?？?/p>

在經(jīng)濟全球化發(fā)展的浪潮下，為了增加自身競爭力，企業(yè)展開了各種形式的合并活動，以此來擴大企業(yè)的規(guī)模，增加企業(yè)抵御風險的能力，為企業(yè)帶來更多的價值。合并后的企業(yè)需要編制合并財務報表來反映母公司及其全部子公司的財務狀況。但是編制合并報表的過程并不是一帆風順的，還存在一些問題，如公允價值和商譽難以合理確認，合并報表編制的范圍及確認時點還不明確，合并報表披露的內(nèi)容并不全面等。因此，企業(yè)應加強對于合并報表編制中存在問題的關注度，提出合理的解決方法，切實提高合并報表的質(zhì)量，為合并報表使用者的決策提供可靠的依據(jù)。

一、引言

合并財務報表編制是企業(yè)合并工作中重要的一部分，通過合并報表可以了解本次合并為企業(yè)帶來的資源，以及是否達到了資源整合的目的，但是這都建立在合并報表能夠真實、有效地反映出企業(yè)財務狀況的基礎上，因此，合并報表的正確編制對企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展來說都十分重要，必須引起高度的重視，為企業(yè)的長期發(fā)展奠定堅實的基礎。

二、概述

（一）合并財務報表的概念

合并財務報表是指能夠反映出母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

（二）合并財務報表與個別財務報表的區(qū)別

1.反映對象不同

合并財務報表所反映的是整個集團總體的財務狀況，而個別財務報表反映的是母公司或單個子公司自身的財務狀況。

2.編制主體不同

合并財務報表的主體是母公司與子公司組成的企業(yè)集團，而個別財務報表的主體是母公司或單個子公司。

3.編制基礎不同

合并財務報表是以個別財務報表和母公司與子公司之間的交易記錄為基礎進行編制的，而個別財務報表是以日常經(jīng)營活動中的原始憑證、記賬憑證、明細賬及總賬為依據(jù)進行編制的。

4.編制方法不同

合并財務報表采用的是以各子公司單獨報表為底稿的工作底稿法，還需要編制調(diào)整分錄或抵銷分錄，而個別財務報表是按照各賬戶的發(fā)生額及余額進行填列的。

（三）企業(yè)合并的分類

1.按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進行分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是說，在合并前后，合并方和被合并方均受到相同的一方或多方控制，同時這種控制還不是暫時性的，通常同一控制下的企業(yè)合并是一個事項而非是一項交易。非同一控制下的企業(yè)合并是說，合并前后，合并方和被合并方不受到同一方或相同多方的控制，一般來說，非同一控制下的企業(yè)合并是一項交易而非一個事項。

2.按合并后主體的法律形式不同分類，分為吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并的特點是，合并后合并方繼續(xù)存續(xù)，而被合并方要登記注銷。新設合并的主要特點是，合并后合并雙方均要登記注銷，而要成立一個新的公司。

3.按企業(yè)合并所涉及行業(yè)的不同分類，分為橫向合并、縱向合并和混合合并。橫向合并是指同行業(yè)中，提供相同或相類似產(chǎn)品或服務的企業(yè)之間的合并?？v向合并是指位于不同生產(chǎn)階段的企業(yè)之間的合并?；旌虾喜⑹侵柑峁┊a(chǎn)品或服務并不類似，也不屬于一條生產(chǎn)鏈上的企業(yè)之間的合并。

（四）企業(yè)合并的動因

1.資源共享，降低成本

同類型的企業(yè)合并可以達到資源共享，降低成本的目的，形成規(guī)模經(jīng)濟后能使企業(yè)擁有更大的議價權，不僅可以節(jié)約采購成本，同時還能節(jié)約交易費用，投入產(chǎn)出性價比更高。

2.發(fā)揮協(xié)同效應，優(yōu)化資源配置

企業(yè)合并能夠發(fā)揮經(jīng)營協(xié)同效應，增加企業(yè)所占的市場份額，減少競爭對手，提高企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的地位，占領更多市場份額。能夠發(fā)揮財務協(xié)同效應，使企業(yè)以更低的成本使用資金，減少融資成本，降低企業(yè)發(fā)生財務風險的可能性。同時還能發(fā)揮管理協(xié)同效應，提高企業(yè)管理運營的效率，形成可持續(xù)的競爭力。

3.獲取關鍵技術

企業(yè)合并不僅能夠使企業(yè)減少一個競爭對手，還能獲取被合并方的關鍵技術，提升企業(yè)的核心競爭力，在此基礎上進行研發(fā)，一方面降低了企業(yè)自主研發(fā)成本，另一方面能夠開發(fā)出更加適應市場的產(chǎn)品，獲得消費者的青睞。

（五）企業(yè)合并的風險

合并前，如果存在對被合并方的資產(chǎn)負債情況沒有詳細了解，或者決策者對本次合并盲目樂觀，這都會給企業(yè)帶來無法挽回的重大損失。

合并時，在談判過程中要盡量減少談判風險，靈活使用談判技巧，使雙方的共同利益達到最大化;同時也要提前確定好合并的支付方式，避免使企業(yè)資金鏈斷裂而發(fā)生財務風險。

合并后，企業(yè)應進行人力資源、業(yè)務發(fā)展以及企業(yè)文化等方面的整合，如減少相同的職能部門、重新進行市場定位、盡快激發(fā)員工的積極性措施等，使合并后的企業(yè)能夠形成“1+1>2”的效果。

二、合并報表編制中存在的問題

（一）公允價值難以確認

企業(yè)在進行合并前，要確認被合并方的價值，以此為依據(jù)來準備合并方案。因此，對被合并方價值的確認將直接影響企業(yè)決策。首先是對被合并方可辨認凈資產(chǎn)價值的評估，但卻不是每一項資產(chǎn)能有市場價，在沒有市場價和類似案例發(fā)生的情況下，這就只能依賴于合并雙方工作人員的主觀判斷，這就會使估計結(jié)果的可靠性受到影響。其次是對被合并方商譽的確認，商譽的確認更是受到工作人員個人能力、對被合并方個體和整個行業(yè)的評估以及合并后被合并方能給企業(yè)帶來多大的價值等因素的影響，從而影響企業(yè)的合并成本。如果商譽被高估，這更是為計提大額的商譽減值以及企業(yè)操縱利潤埋下了隱患。

（二）商譽的確認與減值

在合并時，企業(yè)支付的、超出被合并方公允價值的部分，應確認為商譽。但從企業(yè)合并的動因進行分析，企業(yè)愿意支付的金額超過被合并方公允價值可能是因為其他原因，而不僅僅是認可被合并方超出部分的價值，如多元化經(jīng)營等。即使本次合并商譽的確認是合理的，我國會計準則規(guī)定，應當對商譽進行減值測試，如果發(fā)生減值，應當確認減值，一旦確認后不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定對于本年度發(fā)生商譽減值的企業(yè)來說，可能會對本年度會計利潤產(chǎn)生極大的影響。況且商譽的減值，不論本單位會計人員還是外部獨立的審計，都無法準確估計，這就為企業(yè)操縱利潤提供了便利條件。

（三）企業(yè)合并的范圍及時點不明確

企業(yè)合并范圍的確定是提升合并報表可靠性的前提，如果合并范圍增加或是減少，都會使合并報表產(chǎn)生偏差，影響報表使用者的決策。而且，如果兩個公司對于會計政策的選擇不同，也將增加合并報表的編制難度，同時也會影響合并報表的質(zhì)量。這不僅是因為兩個公司所處地區(qū)可能不同，也可能是兩個公司的經(jīng)營內(nèi)容不同所導致的。再者，企業(yè)合并完成與否是以控制權是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移為依據(jù)進行的，雖然準則中對合并日的規(guī)定十分明確，但在實際過程中仍有企業(yè)的合并日存在很多問題，這也導致了合并報表難以確保其科學性和合理性，不能為決策者和潛在投資者等報表使用者提供可靠依據(jù)。

（四）利用會計方法的選擇進行利潤操縱

企業(yè)管理層有可能因為自身經(jīng)營業(yè)績考核需要，或者股價下降急需穩(wěn)定投資者，以及用更加低廉的成本獲取銀行貸款等原因營造出企業(yè)蒸蒸日上的假象。同時我國會計準則中對于各企業(yè)所用會計方法并未作出硬性要求，企業(yè)可以在購買法和權益結(jié)合法中進行選擇，這有可能會讓一些企業(yè)抓住機會，選擇對自己有利的方法進行核算，以此來達到粉飾報表，進行財務造假的目的，長遠來看，這并不符合投資者、企業(yè)以及市場的要求。企業(yè)在采用購買法進行核算時，有可能通過修改被合并方各項資產(chǎn)的公允價值、調(diào)整各項資產(chǎn)的攤銷額以及操控收入、費用的確認時點、修改購買日等方法，以此來達到操縱利潤的目的。企業(yè)運用權益結(jié)合法進行核算時，有可能通過出售企業(yè)合并后的增值資產(chǎn)等方法來進行利潤操縱。更何況在使用權益結(jié)合法時，準則中也并未對“同一控制下的企業(yè)合并”給出具體的解釋或標準，對于合并后的企業(yè)還應視為從一開始就已經(jīng)存在，這些不明確規(guī)定更是為管理層操縱利潤提供了方便。

（五）合并報表信息披露存在問題

信息披露是合并工作的重要組成部分。造成信息披露存在問題的原因有很多，首當其沖的就是企業(yè)合并報表信息披露的不及時，不能夠滿足會計信息質(zhì)量要求的及時性，而披露的是否及時是衡量企業(yè)信息披露質(zhì)量的關鍵因素，不及時披露會計信息不僅為合并工作設置了障礙，更是為合并中的內(nèi)部操作留下了時間，這破壞了市場的公平性。其次是信息披露的內(nèi)容不準確，不能保證會計信息的準確性，這會導致廣大投資者的利益受到侵害，也不利于企業(yè)合并工作的順利進行。最后是信息披露的相關性低，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)進行多元化經(jīng)營，因此合并的不一定是從事相同工作內(nèi)容的企業(yè)，這就會導致企業(yè)在編制合并報表時的相關標準以及會計政策不同，這些因素的存在使企業(yè)信息披露的相關性較低。企業(yè)的信息披露存在問題，那么企業(yè)合并報表的信息質(zhì)量自然難以提升。

三、 對策及建議

（一）確定合并報表范圍

限定合并報表范圍對于提升合并報表的質(zhì)量是十分重要的。確定合并報表的范圍要考慮兩個方面，一個方面是企業(yè)應當遵循實質(zhì)重于形式原則，重視企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式，對于實質(zhì)上能夠?qū)嵤┛刂频墓荆髽I(yè)應當將其納入合并報表的范圍。另一個方面是企業(yè)應當認真研讀我國會計準則的要求，同時應當結(jié)合自身實際情況確定合并報表的范圍，提升合并報表的質(zhì)量。只有在合并范圍合理的情況下，企業(yè)的合并報表才有可信度，才能為報表使用者提供決策依據(jù)，才能為企業(yè)的良好發(fā)展奠定基礎。

（二）提高合并報表信息披露質(zhì)量

不論從投資者還是決策者的角度來說，報表的披露質(zhì)量都與企業(yè)的發(fā)展息息相關。企業(yè)合并報表編制的來源是其能實施控制的子公司編制的報表，因此要想提升合并報表的披露質(zhì)量，首先可以規(guī)范其子公司的報表披露質(zhì)量，從源頭上確保合并報表的質(zhì)量。具體來說可以從統(tǒng)一會計政策、會計使用方法;集中對各子公司會計人員進行培訓等方面來實現(xiàn)。其次如果企業(yè)合并的是跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)，那么有可能采用的核算方法、衡量指標是不同的，這種情況下就可以以經(jīng)營內(nèi)容或地區(qū)為標準編制分部報告，再匯總到母公司的報表中去，這樣一來合并報表條理性和可讀性就會增加不少。最后，企業(yè)應當確保報表披露的連續(xù)性，不能隨意更改，以此來保證合并報表的完整性。

（三）明確會計方法的選擇

當前企業(yè)合并能夠選擇的方法有購買法和權益結(jié)合法兩種。對利潤的確定來說，購買法是從合并日后才開始確認，而權益結(jié)合法是整體并入。對于購買法來說，合并方支付的對價與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，應當將其計入商譽或當期損益;而權益結(jié)合法下，合并方支付的對價與被合并方所有者權益賬面價值的份額之間的差額應當調(diào)整股東權益。不同會計方法下的利潤操縱方法也不相同，購買法一般是通過確認大額商譽，計提商譽減值準備或是公允價值不合理的確認來實現(xiàn)目的;權益結(jié)合法則是通過被合并方利潤整體并入或出售增值資產(chǎn)的方式來虛增利潤。既然已經(jīng)知道了兩種方法的弊端，那么就可以對癥下藥。針對購買法，應當規(guī)范公允價值的應用，完善市場，減少主觀判斷;還應對商譽定期進行減值測試，定期披露，避免使投資者產(chǎn)生巨大損失;也應加大會計人員的培訓力度，提高職業(yè)素養(yǎng)，避免因會計人員主觀判斷而使利潤產(chǎn)生偏差。針對權益結(jié)合法則應分別披露合并前與合并后的經(jīng)營狀況，使投資者做出正確判斷。當然，母公司與子公司選擇一致的會計方法是減少合并報表差異的基礎。

（四）建立健全監(jiān)督機制

建立健全會計信息監(jiān)督體系能夠有效提升合并報表質(zhì)量。首先應當從政府監(jiān)督的角度進行考慮，如財政、審計以及稅務等政府部門對企業(yè)合并報表的監(jiān)督。其次是社會監(jiān)督，如中介機構(gòu)對于企業(yè)合并報表的監(jiān)督。最后應當加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，如增加內(nèi)審部門，健全內(nèi)部控制制度。

結(jié) 語

綜上所述，要想確保合并報表的可靠性和及時性，就要從確定報表范圍、合理估計公允價值和商譽以及按照實際情況確定會計方法等方面著手，提升企業(yè)合并報表的信息質(zhì)量，為企業(yè)健康發(fā)展奠定良好的基礎。