)資信能力、企業(yè)主要管理人員和專業(yè)技術(shù)人員要求、科技進(jìn)步水平、代表工程業(yè)績(jī)等方面都有明確的標(biāo)準(zhǔn)要求，如要求企業(yè)經(jīng)理具有10年以上從事工程管理工作經(jīng)歷;技術(shù)負(fù)責(zé)人具有15年以上從事工程技術(shù)管理工作經(jīng)歷，且具有工程序列高級(jí)職稱及一級(jí)注冊(cè)建造師或注冊(cè)工程師執(zhí)業(yè)資格;主持完成過(guò)兩項(xiàng)及以上施工總承包一級(jí)資質(zhì)要求的代表工程的技術(shù)工作或甲級(jí)設(shè)計(jì)資質(zhì)要求的代表工程或合同額2億元以上的工程總承包項(xiàng)目;財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人具有高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱及注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格;企業(yè)具有注冊(cè)一級(jí)建造師（一級(jí)項(xiàng)目經(jīng)理）50人以上等。現(xiàn)有子企業(yè)往往不完全具備條件，要提升資質(zhì)，需要引進(jìn)人才，做出具有一定科技水平和工程的業(yè)績(jī)，且符合標(biāo)準(zhǔn)要求后，申請(qǐng)資質(zhì)需要大量的證明材料，審核審批流程長(zhǎng)，對(duì)于子企業(yè)來(lái)說(shuō)，在短期內(nèi)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

（三）一套人馬兩塊牌子的子公司和分公司并存模式

在子公司所在地成立工程分公司，一套人馬兩塊牌子，設(shè)置子分并存的管理模式，以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程納入分公司核算。

1.該種模式的優(yōu)點(diǎn)：

一是解決了集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為;二是實(shí)施子分并存管理模式，以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程項(xiàng)目納入分公司核算，會(huì)計(jì)信息可以反映各子、分公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)全貌。業(yè)財(cái)口徑統(tǒng)一，有利于各業(yè)務(wù)系統(tǒng)對(duì)三級(jí)公司統(tǒng)計(jì)分析工作的開展;三是實(shí)施子分并存管理模式，將子公司部分人員劃入分公司，對(duì)應(yīng)的機(jī)關(guān)人員管理費(fèi)用列入分公司，符合收入、費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則。

2.該種模式的弊端：

一是需要增加三級(jí)公司，子分并存，涉及人員劃分，人員管理難度增加，機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)部、人力資源部、工程部、工經(jīng)部等各部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)需要針對(duì)子公司、分公司分別統(tǒng)計(jì)，工作量增加;二是子公司逐漸萎縮，部分子公司的高新技術(shù)企業(yè)資格無(wú)法維護(hù)，由于以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程均納入集團(tuán)公司及其分公司核算，子公司業(yè)務(wù)逐漸萎縮，營(yíng)業(yè)收入、企業(yè)利潤(rùn)大幅減少，將導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定無(wú)法維持，也沒有必要維持。

（四）設(shè)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化的區(qū)域分公司

鑒于目前大型建筑集團(tuán)企業(yè)承攬施工任務(wù)遍及全國(guó)各地區(qū)，同時(shí)各集團(tuán)公司為了搶占市場(chǎng)，多攬任務(wù)，在全國(guó)各地設(shè)立有經(jīng)營(yíng)分公司。因此可考慮在各個(gè)區(qū)域成立區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化分公司，兩位一體分公司在原有經(jīng)營(yíng)分公司的基礎(chǔ)上擴(kuò)展其生產(chǎn)管理職能，以集團(tuán)公司資質(zhì)承攬的工程根據(jù)所屬區(qū)域由相應(yīng)的分公司負(fù)責(zé)施工。

1.該種模式的優(yōu)點(diǎn)：

一是解決了集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為，避免子企業(yè)的投入，避免子企業(yè)失去部分小項(xiàng)目工程的問(wèn)題;但更為突出的優(yōu)點(diǎn)一是解決子分公司對(duì)施工生產(chǎn)的遠(yuǎn)距離監(jiān)管問(wèn)題;二是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化管理模式下，區(qū)域經(jīng)營(yíng)分公司與所轄區(qū)內(nèi)的項(xiàng)目部整合成立區(qū)域分公司，區(qū)域分公司履行經(jīng)營(yíng)開發(fā)責(zé)任，同時(shí)賦予項(xiàng)目部滾動(dòng)經(jīng)營(yíng)職能，把項(xiàng)目部打造成公司的區(qū)域經(jīng)營(yíng)力量，更好地將市場(chǎng)營(yíng)銷和施工生產(chǎn)進(jìn)行有效融合，做到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)兩手抓、兩手硬，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)、現(xiàn)場(chǎng)相融相促，滾動(dòng)發(fā)展;三是解決了經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與施工生產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)在同一區(qū)域內(nèi)重復(fù)設(shè)置的問(wèn)題。

2.該種模式的弊端：

一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化管理模式要求打破傳統(tǒng)的“母公司—子分公司—項(xiàng)目部”會(huì)計(jì)核算模式，組織機(jī)構(gòu)重塑，要求集團(tuán)公司進(jìn)行大刀闊斧的改革才行;二是兩位一體化分公司依然不能解決子公司高新技術(shù)資質(zhì)的維持;三是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一體化的區(qū)域分公司做大做強(qiáng)，都屬于集團(tuán)母公司這一法人主體，集團(tuán)公司的監(jiān)管壓力增加。

結(jié) 語(yǔ)

通過(guò)以上四種方案的優(yōu)劣分析不難看出，盡管上述方案均能解決施工企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)分包問(wèn)題，但各有優(yōu)勢(shì)和不足。各施工企業(yè)應(yīng)綜合考慮集團(tuán)的發(fā)展戰(zhàn)略、組織機(jī)構(gòu)、管理層次、職能定位等多方面的因素，選擇適合本集團(tuán)的組織機(jī)構(gòu)模式。