牛俊

在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的浪潮下，為了增加自身競爭力，企業(yè)展開了各種形式的合并活動(dòng)，以此來擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模，增加企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，為企業(yè)帶來更多的價(jià)值。合并后的企業(yè)需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來反映母公司及其全部子公司的財(cái)務(wù)狀況。但是編制合并報(bào)表的過程并不是一帆風(fēng)順的，還存在一些問題，如公允價(jià)值和商譽(yù)難以合理確認(rèn)，合并報(bào)表編制的范圍及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)還不明確，合并報(bào)表披露的內(nèi)容并不全面等。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)于合并報(bào)表編制中存在問題的關(guān)注度，提出合理的解決方法，切實(shí)提高合并報(bào)表的質(zhì)量，為合并報(bào)表使用者的決策提供可靠的依據(jù)。

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是企業(yè)合并工作中重要的一部分，通過合并報(bào)表可以了解本次合并為企業(yè)帶來的資源，以及是否達(dá)到了資源整合的目的，但是這都建立在合并報(bào)表能夠真實(shí)、有效地反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的基礎(chǔ)上，因此，合并報(bào)表的正確編制對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展來說都十分重要，必須引起高度的重視，為企業(yè)的長期發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、概述

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指能夠反映出母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的區(qū)別

1.反映對(duì)象不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的是整個(gè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是母公司或單個(gè)子公司自身的財(cái)務(wù)狀況。

2.編制主體不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是母公司或單個(gè)子公司。

3.編制基礎(chǔ)不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司與子公司之間的交易記錄為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是以日常經(jīng)營活動(dòng)中的原始憑證、記賬憑證、明細(xì)賬及總賬為依據(jù)進(jìn)行編制的。

4.編制方法不同

合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用的是以各子公司單獨(dú)報(bào)表為底稿的工作底稿法，還需要編制調(diào)整分錄或抵銷分錄，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按照各賬戶的發(fā)生額及余額進(jìn)行填列的。

（三）企業(yè)合并的分類

1.按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是說，在合并前后，合并方和被合并方均受到相同的一方或多方控制，同時(shí)這種控制還不是暫時(shí)性的，通常同一控制下的企業(yè)合并是一個(gè)事項(xiàng)而非是一項(xiàng)交易。非同一控制下的企業(yè)合并是說，合并前后，合并方和被合并方不受到同一方或相同多方的控制，一般來說，非同一控制下的企業(yè)合并是一項(xiàng)交易而非一個(gè)事項(xiàng)。

2.按合并后主體的法律形式不同分類，分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。吸收合并的特點(diǎn)是，合并后合并方繼續(xù)存續(xù)，而被合并方要登記注銷。新設(shè)合并的主要特點(diǎn)是，合并后合并雙方均要登記注銷，而要成立一個(gè)新的公司。

3.按企業(yè)合并所涉及行業(yè)的不同分類，分為橫向合并、縱向合并和混合合并。橫向合并是指同行業(yè)中，提供相同或相類似產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)之間的合并。縱向合并是指位于不同生產(chǎn)階段的企業(yè)之間的合并?；旌虾喜⑹侵柑峁┊a(chǎn)品或服務(wù)并不類似，也不屬于一條生產(chǎn)鏈上的企業(yè)之間的合并。

（四）企業(yè)合并的動(dòng)因

1.資源共享，降低成本

同類型的企業(yè)合并可以達(dá)到資源共享，降低成本的目的，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)后能使企業(yè)擁有更大的議價(jià)權(quán)，不僅可以節(jié)約采購成本，同時(shí)還能節(jié)約交易費(fèi)用，投入產(chǎn)出性價(jià)比更高。

2.發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，優(yōu)化資源配置

企業(yè)合并能夠發(fā)揮經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)，增加企業(yè)所占的市場份額，減少競爭對(duì)手，提高企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的地位，占領(lǐng)更多市場份額。能夠發(fā)揮財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)，使企業(yè)以更低的成本使用資金，減少融資成本，降低企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。同時(shí)還能發(fā)揮管理協(xié)同效應(yīng)，提高企業(yè)管理運(yùn)營的效率，形成可持續(xù)的競爭力。

3.獲取關(guān)鍵技術(shù)

企業(yè)合并不僅能夠使企業(yè)減少一個(gè)競爭對(duì)手，還能獲取被合并方的關(guān)鍵技術(shù)，提升企業(yè)的核心競爭力，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行研發(fā)，一方面降低了企業(yè)自主研發(fā)成本，另一方面能夠開發(fā)出更加適應(yīng)市場的產(chǎn)品，獲得消費(fèi)者的青睞。

（五）企業(yè)合并的風(fēng)險(xiǎn)

合并前，如果存在對(duì)被合并方的資產(chǎn)負(fù)債情況沒有詳細(xì)了解，或者決策者對(duì)本次合并盲目樂觀，這都會(huì)給企業(yè)帶來無法挽回的重大損失。

合并時(shí)，在談判過程中要盡量減少談判風(fēng)險(xiǎn)，靈活使用談判技巧，使雙方的共同利益達(dá)到最大化;同時(shí)也要提前確定好合并的支付方式，避免使企業(yè)資金鏈斷裂而發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

合并后，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行人力資源、業(yè)務(wù)發(fā)展以及企業(yè)文化等方面的整合，如減少相同的職能部門、重新進(jìn)行市場定位、盡快激發(fā)員工的積極性措施等，使合并后的企業(yè)能夠形成“1+1>2”的效果。

二、合并報(bào)表編制中存在的問題

（一）公允價(jià)值難以確認(rèn)

企業(yè)在進(jìn)行合并前，要確認(rèn)被合并方的價(jià)值，以此為依據(jù)來準(zhǔn)備合并方案。因此，對(duì)被合并方價(jià)值的確認(rèn)將直接影響企業(yè)決策。首先是對(duì)被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估，但卻不是每一項(xiàng)資產(chǎn)能有市場價(jià)，在沒有市場價(jià)和類似案例發(fā)生的情況下，這就只能依賴于合并雙方工作人員的主觀判斷，這就會(huì)使估計(jì)結(jié)果的可靠性受到影響。其次是對(duì)被合并方商譽(yù)的確認(rèn)，商譽(yù)的確認(rèn)更是受到工作人員個(gè)人能力、對(duì)被合并方個(gè)體和整個(gè)行業(yè)的評(píng)估以及合并后被合并方能給企業(yè)帶來多大的價(jià)值等因素的影響，從而影響企業(yè)的合并成本。如果商譽(yù)被高估，這更是為計(jì)提大額的商譽(yù)減值以及企業(yè)操縱利潤埋下了隱患。

（二）商譽(yù)的確認(rèn)與減值

在合并時(shí)，企業(yè)支付的、超出被合并方公允價(jià)值的部分，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。但從企業(yè)合并的動(dòng)因進(jìn)行分析，企業(yè)愿意支付的金額超過被合并方公允價(jià)值可能是因?yàn)槠渌?，而不僅僅是認(rèn)可被合并方超出部分的價(jià)值，如多元化經(jīng)營等。即使本次合并商譽(yù)的確認(rèn)是合理的，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值，一旦確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定對(duì)于本年度發(fā)生商譽(yù)減值的企業(yè)來說，可能會(huì)對(duì)本年度會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生極大的影響。況且商譽(yù)的減值，不論本單位會(huì)計(jì)人員還是外部獨(dú)立的審計(jì)，都無法準(zhǔn)確估計(jì)，這就為企業(yè)操縱利潤提供了便利條件。

（三）企業(yè)合并的范圍及時(shí)點(diǎn)不明確

企業(yè)合并范圍的確定是提升合并報(bào)表可靠性的前提，如果合并范圍增加或是減少，都會(huì)使合并報(bào)表產(chǎn)生偏差，影響報(bào)表使用者的決策。而且，如果兩個(gè)公司對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇不同，也將增加合并報(bào)表的編制難度，同時(shí)也會(huì)影響合并報(bào)表的質(zhì)量。這不僅是因?yàn)閮蓚€(gè)公司所處地區(qū)可能不同，也可能是兩個(gè)公司的經(jīng)營內(nèi)容不同所導(dǎo)致的。再者，企業(yè)合并完成與否是以控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移為依據(jù)進(jìn)行的，雖然準(zhǔn)則中對(duì)合并日的規(guī)定十分明確，但在實(shí)際過程中仍有企業(yè)的合并日存在很多問題，這也導(dǎo)致了合并報(bào)表難以確保其科學(xué)性和合理性，不能為決策者和潛在投資者等報(bào)表使用者提供可靠依據(jù)。

（四）利用會(huì)計(jì)方法的選擇進(jìn)行利潤操縱

企業(yè)管理層有可能因?yàn)樽陨斫?jīng)營業(yè)績考核需要，或者股價(jià)下降急需穩(wěn)定投資者，以及用更加低廉的成本獲取銀行貸款等原因營造出企業(yè)蒸蒸日上的假象。同時(shí)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于各企業(yè)所用會(huì)計(jì)方法并未作出硬性要求，企業(yè)可以在購買法和權(quán)益結(jié)合法中進(jìn)行選擇，這有可能會(huì)讓一些企業(yè)抓住機(jī)會(huì)，選擇對(duì)自己有利的方法進(jìn)行核算，以此來達(dá)到粉飾報(bào)表，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的目的，長遠(yuǎn)來看，這并不符合投資者、企業(yè)以及市場的要求。企業(yè)在采用購買法進(jìn)行核算時(shí)，有可能通過修改被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值、調(diào)整各項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷額以及操控收入、費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、修改購買日等方法，以此來達(dá)到操縱利潤的目的。企業(yè)運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算時(shí)，有可能通過出售企業(yè)合并后的增值資產(chǎn)等方法來進(jìn)行利潤操縱。更何況在使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，準(zhǔn)則中也并未對(duì)“同一控制下的企業(yè)合并”給出具體的解釋或標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于合并后的企業(yè)還應(yīng)視為從一開始就已經(jīng)存在，這些不明確規(guī)定更是為管理層操縱利潤提供了方便。

（五）合并報(bào)表信息披露存在問題

信息披露是合并工作的重要組成部分。造成信息披露存在問題的原因有很多，首當(dāng)其沖的就是企業(yè)合并報(bào)表信息披露的不及時(shí)，不能夠滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的及時(shí)性，而披露的是否及時(shí)是衡量企業(yè)信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵因素，不及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息不僅為合并工作設(shè)置了障礙，更是為合并中的內(nèi)部操作留下了時(shí)間，這破壞了市場的公平性。其次是信息披露的內(nèi)容不準(zhǔn)確，不能保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，這會(huì)導(dǎo)致廣大投資者的利益受到侵害，也不利于企業(yè)合并工作的順利進(jìn)行。最后是信息披露的相關(guān)性低，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)進(jìn)行多元化經(jīng)營，因此合并的不一定是從事相同工作內(nèi)容的企業(yè)，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)政策不同，這些因素的存在使企業(yè)信息披露的相關(guān)性較低。企業(yè)的信息披露存在問題，那么企業(yè)合并報(bào)表的信息質(zhì)量自然難以提升。

三、 對(duì)策及建議

（一）確定合并報(bào)表范圍

限定合并報(bào)表范圍對(duì)于提升合并報(bào)表的質(zhì)量是十分重要的。確定合并報(bào)表的范圍要考慮兩個(gè)方面，一個(gè)方面是企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，重視企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式，對(duì)于實(shí)質(zhì)上能夠?qū)嵤┛刂频墓?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其納入合并報(bào)表的范圍。另一個(gè)方面是企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研讀我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實(shí)際情況確定合并報(bào)表的范圍，提升合并報(bào)表的質(zhì)量。只有在合并范圍合理的情況下，企業(yè)的合并報(bào)表才有可信度，才能為報(bào)表使用者提供決策依據(jù)，才能為企業(yè)的良好發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

（二）提高合并報(bào)表信息披露質(zhì)量

不論從投資者還是決策者的角度來說，報(bào)表的披露質(zhì)量都與企業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)。企業(yè)合并報(bào)表編制的來源是其能實(shí)施控制的子公司編制的報(bào)表，因此要想提升合并報(bào)表的披露質(zhì)量，首先可以規(guī)范其子公司的報(bào)表披露質(zhì)量，從源頭上確保合并報(bào)表的質(zhì)量。具體來說可以從統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)使用方法;集中對(duì)各子公司會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)等方面來實(shí)現(xiàn)。其次如果企業(yè)合并的是跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)，那么有可能采用的核算方法、衡量指標(biāo)是不同的，這種情況下就可以以經(jīng)營內(nèi)容或地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)編制分部報(bào)告，再匯總到母公司的報(bào)表中去，這樣一來合并報(bào)表?xiàng)l理性和可讀性就會(huì)增加不少。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保報(bào)表披露的連續(xù)性，不能隨意更改，以此來保證合并報(bào)表的完整性。

（三）明確會(huì)計(jì)方法的選擇

當(dāng)前企業(yè)合并能夠選擇的方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。對(duì)利潤的確定來說，購買法是從合并日后才開始確認(rèn)，而權(quán)益結(jié)合法是整體并入。對(duì)于購買法來說，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入商譽(yù)或當(dāng)期損益;而權(quán)益結(jié)合法下，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。不同會(huì)計(jì)方法下的利潤操縱方法也不相同，購買法一般是通過確認(rèn)大額商譽(yù)，計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備或是公允價(jià)值不合理的確認(rèn)來實(shí)現(xiàn)目的;權(quán)益結(jié)合法則是通過被合并方利潤整體并入或出售增值資產(chǎn)的方式來虛增利潤。既然已經(jīng)知道了兩種方法的弊端，那么就可以對(duì)癥下藥。針對(duì)購買法，應(yīng)當(dāng)規(guī)范公允價(jià)值的應(yīng)用，完善市場，減少主觀判斷;還應(yīng)對(duì)商譽(yù)定期進(jìn)行減值測試，定期披露，避免使投資者產(chǎn)生巨大損失;也應(yīng)加大會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，提高職業(yè)素養(yǎng)，避免因會(huì)計(jì)人員主觀判斷而使利潤產(chǎn)生偏差。針對(duì)權(quán)益結(jié)合法則應(yīng)分別披露合并前與合并后的經(jīng)營狀況，使投資者做出正確判斷。當(dāng)然，母公司與子公司選擇一致的會(huì)計(jì)方法是減少合并報(bào)表差異的基礎(chǔ)。

（四）建立健全監(jiān)督機(jī)制

建立健全會(huì)計(jì)信息監(jiān)督體系能夠有效提升合并報(bào)表質(zhì)量。首先應(yīng)當(dāng)從政府監(jiān)督的角度進(jìn)行考慮，如財(cái)政、審計(jì)以及稅務(wù)等政府部門對(duì)企業(yè)合并報(bào)表的監(jiān)督。其次是社會(huì)監(jiān)督，如中介機(jī)構(gòu)對(duì)于企業(yè)合并報(bào)表的監(jiān)督。最后應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，如增加內(nèi)審部門，健全內(nèi)部控制制度。

結(jié) 語

綜上所述，要想確保合并報(bào)表的可靠性和及時(shí)性，就要從確定報(bào)表范圍、合理估計(jì)公允價(jià)值和商譽(yù)以及按照實(shí)際情況確定會(huì)計(jì)方法等方面著手，提升企業(yè)合并報(bào)表的信息質(zhì)量，為企業(yè)健康發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。