審計(jì)沖突理論視角下的審計(jì)失敗問題研究
2022-05-30 00:39:18蘇亞莉副教授黃琳丁立琪
商業(yè)會計(jì) 2022年9期
蘇亞莉（副教授）黃琳丁立琪
（1，2東華理工大學(xué) 江西南昌 330000 3國家江西省電力公司撫州分公司 江西撫州 344000）
一、引言
2020年10月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》（國發(fā)［2020］14號）明確指出：相關(guān)中介機(jī)構(gòu)要當(dāng)好資本市場“看門人”的專業(yè)角色，及時、準(zhǔn)確、完整地提供相關(guān)信息。作為資本市場中介機(jī)構(gòu)的主要成員之一，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量自然成為大眾矚目的焦點(diǎn)。審計(jì)作為一項(xiàng)鑒證服務(wù)，其特有的獨(dú)立性使其產(chǎn)生了不同于其他業(yè)務(wù)的特殊價值。但在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)各方之間力量的博弈會引起一定的沖突，往往容易使得審計(jì)發(fā)生獨(dú)立性缺失的風(fēng)險(xiǎn)，這也進(jìn)一步成為審計(jì)師偏差行為產(chǎn)生的原因，最終導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。
迄今為止，已有很多學(xué)者對各大審計(jì)失敗案件進(jìn)行了較為全面的分析，但無論是哪一個案件，都很難將責(zé)任完全歸咎于單獨(dú)一方。Mark，S.B.和Dana，R.H（1960）提出審計(jì)沖突理論，陳漢文（2019）對其核心觀點(diǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步總結(jié)。該理論認(rèn)為：審計(jì)師產(chǎn)生偏差行為的影響因素來源于管理層與審計(jì)師的力量博弈對比。本文從該視角切入，突出展示審計(jì)失敗與利益相關(guān)方之間的利害關(guān)系，以推動多角度審計(jì)失敗規(guī)避分析。
二、審計(jì)失敗與審計(jì)沖突理論
（一）審計(jì)失敗的基本概述
1.審計(jì)失敗的界定。當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者對審計(jì)失敗的定義一直持有不同的觀點(diǎn)，具體可以總結(jié)為兩種：
（1）結(jié)果失敗論。在審計(jì)業(yè)務(wù)誕生初期，國外學(xué)者將審計(jì)失敗定義為審計(jì)師對具體審計(jì)事件提出錯誤的審計(jì)意見。這一定義并不強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程中審計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序是否嚴(yán)格遵守審計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)，而是著重于審計(jì)意見的不當(dāng)出具上，若從市場投資者與社會公眾的角度出發(fā)，這種觀念并無不妥。
（2）過程失敗論。隨著國內(nèi)外資本市場的不斷發(fā)展，審計(jì)行業(yè)制度的規(guī)范性也逐漸完善。由此，眾多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)失敗的界定不應(yīng)以審計(jì)意見為單一判斷依據(jù)。朱小平、葉友（2003）對此進(jìn)行了深入研究，發(fā)現(xiàn)這類觀點(diǎn)將審計(jì)失敗的發(fā)生歸咎于審計(jì)師的疏忽大意以及缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并認(rèn)為公司經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗都有其主要責(zé)任方。
由于審計(jì)結(jié)果受多方共同影響，單純以是否正確出具審計(jì)意見作為界定依據(jù)稍顯片面，因此本文以過程失敗論作為分析基礎(chǔ)展開研究。
2.審計(jì)失敗的原因。基于過程失敗論的界定基礎(chǔ)，可以將審計(jì)失敗的原因分為以下兩個方面：
（1）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)失敗。公司在日常經(jīng)營過程中經(jīng)常面對不同的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如行業(yè)受宏觀政策變化影響導(dǎo)致經(jīng)營狀況不佳。公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)都可能成為舞弊行為產(chǎn)生的動機(jī)，不僅會影響到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面，還會對具體認(rèn)定層面造成重大影響。對于審計(jì)師來說，管理層精心舞弊帶來的檢查風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常審計(jì)錯誤引起的檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的管理層舞弊為審計(jì)工作增添了難度，增加了審計(jì)失敗的概率。
（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)失敗。基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。對于審計(jì)師來說，評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平呈反向變動關(guān)系，若審計(jì)師未能有效評估被審計(jì)單位存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，將導(dǎo)致可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平不符合實(shí)際，被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法降低至合理水平，進(jìn)而影響審計(jì)意見的公允性，最終可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。
3.審計(jì)失敗的后果。首先，站在投資者的角度，當(dāng)確認(rèn)審計(jì)失敗為既定事實(shí)后，投資者首先會明確審計(jì)責(zé)任，并將這種責(zé)任寄托于通過法律訴訟的形式獲得補(bǔ)償。投資者獲得足額賠償?shù)碾y度取決于審計(jì)師的償付能力，經(jīng)營狀況堪憂的會計(jì)師事務(wù)所具有更低的保險(xiǎn)價值。與之相對應(yīng)，會計(jì)師事務(wù)所其他被審計(jì)客戶的證券價值也會受到質(zhì)疑，進(jìn)而導(dǎo)致證券市場對此產(chǎn)生更為強(qiáng)烈的負(fù)向反應(yīng)。其次，站在會計(jì)師事務(wù)所的角度，審計(jì)失敗帶來的經(jīng)濟(jì)后果就是訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)作為獨(dú)立第三方，需因出具的審計(jì)報(bào)告對有關(guān)各方負(fù)責(zé)。因此，會計(jì)師事務(wù)所必須評估審計(jì)業(yè)務(wù)對自身帶來的影響，以避免由于忽視評估過程而導(dǎo)致的訴訟成本或者聲譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。最后，站在監(jiān)管環(huán)境的角度，重大審計(jì)失敗案件的爆發(fā)能夠激起監(jiān)管者對于審計(jì)制度的進(jìn)一步思考、優(yōu)化，倒逼會計(jì)師事務(wù)所按照效用函數(shù)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。例如自2001年美國各大上市公司財(cái)務(wù)造假事件爆發(fā)后，一系列審計(jì)失敗案件浮出水面，監(jiān)管者對此進(jìn)行了長達(dá)一年的法案修訂。
（二）審計(jì)沖突理論的基本內(nèi)容
審計(jì)沖突理論以哲學(xué)中的沖突理論作為基礎(chǔ)，并與審計(jì)行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)相融合，將審計(jì)失敗的根本原因歸結(jié)于“人與人之間存在利害沖突”，這種利害沖突隱藏在審計(jì)工作的三方關(guān)系之間。由于公司所有者與管理層之間的博弈關(guān)系不以達(dá)成合作為前提，這種基于不可信假設(shè)的博弈產(chǎn)生了第三方監(jiān)督的需求，同時催生了兩種審計(jì)角色：客觀獨(dú)立的“外部監(jiān)督者”和徒有其表的“代理合謀者”。而審計(jì)師的利益需求會使其角色發(fā)生一定的改變，當(dāng)其陷入遵守審計(jì)準(zhǔn)則與威逼逐利的兩難境地時，就會產(chǎn)生不同程度的力量沖突。
基于審計(jì)沖突理論，Goldman和Barley（1975）提出審計(jì)沖突模型（簡稱G&B模型）。1976年，Donald R.Nichols&Kenneth H.Price對G&B模型進(jìn)行了具體優(yōu)化（簡稱N&P模型），如圖1所示。由于在一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，不同會計(jì)師事務(wù)所對管理者（客戶）來說差別不大，而每個客戶對于會計(jì)師事務(wù)所來說都是收入來源，這種不對稱關(guān)系導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所容易產(chǎn)生對客戶的依賴性（陳漢文，2009）。
無論是原始G&B模型還是經(jīng)過修正的N&P模型，都說明“管理層施加壓力的可能性”與“審計(jì)師抵抗管理層壓力的能力”共同影響審計(jì)師產(chǎn)生偏差行為的結(jié)果。如圖1所示，從管理層方面來說，其力量優(yōu)勢主要是在經(jīng)濟(jì)上掌握著聘請與解雇的權(quán)力，作為擁有選擇權(quán)的一方，其依賴審計(jì)師的可能性更弱。當(dāng)無保留審計(jì)意見對管理層十分重要，且公司經(jīng)營狀況及管理層道德水準(zhǔn)處于較低水平時，其運(yùn)用這種力量優(yōu)勢施加壓力的可能性就較大；從審計(jì)師方面來說，其力量優(yōu)勢往往體現(xiàn)于對自身的高要求上，若服務(wù)的性質(zhì)特殊，且其自身擁有穩(wěn)定的收入來源，對客戶的依賴較弱，并具有較高的職業(yè)道德水平，在這種情況下，審計(jì)師對于管理層來說力量就比較大。
圖1 修正后的審計(jì)沖突模型（N&P模型）
三、基于審計(jì)沖突理論的雙方?jīng)_突博弈
基于審計(jì)沖突理論可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師作出偏差行為導(dǎo)致審計(jì)失敗的根本原因是被審計(jì)單位與會計(jì)師事務(wù)所之間存在不同程度的利益沖突，細(xì)化至整個審計(jì)過程中可以表現(xiàn)在各個階段。
（一）初步業(yè)務(wù)活動階段
審計(jì)工作開展的初始階段，管理層的角色清晰程度與審計(jì)費(fèi)用的支付情況經(jīng)常成為爭議的焦點(diǎn)。某些情況下，管理層會同時擔(dān)任審計(jì)業(yè)務(wù)決定者與被審計(jì)執(zhí)行者的雙重角色，使其容易產(chǎn)生舞弊動機(jī)。此外，由于管理層角色模糊，無法產(chǎn)生明晰的委托界限，審計(jì)師出于自利動機(jī)而產(chǎn)生職業(yè)道德偏差時，其發(fā)表錯誤審計(jì)意見的可能性就越大，從而更容易造成審計(jì)失敗，嚴(yán)重影響利益相關(guān)者對公司真實(shí)經(jīng)營情況的把控。
會計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時，可分為初審與連審兩種情況。初審時，會計(jì)師事務(wù)所需要花費(fèi)一定的時間和成本衡量承接業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險(xiǎn)；非初次承接審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所則可以根據(jù)以前年度的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，對被審計(jì)單位的必要情況做出評估。但當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大環(huán)境變化時，會計(jì)師事務(wù)所需要衡量該重大變化是否影響其作出連續(xù)審計(jì)的決定，或者考慮是否通過增加審計(jì)費(fèi)用繼續(xù)承接業(yè)務(wù)，據(jù)此二者之間的博弈正式開始，具體關(guān)系如下頁圖2所示。
圖2 初步業(yè)務(wù)活動階段雙方博弈關(guān)系
（二）執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)階段
執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，管理層提供資料的詳盡程度決定了審計(jì)師執(zhí)行程序的完整程度。當(dāng)被審計(jì)單位沒有隱瞞其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)情況時，提供的信息較為準(zhǔn)確，配合審計(jì)工作的意愿較為強(qiáng)烈。而當(dāng)公司經(jīng)營情況不佳時，面對審計(jì)師詢問管理層就可能有所隱瞞。對于審計(jì)師來說，不利于收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、執(zhí)行完整的審計(jì)程序。
而從審計(jì)師角度出發(fā)，無論面對何種類型的被審計(jì)單位，都應(yīng)在制定審計(jì)計(jì)劃和擬實(shí)施的審計(jì)程序時考慮被審計(jì)單位的內(nèi)控是否得到執(zhí)行，進(jìn)而考慮是否進(jìn)行控制測試，或信賴內(nèi)控以減少相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序。這個過程本身就蘊(yùn)含著兩種選擇，要么增加成本實(shí)施更多的審計(jì)程序，要么減少審計(jì)程序泛泛而查。作出這一選擇的影響因素較多，被審計(jì)單位提供的審計(jì)資料及范圍都有可能影響審計(jì)師進(jìn)行下一步選擇，由此，二者之間產(chǎn)生了博弈關(guān)系，具體如圖3所示。
圖3 執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)階段雙方博弈關(guān)系
（三）出具審計(jì)報(bào)告階段
在出具審計(jì)報(bào)告階段，管理層是否通過舞弊達(dá)成目的已經(jīng)成為既定事實(shí)。若其未能通過正常經(jīng)營活動達(dá)到一定的業(yè)績目標(biāo)，那么管理層將特別重視公司所有者及其他中小投資者的認(rèn)可，渴望通過各方利益相關(guān)者對公司的看好程度投入一定的資金，實(shí)現(xiàn)另一種盈利可能。此時，管理層對待審計(jì)意見的態(tài)度就會十分積極，需要審計(jì)師出具積極正面的審計(jì)報(bào)告，對公司經(jīng)營提供一定程度的聲譽(yù)保障。
對于審計(jì)師而言，發(fā)表非無保留審計(jì)意見需要確鑿的舞弊證據(jù)的支撐。若審計(jì)師具備較高的職業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)勝任能力，那么對被審計(jì)單位存在的舞弊行為必然會有所注意。反之，其出具審計(jì)意見的話語權(quán)將受到管理層的影響。由此，審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間的博弈關(guān)系開始，具體如圖4所示。
圖4 出具審計(jì)報(bào)告階段雙方博弈關(guān)系
四、沖突博弈下的審計(jì)失敗具體影響因素
（一）“驅(qū)動”管理層施加壓力的因素
1.擁有決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力?；谀壳捌毡閼?yīng)用的審計(jì)委托制度，上市公司聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。雖存在三方關(guān)系，但支付審計(jì)費(fèi)用的仍然是被審計(jì)單位。在針對審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行談判的過程中，管理層容易占據(jù)優(yōu)勢地位，對于非連續(xù)承接業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所來說，管理層的這種優(yōu)勢更加明顯。而由于立場不同，會計(jì)師事務(wù)所與管理層之間勢必會產(chǎn)生博弈關(guān)系。當(dāng)管理層掌握主動權(quán)時，如果公司經(jīng)營不善，管理層就會利用自己的影響力對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行施壓。
2.業(yè)績承諾帶來的業(yè)績壓力。對于需要通過并購重組的方式擁有更高評估價值的公司來說，往往需要以高額的業(yè)績承諾獲得被重組方的信任。當(dāng)公司面臨無法實(shí)現(xiàn)業(yè)績承諾的危機(jī)時，可能會采取財(cái)務(wù)舞弊的手段。而為了降低審計(jì)披露對管理層的影響，對審計(jì)師施壓成為一種可實(shí)施的路徑。
3.無保留審計(jì)意見的重要性。當(dāng)一份無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告對被審計(jì)單位或者管理層來說越重要，管理層在與審計(jì)師的沖突關(guān)系上就會表現(xiàn)得越強(qiáng)勢。比如當(dāng)公司處于業(yè)績承諾期，且公司經(jīng)營狀況并無本質(zhì)變化的階段，管理層會更加注重外界對公司的看好程度，更偏向于給審計(jì)師施加壓力，獲得滿意的審計(jì)意見。
4.外部監(jiān)管懲處力度。上市公司在資本市場的經(jīng)營狀況向來受到廣大投資者的關(guān)注，而外部監(jiān)管信息更是市場參與者主要的參考信息來源。對于管理層來說，監(jiān)管力度不足意味著違規(guī)行為不會受到嚴(yán)重懲處，在衡量風(fēng)險(xiǎn)與收益后，管理層可能更愿意實(shí)施舞弊，以獲取更高額的利潤；也更有動機(jī)對審計(jì)實(shí)施壓力，以防舞弊信息泄露。
（二）“制約”審計(jì)師正常審計(jì)的因素
1.審計(jì)成本與收益不相匹配。從一定程度上來說，審計(jì)成本決定著會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用的定價標(biāo)準(zhǔn)。但由于會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位雙方之間的不對稱關(guān)系，若被審計(jì)單位不提供與審計(jì)成本相匹配的審計(jì)費(fèi)用，那么會計(jì)師事務(wù)所很可能面臨審計(jì)資源缺乏的風(fēng)險(xiǎn)。且當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不足以支撐其隨意選擇審計(jì)客戶時，審計(jì)師只能在相對不足的審計(jì)環(huán)境中作出讓步，最終影響審計(jì)程序的實(shí)施和審計(jì)質(zhì)量。
2.風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對失效。在執(zhí)行審計(jì)程序時，評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與控制檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)的關(guān)鍵程序。而當(dāng)審計(jì)師未能正確評估風(fēng)險(xiǎn)時，由于審計(jì)師與管理層之間的沖突博弈，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施也會有所疏漏，從而對正常審計(jì)產(chǎn)生制約效果。
3.會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制程度。降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的重要措施之一為在執(zhí)業(yè)時實(shí)施較為嚴(yán)格的質(zhì)量控制。若會計(jì)師事務(wù)所以嚴(yán)格的質(zhì)量復(fù)核為執(zhí)業(yè)方針，將有助于審計(jì)師形成執(zhí)業(yè)自律。但由于我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模各不相同，各個層級會計(jì)師事務(wù)所之間的差距也相對較大，中小型會計(jì)師事務(wù)所希望承接更多的業(yè)務(wù)，以維持運(yùn)轉(zhuǎn)，容易產(chǎn)生短視行為，求量不求質(zhì)。而規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所由于分所眾多，各個分所的質(zhì)量控制效果難以統(tǒng)一，也會影響最終審計(jì)質(zhì)量。
4.專業(yè)勝任能力不足。面對種類繁多的公司類型，審計(jì)師個人的專業(yè)勝任能力與職業(yè)素養(yǎng)都會影響審計(jì)工作的正常開展。尤其是隨著市場環(huán)境的日益復(fù)雜，若審計(jì)師自身勝任能力不足，則會導(dǎo)致錯報(bào)無法識別的情況，從而制約審計(jì)師進(jìn)行正常審計(jì)。
五、審計(jì)失敗規(guī)避建議
（一）“制約”管理層舞弊
1.將聘請解雇權(quán)交還股東。Bhasin（2017）通過對亞洲一些國家審計(jì)失敗案例的研究，證實(shí)了被審計(jì)單位的會計(jì)丑聞與公司治理結(jié)構(gòu)關(guān)系緊密。李艷美（2017）在財(cái)務(wù)舞弊分析的基礎(chǔ)上，得出了同樣的關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)與管理層動機(jī)方面的原因結(jié)論。可見，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對其會計(jì)信息披露情況有著深刻影響。要解決這一問題，公司必須完善自身治理結(jié)構(gòu)，將聘請解雇審計(jì)師的權(quán)力交還股東，具體可以從以下幾方面著手：
（1）針對控制環(huán)境的改進(jìn)。首先，治理層與管理層應(yīng)當(dāng)對企業(yè)文化中缺少的誠信道德觀內(nèi)容進(jìn)行形式上與實(shí)質(zhì)上的補(bǔ)充，從董事會成員到最底層員工，都應(yīng)貫徹高標(biāo)準(zhǔn)的道德誠信要求。其次，嚴(yán)格執(zhí)行管理層與治理層職責(zé)分離，并保持足夠數(shù)量的、獨(dú)立于公司內(nèi)部管理的董事會成員，對獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)作出規(guī)定，避免出現(xiàn)獨(dú)立董事瀆職行為。最后，優(yōu)化內(nèi)部人力資源管理系統(tǒng)，在對公司員工進(jìn)行培養(yǎng)和績效考核時，加入對公司內(nèi)部控制制度的學(xué)習(xí)與考評，使內(nèi)部控制工作的具體內(nèi)容深入到每一位員工。
（2）針對監(jiān)督活動的改進(jìn)。公司內(nèi)部監(jiān)督活動主要依賴于董事會下設(shè)立的審計(jì)委員會，其有效運(yùn)轉(zhuǎn)可以為內(nèi)部控制的實(shí)施提供保障。在此基礎(chǔ)上，公司還應(yīng)當(dāng)遵循機(jī)構(gòu)設(shè)置與業(yè)務(wù)特點(diǎn)相適應(yīng)的原則，對公司下設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行資源整合，在保證內(nèi)審工作獨(dú)立性的前提下，使人員配置更為合理。
2.制定合理的業(yè)績承諾機(jī)制。隨著市場準(zhǔn)入機(jī)制的不斷完善，公司進(jìn)入資本市場的途徑趨于復(fù)雜化，一些公司以簽訂高額業(yè)績承諾協(xié)議的方式促進(jìn)重組，通過并購的方式達(dá)到上市融資的目的。但就公司本身而言，其業(yè)績承諾的可實(shí)現(xiàn)性難以保證。為了從動機(jī)上制約管理層舞弊，在簽訂業(yè)績承諾時，可以將協(xié)議內(nèi)容一分為二，一是以公司所處經(jīng)營狀態(tài)及市場環(huán)境為基礎(chǔ)，制定具體的業(yè)績承諾；二是對于實(shí)現(xiàn)業(yè)績承諾擬采取的措施，被承諾方依據(jù)承諾方作出的具體描述，再進(jìn)行具體考量，以評價承諾方是否有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。
3.推動審計(jì)委托制度改革?，F(xiàn)行的審計(jì)委托制度賦予了上市公司直接聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，但從制度上說容易造成審計(jì)師獨(dú)立性的缺失。黃世忠（2019）具體提出了幾點(diǎn)改革設(shè)想：第一，以第三方付費(fèi)取代客戶付費(fèi)。這一想法能夠從形式上與實(shí)質(zhì)上真正做到審計(jì)師的徹底獨(dú)立，但對于我國當(dāng)前的國情來說，這一設(shè)想需要多方努力。第二，引入財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)，將會計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的紐帶徹底斬?cái)啵⒁环N新的委托代理關(guān)系。這一設(shè)想完全市場化，唯一需要斟酌的地方在于，要通過實(shí)證分析手段確定保險(xiǎn)費(fèi)率和審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。第三，在會計(jì)師強(qiáng)制輪換的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換。第四，以大所搭小所的形式實(shí)行聯(lián)合審計(jì)式委托制度，有利于降低審計(jì)市場的集中度，但同時也存在兩家會計(jì)師事務(wù)所之間審計(jì)責(zé)任界定復(fù)雜的問題。從以上四點(diǎn)設(shè)想來看，財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)具有市場化的特性，保險(xiǎn)費(fèi)用的高低取決于公司治理的完善與否，公司會計(jì)工作越到位、需要通過保險(xiǎn)進(jìn)行理賠的概率越低。從中小投資者的角度來看，若公司因財(cái)務(wù)造假使投資者利益受損，完全可以通過保險(xiǎn)理賠的方式獲得賠償，而不必費(fèi)時費(fèi)力進(jìn)行集體法律訴訟。因此財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)這一設(shè)想更具實(shí)用性。
4.建立懲罰性民事賠償制度。我國投資者由于上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為而導(dǎo)致相關(guān)權(quán)益受到損害，其得到的賠付僅以實(shí)際損失金額為限。這也意味著我國財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的損失賠償機(jī)制只具有補(bǔ)償作用，無法發(fā)揮懲戒作用。要改善這種情況，應(yīng)該建立懲罰性賠償制度。法院在判定支付給受害人應(yīng)得的賠償以外，還需對上市公司附加懲罰性賠償，附加的這部分分別用于補(bǔ)償受害者的投資和填充國庫。這種制度可以通過拉高違法成本來震懾舞弊公司及相關(guān)行為人。
（二）“驅(qū)動”審計(jì)師正常審計(jì)
1.重視業(yè)務(wù)約定初期的風(fēng)險(xiǎn)管理。首先，審計(jì)師在承接業(yè)務(wù)初期應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位所處行業(yè)背景，以及被審計(jì)單位可能發(fā)生的重大變動，比如資產(chǎn)置換重組公司需要明確重組后業(yè)績承諾的可實(shí)現(xiàn)性，以及進(jìn)行重組上市的原因及目的等。其次，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)水平與行業(yè)前景進(jìn)行預(yù)測，并通過合理比較行業(yè)平均水平，評價其擬實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的可行性，初步預(yù)設(shè)對被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的難度。最后，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考量自身是否具有相應(yīng)的執(zhí)業(yè)水平及職業(yè)道德以應(yīng)對復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，若有能力，應(yīng)當(dāng)將執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)具體化；若沒有，則應(yīng)當(dāng)考慮放棄承接本次業(yè)務(wù)。在決定承接審計(jì)業(yè)務(wù)之后，審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到審前準(zhǔn)備工作的重要性，例如對于海外的工程項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行海外審計(jì)制度的集中培訓(xùn)。
2.將保持職業(yè)謹(jǐn)慎性貫穿始終。從了解被審計(jì)單位及其環(huán)境到制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施以降低審計(jì)失敗的概率，都離不開審計(jì)師對所獲取審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠性的合理判定。審計(jì)師應(yīng)該將職業(yè)謹(jǐn)慎性原則貫穿于審計(jì)過程，保持對自身執(zhí)業(yè)水平的高要求。此外，在復(fù)核階段，審計(jì)師也應(yīng)保持謹(jǐn)慎性，將分析性程序貫穿于整個審計(jì)工作執(zhí)行期間，密切關(guān)注公司經(jīng)營的重大變化、非正常交易等異常情況，合理運(yùn)用分析手段驗(yàn)證所獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，以形成正確的審計(jì)結(jié)論。
3.強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制。
（1）完善薪資激勵機(jī)制建設(shè)。會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員執(zhí)行審計(jì)程序的認(rèn)真程度與其所獲得的薪資收益呈正相關(guān)，會計(jì)師事務(wù)所薪資水平較高，那么職工的工作熱情也較高，離職的可能性會隨之下降。在此基礎(chǔ)上，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人才的流失率就越低。因此，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)完善薪資激勵機(jī)制，提高審計(jì)師的福利，為有潛力的審計(jì)人才預(yù)留晉升空間。同時，建立內(nèi)部員工執(zhí)業(yè)能力績效考評體系，將“工作底稿質(zhì)量抽查情況”等指標(biāo)作為考核內(nèi)容，間接檢測審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制水平的高低，預(yù)防審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。
（2）嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)工作底稿復(fù)核工作。審計(jì)工作底稿的復(fù)核作為一種事后檢驗(yàn)性工作，其完整性直接影響審計(jì)質(zhì)量。因此，對于會計(jì)師事務(wù)所來說，應(yīng)當(dāng)有嚴(yán)格的復(fù)核制度，自下而上深入貫徹三級復(fù)核流程。首先，審計(jì)項(xiàng)目組在記錄審計(jì)事項(xiàng)至工作底稿期間應(yīng)當(dāng)對獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行項(xiàng)目組內(nèi)部的全面復(fù)核。其次，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該挑選與該項(xiàng)目無關(guān)的人員，對項(xiàng)目組做出的重大判斷及最終的審計(jì)意見進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。只有將審計(jì)人員、項(xiàng)目組成員及會計(jì)師事務(wù)所其他審計(jì)師的質(zhì)量控制落到實(shí)處，才能保障審計(jì)質(zhì)量，規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。
4.提高會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)實(shí)力。
（1）提升審計(jì)師專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計(jì)執(zhí)業(yè)的基石，因此從會計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)，必須通過擴(kuò)大培訓(xùn)教育內(nèi)容的豐富性對審計(jì)師進(jìn)行不間斷的專業(yè)技術(shù)教育。在承接每一次業(yè)務(wù)的初期與中期聘請相關(guān)業(yè)務(wù)專家對審計(jì)過程所涉及的特殊領(lǐng)域進(jìn)行針對性的培訓(xùn)；從審計(jì)師自身出發(fā)，應(yīng)當(dāng)保持積極進(jìn)取之心，不斷地鞏固、提高自身專業(yè)素養(yǎng)。
（2）提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的品牌聲譽(yù)。如圖5所示，會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，會計(jì)師事務(wù)所保持高水平的審計(jì)質(zhì)量，有利于自身品牌聲譽(yù)的建設(shè)；而審計(jì)師作為會計(jì)師事務(wù)所的主要執(zhí)業(yè)人，其自身的聲譽(yù)也能進(jìn)一步影響會計(jì)師事務(wù)所的品牌建設(shè)，從而間接影響會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行。因此，會計(jì)師事務(wù)所要完善自身聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督制度，建立并完善審計(jì)收費(fèi)制度，在可接受的范圍內(nèi)控制審計(jì)收費(fèi)，避免過高收費(fèi)損害獨(dú)立性、過低收費(fèi)刪減審計(jì)程序，從而影響審計(jì)質(zhì)量，影響品牌聲譽(yù)。
圖5 會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師個人聲譽(yù)與審計(jì)業(yè)務(wù)之間的關(guān)系
六、結(jié)論
在我國資本市場不斷發(fā)展的背景下，一樁樁審計(jì)失敗案等事件嚴(yán)重挑戰(zhàn)著審計(jì)行業(yè)的公信力，導(dǎo)致大眾對審計(jì)業(yè)務(wù)以及審計(jì)師能力的質(zhì)疑程度不斷加劇。不同于以往的審計(jì)失敗研究方式，本文站在審計(jì)雙方?jīng)_突關(guān)系的角度，對審計(jì)失敗進(jìn)行深度剖析，通過分析不同審計(jì)階段的力量博弈，突出管理層與審計(jì)師雙方的驅(qū)動制約因素，并針對性地提出審計(jì)失敗規(guī)避建議。希望通過多方面的共同制約，達(dá)到審計(jì)雙方力量的均衡，減少沖突的發(fā)生，降低審計(jì)師出具不當(dāng)意見的可能性，維護(hù)審計(jì)行業(yè)的正常秩序。
