李淑杰　孫富山

摘? 要：通過對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的案例解析，指出資產(chǎn)成本與增值稅計(jì)稅成本（或稱計(jì)稅基礎(chǔ)）之間的聯(lián)系和區(qū)別——即資產(chǎn)成本因會(huì)計(jì)計(jì)量不同有多種選擇，但計(jì)稅基礎(chǔ)因稅法的剛性相對(duì)唯一;回答了外購(gòu)資產(chǎn)成本界域、收入范圍如何確定的問題，在是否包含增值稅的問題上——扣稅法下資產(chǎn)成本和收入不含增值稅，而扣額法下都包含增值稅;并嘗試給出了較為完善的處理方案。解釋了處理方法演變背后的邏輯變遷。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);資產(chǎn)成本;增值稅會(huì)計(jì);公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1672-0105（2022）01-0044-07

A Case Analysis of Financial Assets Measured by Fair Value and Its Changes into Current Profit and Low

LI Shujie， SUN Fushan

Abstract：? By analyzing the case of financial assets which are measured by fair value and whose changes are included in the current profits and losses， this paper has pointed out the connections and differences between asset cost and value-added tax （hereinafter referred to VAT or tax basis）. To be specific， there are many choices for asset cost due to different accounting measurements， but the tax basis is relatively unique due to the rigidity of tax law. This paper has answerred the question of how to determine the cost boundary and income scope of purchased assets， and whether VAT is included in the cost and income of assets under the deduction method， while VAT is included under the deduction method. Moreover it has tried And try to give a more perfect treatment scheme. It has explained the logical changes behind the evolution of processing methods.

Key Words：? transactional financial assets; cost of asset; VAT accounting; fair value

“營(yíng)改增”以來，隨著增值稅差額計(jì)稅，即扣額法的出現(xiàn)，原制造業(yè)中購(gòu)進(jìn)扣稅法會(huì)計(jì)處理的單一格局被打破，資產(chǎn)成本與增值稅計(jì)稅成本（或稱計(jì)稅基礎(chǔ)）能否一致，可否包含應(yīng)收利息或股息、購(gòu)置費(fèi)用乃至增值稅本身，即外購(gòu)資產(chǎn)成本的界域和收入的范圍如何確定？本文通過對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的案例解析，從公允價(jià)值計(jì)量屬性的視角嘗試回答了上述問題，并給出了相對(duì)完善的處理方案，以期引起更多學(xué)者的關(guān)注，并理清從歷史成本到公允價(jià)值的發(fā)展脈絡(luò)，解釋了處理方法演變背后的邏輯。

一、短期性投資的業(yè)務(wù)處理規(guī)定綜述

（一）新版《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

短期投資會(huì)計(jì)處理不采用金融資產(chǎn)三分類方法，對(duì)債券和股權(quán)投資，均采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;具體規(guī)定為：

1.以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不計(jì)入短期投資成本。

2.在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利，或在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息收入，計(jì)入投資收益。

3.出售時(shí)，出售價(jià)款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。[1]

（二）2006年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南

對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，取得至處置整個(gè)過程的業(yè)務(wù)處理規(guī)定如下：

1.取得時(shí)：按照公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。支付價(jià)款中，包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

2.持有期間：取得的利息或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.處置時(shí)：其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。[2]

（三）2018年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南

1.取得時(shí)：同2006版處理;

2.持有期間：公允價(jià)值變動(dòng)視為利得和損失，后續(xù)的利得和損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.處置時(shí)：其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額，確認(rèn)為投資收益。[3]

（四）財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》

有關(guān)“營(yíng)改增”后金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)交增值稅的會(huì)計(jì)處理：金融商品轉(zhuǎn)讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額，該金額為增值稅的計(jì)繳基數(shù)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，調(diào)整“投資收益”科目。同時(shí)廢止財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)和〔2013〕24號(hào)。[4]

鑒于“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)處理規(guī)定只適用制造業(yè)為主的購(gòu)進(jìn)扣稅法;而“營(yíng)改增”后的最新規(guī)定又比較模糊、甚至缺失，比如金融商品轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于資產(chǎn)取得和處置時(shí)計(jì)量的口徑不完全相同，因此盈虧相抵余額存在多種計(jì)算結(jié)果。并且資產(chǎn)取得時(shí)，交易費(fèi)用產(chǎn)生的增值稅如何處理？實(shí)務(wù)中也沒有明確，因此，使得該問題的處理變動(dòng)更加復(fù)雜。

二、同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容三種不同的會(huì)計(jì)處理示例

案例：甲公司2018年1月1日，通過證券交所從市場(chǎng)購(gòu)入面值為1 200萬元，票面半年利率為4%的債券（票面利率等于實(shí)際利率），甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款1 500萬元，價(jià)款中包含已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息48萬元，另支付交易費(fèi)用10萬元，增值稅0.6萬元（交易費(fèi)用10萬元的6%）;

2018年1月6日，甲公司收到購(gòu)買時(shí)價(jià)款中所包含的債券利息48萬元;

2018年6月30日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 550萬元（其它各月略）;

2018年6月30日，計(jì)算并收到2018年半年的利息48萬元（分月確認(rèn)略）;

7月5日，將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)出售，售價(jià)為1 600萬元;同日計(jì)算并上繳增值稅。

（一）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

1. 1月1日取得時(shí)：

借：短期投資——成本（1 452+10+0.6）1 462.6

應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ?48

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時(shí)：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

3. 6月30日確認(rèn)利息收入時(shí)（小企業(yè)采用歷史成本不考慮公允價(jià)值變動(dòng)）：

借：其他貨幣資金——存出投資款（1 200*4%）? ?48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

4. 7月5日處置時(shí)

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 600

貸：短期投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 462.6

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 129.62

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 7.78

[按會(huì)計(jì)賬面成本計(jì)算應(yīng)納增值稅=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（萬元）]

同時(shí)繳納稅款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? ?7.78

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7.78

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：[48+129.62=177.62];

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+7.78）=177.62]

（二）2006年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南會(huì)計(jì)處理

指南在頒布的時(shí)候?qū)τ诮鹑谫Y產(chǎn)業(yè)務(wù)不涉及增值稅，關(guān)于增值稅，按照“營(yíng)改增”后的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整：

1. 1月1日取得時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ?（1 500-48）1 452

應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10

應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 0.6

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時(shí)：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

3. 6月30日確認(rèn)利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：

借：其他貨幣資金——存出投資款（1 200*4%）? ?48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?48

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) （1 550-1 452）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?98

4. 7月5日處置時(shí)

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 600

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 452

——公允價(jià)值變動(dòng)? ? ? ? ? ?98

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 44.34

應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.66

[按稅法（初始成本）要求計(jì)算應(yīng)納增值稅=（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（萬元）]

將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 98

同時(shí)依據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)一級(jí)賬戶，計(jì)算繳納增值稅款[（5.66-0.6）]：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? 5.06

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.06

可能出現(xiàn)問題：交易費(fèi)用產(chǎn)生的0.6萬元增值稅與資產(chǎn)出售時(shí)差額計(jì)算的5.66萬元的增值稅，由于會(huì)計(jì)明細(xì)科目口徑不一，分別是“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，或許會(huì)產(chǎn)生抵減錯(cuò)配。

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：

[-10+48+44.34+98=180.34];

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

（三）2018年版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南會(huì)計(jì)處理

除了出售時(shí)不再將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”外，其他處理與2006版本完全相同。相關(guān)收益和現(xiàn)金凈流入也與2006版指南處理相同。

三、會(huì)計(jì)處理差異分析

為了解析問題的本質(zhì)，首先，把資產(chǎn)從取得到處置的整個(gè)時(shí)段，作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間;其次，假定全部結(jié)算完畢，這樣可以從凈現(xiàn)金流量的視角，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下所確定的損益，進(jìn)行印證;因?yàn)?，?quán)責(zé)發(fā)生制下的損益最終會(huì)轉(zhuǎn)化為凈現(xiàn)金流量。

差異一，不同方法下的現(xiàn)金凈流入、總損益差異：現(xiàn)金凈流入差異額和總損益差異完全相同，都是[180.34-177.62=2.72]（萬元）;原因是案例中沒有明確增值稅的計(jì)算和確認(rèn)金額所致。之所以沒有明確，是因?yàn)橄嚓P(guān)處理本身，規(guī)定得不夠詳實(shí)，理解或許會(huì)產(chǎn)生偏差。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2006版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，都早于財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)“營(yíng)改增”后的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，2018版指南的調(diào)整，也沒有涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理，三種處理方法都沒有考慮增值稅對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響;關(guān)于轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)應(yīng)繳增值稅，作為補(bǔ)充規(guī)定中只有一句話“以盈虧相抵后的余額作為銷售額”;本例中方法1理解的盈虧相抵后余額是，轉(zhuǎn)讓金額1 600萬元與會(huì)計(jì)賬面成本1 462.6萬元的差;方法2、3的理解是，轉(zhuǎn)讓金額1 600萬元與計(jì)稅成本1 500萬元的差;具體計(jì)算過程為：

[方法1應(yīng)納增值稅=（1 600-1 462.6）/（1+6%）*6%=7.78（萬元）;]

[方法2、3應(yīng)納增值稅為5.66-0.6=5.06（萬元）;]

其中的差額計(jì)稅部分為

[（1 600-1 500）/（1+6%）*6%=5.66（萬元）]

兩者相差[7.78-5.06=2.72（萬元）];

該差額是導(dǎo)致現(xiàn)金凈流入差異和總損益差異的直接原因，[180.34-177.62=2.72（萬元）];

差異二，方法2和方法3中的損益項(xiàng)目差異，方法2中的98萬元公允價(jià)值變動(dòng)損益，于資產(chǎn)處置日，先結(jié)轉(zhuǎn)投資損益，而后再結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn);方法3損益項(xiàng)目?jī)?nèi)不再結(jié)轉(zhuǎn)，而是直接轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn);這樣，導(dǎo)致利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目列示金額不同，但總損益一致。

四、需要探討的相關(guān)問題

問題（一）：經(jīng)濟(jì)成本? 會(huì)計(jì)成本? 計(jì)稅成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）

經(jīng)濟(jì)成本，本文特指經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)成本，其遵循原始成本計(jì)價(jià)原則。如果是購(gòu)買前提下，其數(shù)量就是為之所付出的全部的貨幣資金。我國(guó)（CAS39）公允價(jià)值準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義：“是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”，注釋這個(gè)價(jià)格是全部的成交金額即經(jīng)濟(jì)成本。

會(huì)計(jì)成本，資產(chǎn)入賬的計(jì)量金額，本文特指對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過程中，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)解釋，和會(huì)計(jì)披露等制度規(guī)范，對(duì)購(gòu)入資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生視角的財(cái)務(wù)成本進(jìn)行二次計(jì)量，并計(jì)入會(huì)計(jì)賬簿系統(tǒng)的具體數(shù)額;要根據(jù)計(jì)量項(xiàng)目資本化界域確定。

計(jì)稅成本，這里是指根據(jù)稅收法規(guī)及征管要求，進(jìn)行核算和計(jì)量的歸入某項(xiàng)核算對(duì)象的具體費(fèi)用，是計(jì)算計(jì)稅銷售額和所得額時(shí)，可以扣除的具體金額。所得稅中有明確的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，但增值稅規(guī)定的比較模糊。[5]

上文案例，相關(guān)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)成本是付出的全部對(duì)價(jià)1 510.6萬元，這個(gè)金額是唯一的;而計(jì)入資產(chǎn)入賬金額的會(huì)計(jì)成本，卻可以根據(jù)管理需求，確定為多種選擇;它們可以是如下幾種情況：1 452萬元;1 500萬元;1 510.6萬元;換言之，經(jīng)濟(jì)成本對(duì)會(huì)計(jì)成本而言，相當(dāng)于一個(gè)資產(chǎn)壓縮包，會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)需要，進(jìn)行二次計(jì)量，將其中的應(yīng)收利息48萬元、交易費(fèi)用10萬元、可抵扣增值稅0.6萬元，一項(xiàng)或多項(xiàng)單獨(dú)列示，這樣就演變成多種不同版別的資產(chǎn)入賬會(huì)計(jì)成本。

再來談?wù)動(dòng)?jì)稅成本，本案例增值稅的計(jì)稅成本是1 500萬元，之所以這樣確定的原因有二：首先，是代墊應(yīng)收利息48萬元，盡管會(huì)計(jì)上將其從經(jīng)濟(jì)成本中剝離出來，單獨(dú)列示為應(yīng)收項(xiàng)目，但從計(jì)稅成本的角度看，該項(xiàng)目是初始購(gòu)入成本不可分割的組成;如果計(jì)稅成本不計(jì)入，就會(huì)多計(jì)增值額，重復(fù)多計(jì)增值稅，因?yàn)橘?gòu)入時(shí)的銷售方已經(jīng)計(jì)入銷售額總額計(jì)稅;方法1多交的2.72萬元增值稅，就是增值額少扣除這48萬元，而多計(jì)增值稅的結(jié)果[[48/（1+6%）]*6%=2.72（萬元）];其次，就是交易費(fèi)用的10萬元不要計(jì)入計(jì)稅成本，這與會(huì)計(jì)上的費(fèi)用化，直接作為當(dāng)期損益無關(guān);而與0.6萬元增值稅的處理相關(guān)，如果該稅收單獨(dú)列為增值稅的抵扣項(xiàng)目，那10萬元交易費(fèi)用就不影響增值額，不再計(jì)入計(jì)稅成本。所以，0.6萬元與10萬元是聯(lián)動(dòng)關(guān)系;0.6萬元不計(jì)入，10萬元就不計(jì)入;0.6萬元計(jì)入，10萬元就計(jì)入，這是增值稅的會(huì)計(jì)處理慣性，反過來影響增值額計(jì)算的結(jié)果。

問題（一）的衍生：公允價(jià)值變動(dòng)損益? 處置損益? 總損益

由于資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本有如上的多種選擇，那么，在確定相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，自然就產(chǎn)生了多個(gè)不同的公允價(jià)值變動(dòng)損益;如原始成本分別為：[1 452-1 500-1 510.6];則公允價(jià)值為1 550萬元時(shí)的變動(dòng)金額分別為：[98-50-39.4];

但相應(yīng)的處置損益并不因此而改變，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)一樣影響資產(chǎn)賬面價(jià)值，換句話講，資產(chǎn)處置時(shí)的賬面成本仍是一樣的，因?yàn)橘~面價(jià)值包含初始成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩部分，即處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)成本都是上一個(gè)會(huì)計(jì)期末該資產(chǎn)的公允價(jià)值即1 550萬元;因此，方法2、3的處置損益相同，都是44.34萬元;

但是方法1由于資產(chǎn)不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，相應(yīng)的就不產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益，因此與方法2、3相比，它的處置損益就包含了98萬元的公允價(jià)值變動(dòng)損益;再加上前文討論多繳的2.72萬元的增值稅，該數(shù)額包含了可抵扣增值稅0.6萬元的影響;最后還有交易費(fèi)用10萬元，方法2、3期初已經(jīng)作為當(dāng)期損益，而方法1是計(jì)入資產(chǎn)入賬成本的，這樣也使得方法1的成本多計(jì)而處置損益少計(jì)，經(jīng)此三項(xiàng)調(diào)整后[129.62-（98-2.72-10）]，兩者的損益完全相同，都是44.34萬元。表2中的85.28萬元，既是此三項(xiàng)差異的代數(shù)和[（98-2.72-10）]，又是兩類方法處置損益的總差額[（129.62-44.34）]。

關(guān)于總損益，與最后的凈現(xiàn)金流量一致。至于方法1與方法2、3不一致的原因，就是前文所講的增值稅稅款計(jì)繳不同產(chǎn)生的差額。

問題（二）：增值稅? 計(jì)稅方法-扣稅法? 計(jì)稅方法-扣額法

增值稅，增值稅是以應(yīng)稅商品（或勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。就定義分析，其計(jì)算依據(jù)應(yīng)該是先確認(rèn)增值額，而后再計(jì)算增值稅;但熟知增值稅會(huì)計(jì)處理的學(xué)者都知道，實(shí)踐中應(yīng)納稅額的計(jì)算，大多是銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。

計(jì)稅方法1：扣稅法，就是增值稅計(jì)算過程中，實(shí)行價(jià)稅剝離，可抵扣的增值稅單獨(dú)列示;應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。

計(jì)稅方法2：扣額法，就是差額計(jì)征，要先計(jì)算增值額，再確定增值稅，這是增值稅初始定義內(nèi)容;在制造業(yè)征收階段，主要執(zhí)行的是價(jià)稅剝離的購(gòu)進(jìn)扣稅法，但“營(yíng)改增”后，其計(jì)算方法一成不變的格局已經(jīng)打破。隨之而來的，就是含稅增值額的確定問題，這樣購(gòu)貨成本、銷售收入都可以將增值稅打包處理，而不再分開。

如上文案例，其轉(zhuǎn)讓收入1 600萬元，就是價(jià)稅合并結(jié)算的，換句話說就是1 600萬元里面包含增值稅;而作為對(duì)等，其購(gòu)入成本也應(yīng)該包含增值稅，但現(xiàn)在的會(huì)計(jì)處理，受“營(yíng)改增”前扣稅法的影響，將0.6萬元的增值稅作為待抵扣增值稅單獨(dú)列示，相應(yīng)的10萬元交易費(fèi)用也沒有資本化，而是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益;這樣，既不是扣稅法，也不是完全意義上的扣額法，因?yàn)橛幸徊糠衷鲋刀愒诔杀局?，一部分在成本之?nèi);另外，方法2、3將0.6萬元作為進(jìn)項(xiàng)稅額、5.66萬元作為轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅，由于應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目口徑不一，可能產(chǎn)生在結(jié)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅時(shí)的錯(cuò)配或不能及時(shí)抵減。

[[（1 600-1 510.6（/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]

這樣，稅法意義上的增值額就有兩個(gè)：一個(gè)是100萬元[（1 600-1 500）];另一個(gè)是89.4萬元[（1 600-1 510.6）];由于前者沒有包含10萬元的交易費(fèi)用，相應(yīng)增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，需要扣稅法的二次調(diào)整，即實(shí)繳金額5.06萬元，等于應(yīng)納稅額5.66萬元與可抵扣稅額0.6萬元的差額;而后者是全部、真正含稅的增值額，可以用扣額法直接計(jì)算;即[[89.4/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]，而不存在可抵扣增值稅的問題。

各計(jì)稅方法的原理演示如下。

方法1扣稅法：應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

方法2不含增值稅的扣額法：應(yīng)納稅額=不含增值稅增值額*稅率

不含增值稅增值額=銷售金額-購(gòu)貨金額 （購(gòu)、銷貨物金額均不含增值稅）

方法3含增值稅的扣額法：應(yīng)納稅額=不含稅增值額*增值稅率

[不含稅增值額=含稅增值額/（1+增值稅率）];

含稅增值額=含稅銷售額-含稅購(gòu)貨額

如，假定字母A為不含稅銷售額;B為不含稅購(gòu)貨額;C為不含稅增值額;則有A-B=C;R為增值稅率;

則，

方法1：[AR-BR=（A-B）R=CR]

方法2：[（A-B）R=CR]

方法3：

[{[（A+AR）-（B+BR）]/（1+R）}R=[（A-B）（1+R）/（1+R）]R=（A-B）R=CR]

三者的數(shù)學(xué)原理一致，計(jì)算結(jié)果自然也不會(huì)產(chǎn)生差異。

問題（三）：公允價(jià)值變動(dòng)損益的結(jié)轉(zhuǎn)

2006版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南中，資產(chǎn)最終處置時(shí)，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。這樣處理的理由有二：

理由之一，是原公允價(jià)值與賬面成本之間的差額，反映的是資產(chǎn)的潛在收益，只有在資產(chǎn)處置時(shí)，才轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬲氖找?，因此需要結(jié)轉(zhuǎn)。

理由之二，是在假定還沒到會(huì)計(jì)期末或者還沒有結(jié)轉(zhuǎn)的前提下。

實(shí)際上，每個(gè)會(huì)計(jì)期末都會(huì)有一筆“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的處理，這樣，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目應(yīng)無余額，在無余額前提下，出售時(shí)再次將其結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”，已經(jīng)失去了結(jié)轉(zhuǎn)的意義。

因此，2018版指南將其修訂為不再結(jié)轉(zhuǎn)，但有一個(gè)觀念需要轉(zhuǎn)變，公允價(jià)值變動(dòng)損益不再是潛在損益，每個(gè)會(huì)計(jì)期末“潛在”和“處置轉(zhuǎn)讓”損益已經(jīng)同等對(duì)待;

這一方面需要對(duì)“投資收益”會(huì)計(jì)科目和“投資損益”報(bào)表項(xiàng)目的理解要到位，在2006版指南看來，公允價(jià)值變動(dòng)損益，還不是報(bào)表意義上的投資損益，因此需要結(jié)轉(zhuǎn);而在2018版中，相關(guān)理解已經(jīng)變成公允價(jià)值變動(dòng)損益就是投資損益。

雖然，會(huì)計(jì)處理可以這樣理解，但會(huì)計(jì)科目與報(bào)表項(xiàng)目口徑最好協(xié)調(diào)，這樣可以避免思維的混亂，因此，建議將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為投資收益的二級(jí)科目，這樣科目與項(xiàng)目的口徑一致問題或?qū)⒌玫浇鉀Q。

五、完善建議及整體解決方案

綜合以上三方面的探討，2018版金融資產(chǎn)應(yīng)用指南的會(huì)計(jì)處理，至少應(yīng)調(diào)整、完善兩個(gè)方面，一是將交易費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)調(diào)整為轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅，實(shí)踐中，可不再增設(shè)科目，直接紅字計(jì)入該項(xiàng)目的貸方;二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”調(diào)整為投資收益的二級(jí)明細(xì)科目，同資產(chǎn)項(xiàng)目互應(yīng)，一樣為交易性金融資產(chǎn)的二級(jí)明細(xì)科目。

此外，筆者根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則定義及要求，遵循簡(jiǎn)化原則，提出一種可供參考的整體處理方案。之所以要求簡(jiǎn)化，是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的短期資產(chǎn)，對(duì)長(zhǎng)期決策影響較小;正如小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)其既不計(jì)提減值準(zhǔn)備又不采用實(shí)際利率法處理一樣。

實(shí)務(wù)處理方面，首先，在不影響憑票扣稅、控稅的前提下，會(huì)計(jì)成本和稅務(wù)成本口徑一致，實(shí)行稅會(huì)合一模式，這樣增值稅的計(jì)算可以實(shí)行完全意義上的扣額法;其次，持有期間獲取的與該資產(chǎn)相關(guān)的任何利益，不加區(qū)分地一律視為該資產(chǎn)衍生的投資收益;再次，確立公允價(jià)值變動(dòng)損益就是會(huì)計(jì)期末現(xiàn)實(shí)損益觀念，這樣，持有期間的投資損益包含兩部分，其一是所獲利息和股息及其他收益，其二是公允價(jià)值變動(dòng)利得;最后，就是增值稅會(huì)計(jì)與其費(fèi)用屬性協(xié)調(diào)一致，計(jì)入稅金及附加，相關(guān)處理如下：

1. 1月1日取得時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 510.6

貸：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ?1 510.6

2. 1月6日收到債券利息時(shí)：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

3. 6月30日確認(rèn)利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：

確認(rèn)利息收益：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 48

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) （1 550-1 510.6）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 39.4

貸：投資收益--公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ? ? ? ? ? 39.4

4. 7月5日處置時(shí)：

借：其他貨幣資金——存出投資款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 600

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 510.6

——公允價(jià)值變動(dòng)? ? ? ? ?39.4

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50

計(jì)算和繳納增值稅：

借：稅金及附加? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.06

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5.06

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ? ?5.06

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.06

收益（權(quán)責(zé)發(fā)生制）：

[48+48+39.4+（50-5.06）=180.34]

貨幣資金增減（現(xiàn)金凈流入）：

[（48+48+1 600）-（1 510.6+5.06）=180.34]

當(dāng)然，如果為了處置時(shí)的投資凈損益計(jì)算，依然可以沿用2018版指南或財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的處理方法，將5.06萬的增值稅從投資收益中直接剔除或結(jié)轉(zhuǎn)。但筆者對(duì)此持保留態(tài)度。

按照上述方法處理的優(yōu)點(diǎn)：

第一，資產(chǎn)入賬成本1 510.6萬，是全部的結(jié)算價(jià)格，是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的完整成本;

第二，資產(chǎn)持有期間所獲收益，不再加以區(qū)分，一律全部確認(rèn)為當(dāng)期損益;

第三，增值稅的計(jì)算：

[[（1 600-1 510.6）/（1+6%）]*6%=5.06（萬元）]

實(shí)現(xiàn)其定義中完整意義上的扣額法，不再有扣稅法的影響;

第四，增值稅計(jì)入成本、計(jì)入損益，應(yīng)繳增值稅回歸其費(fèi)用屬性。無論是增值稅的計(jì)稅方法還是會(huì)計(jì)處理方法，都不會(huì)改變稅務(wù)費(fèi)用的最終屬性[6];

第五，這樣，從資產(chǎn)初始的入賬成本，到持有期間公允價(jià)值變動(dòng)利得的確認(rèn)，再到最終清算時(shí)賬面成本的結(jié)轉(zhuǎn)，與公允價(jià)值的定義完全一致，在全會(huì)計(jì)鏈上反映資產(chǎn)真正的脫手價(jià)格。

六、結(jié)論

綜上所述，自1994年增值稅在制造業(yè)（或工業(yè)性勞務(wù)）領(lǐng)域改革以來，應(yīng)納稅額計(jì)算一直采用價(jià)外計(jì)稅的扣稅法，與之相應(yīng)的增值稅會(huì)計(jì)處理，是通過在應(yīng)交稅費(fèi)總賬下分設(shè)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行核算，相應(yīng)的對(duì)資產(chǎn)和收入計(jì)量結(jié)果衍生的影響是不含增值稅;

“營(yíng)改增”后，增值稅適用范圍擴(kuò)大到現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額計(jì)算采用差額計(jì)稅---即扣額法，與之相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理不再價(jià)稅剝離，該處理方法衍生的計(jì)量結(jié)果是，資產(chǎn)和收入都包含增值稅;

拋開稅法，僅從會(huì)計(jì)角度而言，資產(chǎn)和收入會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，為保證其內(nèi)在邏輯的一致性，必須遵循會(huì)計(jì)基本原理，不應(yīng)該因?yàn)樵鲋刀愡@個(gè)“入侵者”而改變計(jì)量結(jié)果;

其實(shí)，這種改變的影響還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止于此，這兩個(gè)計(jì)量結(jié)果都稱之為公允價(jià)值，隨之產(chǎn)生的問題是，公允價(jià)值包不包含增值稅，在“營(yíng)改增”前，主流觀點(diǎn)一致認(rèn)為，公允價(jià)值不含增值稅，時(shí)至今日，這種觀點(diǎn)是否也該商榷一下了，關(guān)于這個(gè)問題，筆者淺見，將公允價(jià)值析分為兩個(gè)計(jì)量單元——分別是公允價(jià)值經(jīng)濟(jì)計(jì)量單元和公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量單元[5]。或可一定程度解決以上的困惑。

增值稅會(huì)計(jì)不僅影響會(huì)計(jì)計(jì)量，甚至對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的屬性也產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。會(huì)計(jì)本源的經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性（會(huì)計(jì)學(xué)最基本的概念都源于經(jīng)濟(jì)學(xué)），正逐漸轉(zhuǎn)移為工商管理屬性（現(xiàn)代會(huì)計(jì)被稱為信息管理系統(tǒng)），因?yàn)闀?huì)計(jì)要素的確認(rèn)已經(jīng)服從管理需求，經(jīng)濟(jì)成本正讓位于會(huì)計(jì)成本，而會(huì)計(jì)成本又受限于稅務(wù)征管的特定需求。

透析結(jié)論：會(huì)計(jì)目標(biāo)的重心從受托責(zé)任正逐步轉(zhuǎn)向決策有用;與此相適應(yīng)，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心也從歷史成本轉(zhuǎn)移到公允價(jià)值;因?yàn)楣蕛r(jià)值更側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表日的信息質(zhì)量，這是未來決策的重要依據(jù)。

收稿日期：2021-12-09

作者簡(jiǎn)介：李淑杰（1973—），女，黑龍江佳木斯人，浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理八級(jí)，主要研究方向：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用;孫富山（1969—），男，黑龍江哈爾濱人，碩士，浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院教授，主要研究方向：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅收法規(guī)矛盾與協(xié)調(diào)。