孫振元

摘 要：在推進共同富裕的大背景下，我國遺產(chǎn)稅的開征被賦予了新的意義。開征遺產(chǎn)稅對緩解經(jīng)濟壓力、推動三次分配和優(yōu)化稅收體系結(jié)構(gòu)等意義重大，對我國實現(xiàn)共同富裕有實際的促進作用。通過考察OECD國家遺產(chǎn)稅配套制度，吸取其優(yōu)秀經(jīng)驗，尋求適合我國遺產(chǎn)稅開征的模式與配套制度。針對因遺產(chǎn)稅配套制度缺失可能導致的資產(chǎn)外流、稅源流失等問題，可以通過引入“精算課稅制度”與建立針對性的資產(chǎn)評估和申報制度來解決，以期促進社會公平正義，早日實現(xiàn)共同富裕。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；共同富裕；制度前提

中圖分類號：D922.223 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2022）33-0097-03

遺產(chǎn)稅問題對于中國來說，是一個歷經(jīng)百年的“老問題”，學界對遺產(chǎn)稅開征問題的“存廢之爭”從未停止。有學者從增加稅收、完善稅制邏輯角度給出了贊同觀點，也有學者從遺產(chǎn)稅征收成本高而成效相對有限這些角度予以反對。2021年10月16日習近平總書記在《求是》雜志上發(fā)表了重要文章《扎實推動共同富?！?。不論之前學界的“存廢之爭”，在推進共同富裕的背景下，遺產(chǎn)稅作為一個我國未開征的全新的稅種，為我們提供了解決問題的新思路，這也就使得對遺產(chǎn)稅開征制度前提的研究有了意義。

一、推動遺產(chǎn)稅征收對實現(xiàn)共同富裕的意義

（一）提升邊際消費傾向，促進市場經(jīng)濟發(fā)展

在消費方面，我國經(jīng)濟一直處于低消費高儲蓄的局面?！扒趦€節(jié)約”的優(yōu)良品格意味著居民在經(jīng)濟行為選擇中會保持較低的邊際消費傾向（MPC），預防性需求上升則導致邊際消費傾向下降，其結(jié)果均將使邊際儲蓄傾向（MPS）保持在較高的水平。但我國居民也一并存在著在教育、房產(chǎn)方面過度投資的傾向，不能完全適用高邊際儲蓄傾向（MPS）。這是因為中華民族特有的宗族與家庭觀念，無論是在子女教育投資或是對家庭房產(chǎn)投資，都是對傳承這一理念的彰顯，這也就使得邊際儲蓄傾向（MPS）一直會處于高位。我們需要通過國家強制力這種更為直接、強制的手段來促使人民思想的轉(zhuǎn)變——開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅的征收將會使得傳統(tǒng)意義上的“傳承”成本加大，而帶來的政策環(huán)境的改變會使得中國居民的財富傳承態(tài)度得以修正，同時實現(xiàn)消費需求的擴張、邊際消費傾向（MPC）上升，讓市場經(jīng)濟環(huán)境更和諧、更有序，有利于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革進一步推進。

（二）弱化財富代際轉(zhuǎn)移，推動收入“三次分配”

基尼系數(shù)反映一個國家或者地區(qū)的貧富差距，而近七年中國的基尼系數(shù)水平一直在國際警戒水平0.4之上，且一直處于高位運行狀態(tài)。

過高的基尼系數(shù)，帶來的直接惡果便是財富的代際轉(zhuǎn)移過強。子女收入水平與父母的收入水平存在正向關(guān)系，父代收入的不平等會通過代際收入轉(zhuǎn)移等方式傳遞到下一代，富者越富，窮者越窮。習近平總書記在中央財經(jīng)委員會第十次會議中提出了“三次分配”這一概念：“三次分配”是建立在自愿性的基礎(chǔ)上，以募集、自愿捐贈和資助等慈善公益方式對社會資源和社會財富進行的分配，是對初次分配和再分配的有益補充。比起繳納高額的遺產(chǎn)稅，富人更傾向于將資產(chǎn)用于慈善捐贈，這樣不僅有助于樹立自己慈善家的形象，也便于將遺產(chǎn)以慈善基金的形式留給后代。因此，我國慈善事業(yè)的相對落后，與遺產(chǎn)稅制度的缺失有著一定的聯(lián)系，遺產(chǎn)稅的開征對我國慈善事業(yè)發(fā)展與“三次分配”的推動有著重要的引導意義。

（三）調(diào)節(jié)直接稅收比重，優(yōu)化稅收體系結(jié)構(gòu)

遺產(chǎn)稅的開征可以從優(yōu)化我國的稅收體系來促進共同富裕。在我國目前的稅收體系中，間接稅的比重有著巨大的領(lǐng)先。但直接稅更能鮮明地體現(xiàn)稅的針對性，明確納稅的主體，也具有更強大更具體的稅收調(diào)節(jié)作用。當下我國剛剛經(jīng)歷“營改增”改革，這也就使得以增值稅為代表的間接稅在我國稅收體系中的比例進一步增大。依據(jù)《中國稅務(wù)年鑒（2016—2018年）》的數(shù)據(jù)統(tǒng)計所得，這三年我國間接稅收占全國總稅收的比例分別為53.8%、53.24%、52.49%，直接稅收占全國總稅收的比例分別為27.91%、28.44%、29.04%，其差距不可謂不大?！笆奈濉逼陂g，中國將進一步完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，這也就說明國家對于直接稅比重的調(diào)整相當重視。遺產(chǎn)稅作為直接稅，它的開征必然會使得直接稅收的收入提升，對直接稅收的比重調(diào)整具有重要的促進意義。

二、對OECD國家遺產(chǎn)稅配套制度的考察

在全球運行機制不斷深入發(fā)展的今天，從國際視野下探索我國遺產(chǎn)稅配套制度的研究就顯得尤為必要。OECD國家作為開展征收遺產(chǎn)稅之典型，從征收背景分析其課稅模式與配套制度對我國有著重大的參考價值與意義。

（一）美國：總遺產(chǎn)稅模式下的多層超額累進稅率

美國遺產(chǎn)稅的征收模式是綜合課征的總遺產(chǎn)稅模式。這種課征模式的特點就是繼承行為在征稅行為之后，只有完成征稅后才可以繼承，其優(yōu)點在于遺產(chǎn)稅的征收成本低且稅收管理方便。但也有不足之處，其對繼承人無論親疏遠近都采取同樣的征收比例，未能充分考慮遺產(chǎn)稅本身的人倫屬性。在稅率方面，美國的遺產(chǎn)稅采取的是超額累進稅率。在促進社會公平分配的角度上，采取超額累進稅率更易使公平得到彰顯，而且更為細致的稅率等級劃分也能更好地衡量不同資產(chǎn)層級者的應繳納稅額，在不考慮可能產(chǎn)生的納稅成本的情況下，美國的多等級稅率層級要優(yōu)于比利時、瑞士等國家的5級稅率層次。這啟示我們在構(gòu)建遺產(chǎn)稅配套制度時，多層次、精細化的制度更有助于社會公平的實現(xiàn)。

（二）英國：綜合課征的比例稅率與稅收減免政策

英國同樣選擇的是綜合課征的總遺產(chǎn)稅模式，但在稅率的選擇上，適用的是稅率確定的比例稅率。英國的遺產(chǎn)稅率與贈與稅率統(tǒng)一，稅率都是40%。盡管從財政視角看，比例稅率更顯彈性。但從實際公平角度出發(fā)，比例稅率并沒有考慮不同收入者之間負擔能力的差異，這種平等是表面的，其內(nèi)里中掩蓋了實際意義上的不平等?，F(xiàn)如今，比例稅大多數(shù)情況下只被用于商務(wù)、勞務(wù)類的課稅，因而可以說英國在遺產(chǎn)稅這種社會性很強的稅種上使用比例稅率是欠妥當?shù)?。但英國模式中也并非完全缺乏“人情味”，英國法律?guī)定了配偶間免稅65萬英鎊，其所體現(xiàn)出的人文關(guān)懷，正是美國模式所欠缺的。中國向來以重視倫理親情為傳統(tǒng)，因此對“親情因素”的考量也是遺產(chǎn)稅配套制度建立所必需的。

（三）日本：分遺產(chǎn)稅模式下精算課稅制度的創(chuàng)新

日本遺產(chǎn)稅采取的是分為六個層級的超額累進稅率，但規(guī)定了配偶間免稅1.6億日元的稅收減免政策，同時未成年和殘疾人會享受到額外的扣除額度，這也同樣體現(xiàn)了人倫的考量。不僅如此，日本還制定了一項特有的制度。2003年日本在稅制改革首創(chuàng)繼承精算課稅制度，規(guī)定對60歲以上的親屬給予20歲以上的推定繼承人贈與時，贈與人或受贈人可以選擇適用繼承精算課稅制度（也可以選擇以往的普通贈與稅制度），對超過2 500萬日元的部分一律按照20%的稅率繳納贈與稅的制度，該制度是將遺產(chǎn)稅與贈與稅一體化的制度。深究其原因，主要是為了滿足日本社會中眾多家族企業(yè)“接班傳承”的需要。在繼承精算課稅制度給予繼承人更大的選擇權(quán)的同時，也鼓勵日本公民更早、更自主地進行遺產(chǎn)稅的繳納，既節(jié)省了征稅成本，又變相提高了征稅收入。

三、遺產(chǎn)稅開征所囿之困境：開征環(huán)境的缺失

拋開遺產(chǎn)稅“存廢之爭”不論，開征遺產(chǎn)稅需要思考如何解決配套制度缺失的問題。若無法滿足必備的配套制度作為前提，其必然會與其開征的初衷背道而馳。從宏觀來看，目前開征遺產(chǎn)稅可能遇到的配套制度不足有兩點。

（一）監(jiān)管制度缺失導致資產(chǎn)外流的隧道效應

從已征收遺產(chǎn)稅國家的法律規(guī)定綜合來看，全球平均遺產(chǎn)稅的稅率并不會低于被繼承者總資產(chǎn)的20%，甚至對于高凈值人群還被極大低估，如比利時的超額累進稅率最終甚至可以達到70%，足可算得上“難以忽視的沉重負擔”。同時由于遺產(chǎn)稅的課征發(fā)生在被繼承人死亡之后，這也就使得如果國家的資產(chǎn)出境監(jiān)管制度存在不足，那么高財富者擁有充足的時間去進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，以此來躲避征收。而遺產(chǎn)稅征收與資金流動間是密切相關(guān)的，當越來越多的高財富者選擇轉(zhuǎn)移自己的資產(chǎn)時，就會引起巨大的資本外流，資產(chǎn)外流的隧道效應也就發(fā)生了。資本外流的隧道效應同時會間接導致包括但不限于高端人才、技術(shù)等資源的流失，開征遺產(chǎn)稅后必然會導致資產(chǎn)外流的隧道效應的發(fā)生，其產(chǎn)生的負面影響不可忽視。

（二）財產(chǎn)登記與申報制度不足致使的不公平

當下我國個人財產(chǎn)實名制還是個待完成的目標，對個人財產(chǎn)的嚴密監(jiān)管也無法盡善盡美。哪怕是對國內(nèi)的資產(chǎn)評估，我們也只能局限于登記之后的不動產(chǎn)或者工業(yè)產(chǎn)權(quán)等，對個人資產(chǎn)中的收入、動產(chǎn)、虛擬資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)等都無法做到一個成體系的規(guī)范評估。對應到遺產(chǎn)稅方面，由于個人財產(chǎn)登記制度與相應申報制度的缺失，將會直接導致對相當一部分需要征收遺產(chǎn)稅的高收入人群的遺產(chǎn)數(shù)量難以確定。這也就使得在實際操作層面上，開征遺產(chǎn)稅有極高的征收成本。但即使是登記、申報相對完善的不動產(chǎn)，其在遺產(chǎn)繼承方面也存在著不小的問題。一線城市中，房產(chǎn)已經(jīng)占據(jù)了普通家庭總資產(chǎn)的絕大比例。只有一套自住房的老城區(qū)居民，即便其所持有的其他財產(chǎn)可能并不充裕，但因為擁有那一套高額的房產(chǎn)而使得其超過了遺產(chǎn)稅免征額，這種情況下可能他們的唯一選擇就是變賣房產(chǎn)來繳納遺產(chǎn)稅金。因此必須要思考類似這樣的問題該如何解決，以及這樣的征稅是否屬于對于納稅人財產(chǎn)權(quán)以及繼承權(quán)的過度限制，該如何開征遺產(chǎn)稅才能不變其促進社會公平的初衷。

四、對完善遺產(chǎn)稅所需的配套制度的思考與建議

從對OECD國家的經(jīng)驗總結(jié)與目前遺產(chǎn)稅困境的綜合分析來看，應在充分考慮遺產(chǎn)稅“親情特性”的前提下，建立多層化、精細化的遺產(chǎn)稅配套制度，以應對開征環(huán)境的缺失。從這個思路出發(fā)，可以對完善遺產(chǎn)稅配套制度提出一些思考與建議。

（一）引入“精算課稅制度”應對資產(chǎn)外流

從法國、俄羅斯的先例來看，出現(xiàn)資產(chǎn)外流的核心原因，一是主觀上對繳納遺產(chǎn)稅的抗拒心理，二則是遺產(chǎn)稅的稅率過高。這使得大量的高財富者選擇了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的成本要顯著低于合法合規(guī)的繳納遺產(chǎn)稅款。而采用“精算課稅制度”會使得這兩個問題都得到解決。首先，精算課稅制度規(guī)定納稅人具有選擇權(quán)，既可以選擇依照以往的贈與稅來進行繳納，也可以選擇僅對超過遺產(chǎn)稅一定扣繳額度后的部分按照20%的稅率來繳稅，納稅人可以按照自身的情況來選擇更為適合的繳稅方式，在合理的范圍內(nèi)少繳稅款，從而資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的傾向就會極大降低。同時由于這變相等于將原本納稅人死后應當繳納的遺產(chǎn)稅款進行提前征收，固然稅率上做出了優(yōu)惠，但卻實現(xiàn)了提前征收，贏得了時間效益。不僅如此，由于想要適用精算課稅制度的前提是60歲以上的親屬給予20歲以上的推定繼承人贈與時。也就是說，享受稅收優(yōu)惠的納稅人都是對子女、繼承人提前做出贈與行為的納稅人，這與中國人一貫以來的傳統(tǒng)財富傳承觀念是一致的，提前進行資產(chǎn)贈與的納稅人在收獲社會認可的同時，其繳稅的抵觸心理也會極大降低。

（二）建立有針對性的資產(chǎn)評估和申報制度

從目前我國現(xiàn)有的資產(chǎn)評估與申報能力來看，想要直接實現(xiàn)個人資產(chǎn)實名制、透明化所需支出的征收與管理代價過高，并且也不具有很高的可行性與實際價值。因此，應先考慮建立針對性的資產(chǎn)評估和申報制度以應對現(xiàn)實的課征需要。第一，納稅人群篩選化，可以先放寬對低收入人群的財產(chǎn)監(jiān)管，主要對高收入群體也就是遺產(chǎn)稅的主要納稅人進行監(jiān)管，同時對難以評估、掌控的財產(chǎn)如字畫等先暫時放棄，著重監(jiān)管定價明確且高價值財產(chǎn)，如地產(chǎn)、股權(quán)等。第二，應建立專門的資產(chǎn)評估、申報部門，保證個人資產(chǎn)的及時定期申報以及納稅人資產(chǎn)評估結(jié)果的準確性，并且以大數(shù)據(jù)的方式對個人資產(chǎn)的變動情況做一個合理化統(tǒng)計，使其保持與征稅機關(guān)的聯(lián)動，降低征稅成本、提高征稅效率。

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