范俊波

摘要：商品混凝土行業(yè)由于準(zhǔn)入門檻低，行業(yè)管理水平參差不齊，很多攪拌站老板對財務(wù)要求都以少交稅、合理避稅為主，或者由于不同人員對商品混凝土業(yè)務(wù)流程理解不同，對收入類別以及收入時間的確認(rèn)存在偏差，甚至不按最新會計準(zhǔn)則操作，這就導(dǎo)致會計在確認(rèn)收入時存在很多問題。由此，文章將針對商品混凝土行業(yè)收入確認(rèn)現(xiàn)存在的問題進(jìn)行分析探討，促進(jìn)行業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)范，助力企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：商品混凝土;收入確認(rèn);會計準(zhǔn)則

商品混凝土行業(yè)由于準(zhǔn)入門檻低，很多攪拌站老板對財務(wù)要求都以少交稅、合理避稅為主，或者不同人員由于對商品混凝土業(yè)務(wù)流程理解的不同，對收入類別以及收入時間的確認(rèn)存在偏差，甚至不按最新會計準(zhǔn)則操作，這就導(dǎo)致會計在確認(rèn)收入時存在很多問題。隨著社會發(fā)展，不論是從國家統(tǒng)計需求、同行業(yè)稅收公平性還是股民對上市公司財務(wù)報表收入的真實性要求來看，商品混凝土行業(yè)收入確認(rèn)問題都亟須加以規(guī)范，以助力企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

一、商品混凝土企業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式及對應(yīng)收入類別

收入的類別與企業(yè)的業(yè)務(wù)模式息息相關(guān)，收入的類別不同，所適用的稅率以及收入確認(rèn)條件滿足時間節(jié)點也不相同。商品混凝土企業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式及對應(yīng)收入類別有如下幾種。

（一）自產(chǎn)自銷模式

自產(chǎn)自銷模式是商品混凝土行業(yè)的基本業(yè)務(wù)模式，其主要涵蓋了生產(chǎn)、運輸、泵送三個環(huán)節(jié)，根據(jù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)理解的不同又分為以下兩種。

1. 三個環(huán)節(jié)分三個收入類別確認(rèn)收入

（1）一般商品混凝土企業(yè)。商品混凝土從原材料采購入庫到各種原材料通過配合比攪拌生產(chǎn)的過程稱為混凝土的生產(chǎn)環(huán)節(jié);生產(chǎn)完成后將商品混凝土通過砼車運輸?shù)街付ㄊ┕龅?，這是運輸環(huán)節(jié);在施工場地通過泵送設(shè)備將商品混凝土澆筑到指定工程部位這是泵送環(huán)節(jié)（如果在施工場地不通過泵送設(shè)備澆筑則無此環(huán)節(jié)），三個環(huán)節(jié)互不干擾，故確認(rèn)收入時也分為三個收入類別：生產(chǎn)環(huán)節(jié)按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%或者簡易征收的征收率3%;運輸環(huán)節(jié)按運輸服務(wù)類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率9%;泵送環(huán)節(jié)按泵送服務(wù)類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率6%或簡易征收的征收率3%。

（2）資源綜合利用企業(yè)。有些礦產(chǎn)資源豐富的城市由于其獨特的地理特征與資源優(yōu)勢，不斷開采礦產(chǎn)資源發(fā)展城市經(jīng)濟(jì)的同時也產(chǎn)生了很多工業(yè)廢渣，根據(jù)國家資源綜合利用政策，符合條件的商品混凝土企業(yè)都可以享受政策優(yōu)惠，將工業(yè)廢渣作為原材料資源綜合利用生產(chǎn)商品混凝土，既發(fā)展了經(jīng)濟(jì)也保護(hù)了環(huán)境。根據(jù)財稅〔2015〕78號文件要求納稅人應(yīng)當(dāng)單獨核算適用增值稅即征即退政策的綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)的銷售額和應(yīng)納稅額，享受資源綜合利用的商品混凝土企業(yè)除了需要分三個收入類別確認(rèn)收入外，還應(yīng)將銷售產(chǎn)品收入類別細(xì)分為天然類混凝土收入與礦渣類混凝土收入兩大類（天然類混凝土主要用不符合資源綜合利用條件的材料生產(chǎn)，礦渣類混凝土主要由符合資源綜合利用條件的材料生產(chǎn)），將礦渣類混凝土收入和天然類混凝土收入分別核算并分別計算其對應(yīng)增值稅稅金以滿足政策條件。

2. 三個環(huán)節(jié)全部按銷售混凝土確認(rèn)收入

商品混凝土的成品是通過攪拌、運輸、泵送三個環(huán)節(jié)將其澆筑到施工方指定工程部位并經(jīng)過28天的養(yǎng)護(hù)后才能形成，剛攪拌生產(chǎn)的商品混凝土其實只是一個半成品，故生產(chǎn)、運輸、泵送三大環(huán)節(jié)其實也可以看作是商品混凝土生產(chǎn)過程中的一個小環(huán)節(jié)，商品混凝土確認(rèn)收入時也只需按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用商品混凝土銷售稅率13%或者簡易征收的征收率3%。

（二）甲供模式

甲供模式指由商品混凝土購買方提供所有原材料或部分原材料給商品混凝土企業(yè)，由商品混凝土企業(yè)加工生產(chǎn)商品混凝土的生產(chǎn)模式?？蛻籼峁┰牧鲜欠癜嗫梢苑忠韵聝煞N。

1. 根據(jù)扣除甲供材料后的產(chǎn)品價值按商品混凝土銷售確認(rèn)收入

客戶甲供材料不包含水泥，只有纖維、外加劑及少量砂石材料，商品混凝土企業(yè)可根據(jù)扣除甲供材料后的產(chǎn)品價值按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%或者簡易征收的征收率3%。

2. 按受托加工確認(rèn)收入

客戶甲供材料包含水泥或者不包含水泥但有很多砂石材料，商品混凝土企業(yè)可按受托加工收入類別確認(rèn)收入，增值稅適用稅率13%。

（三）委外加工模式

委外簡單來說就是商品混凝土企業(yè)在生產(chǎn)高峰時期自身產(chǎn)能不足或者運距較遠(yuǎn)等情況下委托其他攪拌站生產(chǎn)混凝土的生產(chǎn)模式，這種方式確認(rèn)收入類別與自產(chǎn)自銷模式基本相同，只是在成本核算上有相應(yīng)差異。

（四）外租業(yè)務(wù)模式

商品混凝土企業(yè)運輸環(huán)節(jié)、泵送環(huán)節(jié)涉及的設(shè)備資金都比較大，很多攪拌站都不會按高峰生產(chǎn)時的產(chǎn)能配備砼車及泵送設(shè)備，這種情況下租賃第三方設(shè)備或者將業(yè)務(wù)完全委托給第三方則成為行業(yè)常態(tài)，這種業(yè)務(wù)模式收入確認(rèn)類別與自產(chǎn)自銷模式基本相同。如果涉及第三方直接與客戶結(jié)算，確認(rèn)收入時只需在自產(chǎn)自銷模式上扣減相應(yīng)產(chǎn)值同時減少相應(yīng)收入類別處理。

二、商品混凝土企業(yè)的常見收入確認(rèn)方式

（一）根據(jù)發(fā)票確認(rèn)收入

商品混凝土企業(yè)準(zhǔn)入門檻低，行業(yè)管理水平參差不齊，普遍回款周期長且涉及金額都比較大，很多企業(yè)都不按會計收入準(zhǔn)則“在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入”，只以客戶回款前要求開具的發(fā)票為收入確認(rèn)依據(jù)，這種收入確認(rèn)方式一方面發(fā)票開具時間都在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)之后，可以延長正常繳稅時間;另一方面如果客戶不需要開具發(fā)票，也可以達(dá)到少確認(rèn)收入、少繳稅的目的;同時會計收入以發(fā)票為依據(jù)，也可以輕易達(dá)成會計收入與增值稅應(yīng)稅收入一致，減少稅務(wù)系統(tǒng)預(yù)警關(guān)注。

（二）根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入

由于商品混凝土在結(jié)算時有些地區(qū)不根據(jù)生產(chǎn)送貨單計量的實際送貨量為依據(jù)，而是根據(jù)工程結(jié)構(gòu)部位圖紙計算結(jié)算，這樣往往與實際生產(chǎn)有偏差（如數(shù)量差異或者不同商品混凝土標(biāo)號等級串標(biāo)等），如果沒有購銷雙方簽字蓋章確認(rèn)的結(jié)算數(shù)據(jù)，就不能正式確認(rèn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的數(shù)量與金額，故也有商品混凝土企業(yè)在確認(rèn)收入時根據(jù)商品控制管理權(quán)轉(zhuǎn)移的總原則及五大條件并結(jié)合商品混凝土的產(chǎn)品及結(jié)算特性形成其收入確認(rèn)條件：商品混凝土通過生產(chǎn)、運輸、泵送三個環(huán)節(jié)在合理時間內(nèi)澆筑到施工方指定地點;購買方或購買方招標(biāo)的工程項目施工方現(xiàn)場簽單接收;澆筑完成經(jīng)過28天養(yǎng)護(hù)后形成商品混凝土成品，經(jīng)檢驗合格出具檢驗合格報告;買賣雙方根據(jù)合同約定辦理結(jié)算確認(rèn)數(shù)量金額。采用這種收入確認(rèn)方式操作方式理論依據(jù)充分，且收入與客戶結(jié)算數(shù)量金額一致，但實際操作過程復(fù)雜，每個合同項目約定的收款時間節(jié)點都不相同，且結(jié)算時間實際操作時往往存在滯后情形。

（三）根據(jù)生產(chǎn)澆筑確認(rèn)收入

雖然商品混凝土在通過生產(chǎn)、運輸、泵送三個環(huán)節(jié)澆筑到施工方指定地點后，經(jīng)過28天養(yǎng)護(hù)后才形成商品混凝土成品，但由于商品混凝土通常只要成功澆筑到客戶指定工程部位后就由客戶養(yǎng)護(hù)負(fù)責(zé)且未達(dá)28天養(yǎng)護(hù)結(jié)果就不斷連續(xù)澆筑的特殊性，也可以認(rèn)為商品混凝土在澆筑到客戶指定工程部位后即可認(rèn)定客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)，可以確認(rèn)收入。結(jié)合收入準(zhǔn)則和商品混凝土特性形成其收入確認(rèn)條件：商品混凝土在通過生產(chǎn)、運輸、泵送三個環(huán)節(jié)在合理時間內(nèi)澆筑到施工方指定地點;購買方或購買方招標(biāo)的工程項目施工方現(xiàn)場簽單接收;商品混凝土企業(yè)根據(jù)客戶或其指定方當(dāng)月簽收的供應(yīng)量和合同約定單價計算確認(rèn)收入。這種收入確認(rèn)方式更符合大眾對商品混凝土的認(rèn)知——即零庫存，也沒有前幾種方式人為調(diào)節(jié)收入的空間，上市公司普遍采用這種方式，且同行業(yè)間收入確認(rèn)方式保持一致也符合會計政策的可比性。但其需要在商品混凝土生產(chǎn)澆筑的當(dāng)月就要及時確認(rèn)收入，比按發(fā)票確認(rèn)收入與根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入時間都要提前，給企業(yè)帶來了更大的稅務(wù)資金負(fù)擔(dān)。

三、存在的問題與建議

（一）職能部門加強(qiáng)監(jiān)管，督促企業(yè)按會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入

商品混凝土企業(yè)都存在很長的墊資時間，采用根據(jù)發(fā)票確認(rèn)收入這種方式會因收入確認(rèn)時間的延遲違背會計收入準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入的規(guī)定，表現(xiàn)為一方面延遲企業(yè)繳稅時間，同步影響國家稅收收入入庫時間;另一方面如果客戶不要求開具發(fā)票，商品混凝土企業(yè)不確認(rèn)收入則直接減少其納稅金額。這兩種情況都給這類企業(yè)帶來更多資金優(yōu)勢，造成行業(yè)惡性競爭，進(jìn)而促使企業(yè)收入確認(rèn)更不規(guī)范，如此往復(fù)循環(huán)加劇行業(yè)的惡性發(fā)展。故希望國家相關(guān)職能部門加強(qiáng)監(jiān)管，督促企業(yè)按會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入，確保國家應(yīng)收稅款及時足額入庫，保障行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

（二）是否分環(huán)節(jié)問題應(yīng)根據(jù)合同約定確定

確認(rèn)收入是否分環(huán)節(jié)問題在商品混凝土行業(yè)是個有爭議的話題，它往往是由當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)確定，不同地區(qū)不同稅務(wù)機(jī)關(guān)由于對商品混凝土企業(yè)生產(chǎn)工藝流程理解不同也就造成不同地區(qū)企業(yè)適用稅率不同、收入確認(rèn)類別不同，有的地方認(rèn)同部分環(huán)節(jié)只按銷售產(chǎn)品收入類別確認(rèn)收入的方式，適用稅率13%或征收率3%，有的地方則要求企業(yè)分環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，商品混凝土、運輸、泵送分別適用稅率13%或征收率3%、稅率9%、稅率6%或征收率3%，這就造成商品混凝土企業(yè)收入確認(rèn)分環(huán)節(jié)與不分環(huán)節(jié)的稅負(fù)差異較大。個人認(rèn)為是否分環(huán)節(jié)還應(yīng)根據(jù)合同來確定，如果合同中只約定了商品混凝土銷售而不涉及運輸及泵送，則應(yīng)當(dāng)不分環(huán)節(jié)而只按銷售混凝土確認(rèn)收入;反之如果合同中明確約定了商品混凝土銷售、運輸服務(wù)、泵送服務(wù)等條款，則應(yīng)依照合同分環(huán)節(jié)核算分別確認(rèn)收入。這樣將確認(rèn)收入是否分環(huán)節(jié)問題完全交予市場，由市場博弈來確定，更能體現(xiàn)國家財稅政策執(zhí)行的公平性、公允性。

（三）收入確認(rèn)時間應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)確認(rèn)

根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入與根據(jù)生產(chǎn)確認(rèn)收入最大差異就在收入確認(rèn)時間節(jié)點不同，從稅收角度看會造成采用不同方式確認(rèn)收入的企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，最終導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)不同;從國家統(tǒng)計角度看，收入確認(rèn)時點滯后或者減少也會導(dǎo)致國家相關(guān)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，導(dǎo)致政府一些數(shù)據(jù)使用出現(xiàn)偏差;從上市公司投資者角度看收入確認(rèn)時間節(jié)點不同會影響兩個不同年度收入金額以及利潤，甚至直接操控調(diào)節(jié)不同年度收入利潤，不能真實反映企業(yè)財務(wù)狀況。

根據(jù)結(jié)算確認(rèn)收入雖然理論依據(jù)比較充分，但其實際操作比較復(fù)雜，甚至存在一些客戶由于付款原因拖延辦理結(jié)算甚至不辦理結(jié)算的情況，這樣常會造成收入確認(rèn)時間晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間、收入確認(rèn)原則與納稅原則不相符的情況，財務(wù)會計人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時很難完全按規(guī)則處理，或者由于會計處理復(fù)雜不便于檢查更是人為延遲收入確認(rèn)時間，延遲納稅時間，故現(xiàn)在商品混凝土行業(yè)上市公司大多使用根據(jù)生產(chǎn)澆筑確認(rèn)收入的方式，一方面避免了人為調(diào)整收入確認(rèn)時間的可能性，讓財務(wù)報表數(shù)據(jù)更真實，另一方面也確保了國家稅收上繳的及時性，同時同行業(yè)也更具可比性，更能促進(jìn)企業(yè)規(guī)范發(fā)展。

（四）規(guī)范行業(yè)合同條款結(jié)算由“圖紙+小票”向“小票+稱重計量”模式的變革

企業(yè)商品的買賣結(jié)算正常都是以收貨方指定人員簽字確認(rèn)的送貨單（即小票）為結(jié)算依據(jù)，但在如成都、京、津、冀區(qū)域等很多地區(qū)都按照行規(guī)使用圖紙結(jié)算方式。這種方式收貨方指定人員簽字確認(rèn)的送貨單只作為參考，不作為結(jié)算依據(jù)，而是以施工圖紙計算各部位需要多少數(shù)量的各種標(biāo)號混凝土。如果實際施工時完全按照圖紙進(jìn)行，結(jié)算與實際使用的偏差還比較小，施工未按照圖紙進(jìn)行，偏差就會比較大。一旦出現(xiàn)較大偏差后雙方核對查詢原因及最終一方妥協(xié)的過程也會造成結(jié)算時間延長，最終將導(dǎo)致收入確認(rèn)時間延遲。故希望在實際操作中行業(yè)協(xié)會能充分發(fā)揮其主觀能動作用，規(guī)范行業(yè)合同條款結(jié)算方式由“圖紙+小票”模式向“小票+稱重計量”模式的變革，讓行業(yè)更加規(guī)范。

四、結(jié)語

雖然商品混凝土行業(yè)是一個傳統(tǒng)行業(yè)，但行業(yè)的從業(yè)會計人員不能傳統(tǒng)，在實務(wù)操作時應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家最新會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計收入確認(rèn)，及時正確地反映企業(yè)收入情況并按稅收要求納稅;相關(guān)部門與行業(yè)協(xié)會也積極發(fā)揮向?qū)ё饔?，推動行業(yè)收入確認(rèn)規(guī)范化，多方共同努力，助力企業(yè)長遠(yuǎn)健康發(fā)展。

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（作者單位：成都宏基建材股份有限公司）