李永海，王怡婷

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 財稅與公共管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730020)

一、引言

作為一種新興的經(jīng)濟發(fā)展模式，數(shù)字經(jīng)濟以其突破時空限制的便捷性、涉及全社會各行業(yè)的全覆蓋性以及高附加值、高利潤率的特點飛速發(fā)展。其起源最早可以追溯至上世紀(jì)90年代，1995年，加拿大商業(yè)策略大師、“數(shù)字經(jīng)濟之父”唐塔普斯科特(Don Tapscott)出版了名為《數(shù)字經(jīng)濟》的著作，第一次系統(tǒng)性地論述了數(shù)字經(jīng)濟的含義和特點。此后，又經(jīng)尼古拉斯·尼葛洛龐帝(Nicholas Negroponte)、曼紐爾·卡斯特爾(Manuel Castells)等學(xué)者的研究與推廣，數(shù)字經(jīng)濟理論框架初步構(gòu)建。1998年初，美國商務(wù)部《正在興起的數(shù)字經(jīng)濟Ⅰ》的發(fā)布，標(biāo)志著數(shù)字經(jīng)濟理論正式從民間走向官方研究領(lǐng)域。

我國最早關(guān)注這一經(jīng)濟理論的是陶言德[1]，1998年，他在《美國幾種新經(jīng)濟理論述要》中闡述了“數(shù)字經(jīng)濟學(xué)”這一新興經(jīng)濟理論。緊接著，1999年，姜奇平[2]在因特爾“企業(yè)決勝世紀(jì)”論壇上介紹了互聯(lián)網(wǎng)驅(qū)動經(jīng)濟這一經(jīng)濟發(fā)展新模式，并指出這一經(jīng)濟模式的出現(xiàn)有助于經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。此后，數(shù)字經(jīng)濟的概念在我國萌發(fā)開來。

步入新世紀(jì)，信息通信技術(shù)愈益發(fā)達，各國紛紛制定數(shù)字戰(zhàn)略，我國也緊跟發(fā)展腳步，開始重視數(shù)字在促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級和帶動新經(jīng)濟模式發(fā)展中的催化作用。2016年，習(xí)近平總書記在G20杭州峰會上提出要著力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的重要指示，由此，數(shù)字經(jīng)濟正式替代信息經(jīng)濟，第一次在官方文件中出現(xiàn)。2020年10月，“十四五規(guī)劃”中明確提出我國未來要加快數(shù)字化發(fā)展的任務(wù)。2021年11月1日，我國正式加入《數(shù)字經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》(DEPA)，這意味著我國未來將在加強數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則協(xié)同、促進數(shù)字經(jīng)濟交易便利化公平化等領(lǐng)域與各成員國之間開展更為密切深入的合作。

二、數(shù)字經(jīng)濟的內(nèi)涵與發(fā)展現(xiàn)狀

(一)數(shù)字經(jīng)濟的內(nèi)涵與基本特征

從本質(zhì)上說，數(shù)字經(jīng)濟是基于現(xiàn)代信息技術(shù)與計算機網(wǎng)絡(luò)通信的經(jīng)濟運行系統(tǒng)(何輝，2018)[3]，其既活躍于線上數(shù)字平臺，又與線下實體交易活動聯(lián)系緊密，在融合發(fā)展部分基礎(chǔ)信息產(chǎn)業(yè)的同時，還誕生了新的諸如電子商務(wù)、云計算、跨領(lǐng)域貿(mào)易等商業(yè)模式。通過數(shù)據(jù)的高速傳輸和通信技術(shù)的改革創(chuàng)新，信息大量產(chǎn)出與交換，促使商業(yè)運行模式不斷變革與創(chuàng)新?？紤]到我國平臺經(jīng)濟活躍、跨區(qū)域信息交流頻繁但數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施薄弱、大數(shù)據(jù)信息濫用頻現(xiàn)、監(jiān)管層面存在空白而導(dǎo)致的發(fā)展秩序混亂等現(xiàn)狀，其還應(yīng)涵蓋包括數(shù)字政府高效治理在內(nèi)的監(jiān)管層面，使用數(shù)字手段進行管控，保障數(shù)據(jù)安全有序運轉(zhuǎn)。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展影響日深，使得社會再生產(chǎn)的四個環(huán)節(jié)也發(fā)生了相應(yīng)變化。生產(chǎn)環(huán)節(jié)，海量數(shù)據(jù)信息資源逐漸在傳統(tǒng)的勞動力、資本、生產(chǎn)資料等資源中嶄露頭角，成為各類企業(yè)爭相占有的“數(shù)字”原料[4]；分配環(huán)節(jié)，數(shù)字經(jīng)濟作為時代發(fā)展新的增長引擎，深刻改變了我國資源配置的結(jié)構(gòu)與效率；交換環(huán)節(jié)，交換方式的虛擬性、商品價值傳遞的隱蔽性，不僅擴展了交換方式的多樣性，還加大了社會再生產(chǎn)整個鏈條監(jiān)控的難度；消費環(huán)節(jié)，產(chǎn)品虛擬化、互聯(lián)網(wǎng)消費金融高速發(fā)展態(tài)勢明顯。四個環(huán)節(jié)相互影響、相互作用，共同構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟的社會再生產(chǎn)體系。

從我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展態(tài)勢來看，其主要呈現(xiàn)以下三個特征：一是與數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)聯(lián)的行業(yè)發(fā)展迅速；二是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與社會治理相聯(lián)結(jié)，網(wǎng)絡(luò)逐漸變成人類進行社會交往、自我展現(xiàn)、購買商品等活動的虛擬生活空間；三是由于數(shù)字經(jīng)濟虛擬性、隱蔽性等特點[5]，再加之現(xiàn)有征管體系尚待完善，使得人們在從事相關(guān)經(jīng)濟活動時，會有意無意地少繳或者不繳稅款，造成較高的稅收流失風(fēng)險。

(二)我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀

我國數(shù)字經(jīng)濟成長態(tài)勢良好，在數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)、數(shù)字化效率提升業(yè)五個領(lǐng)域發(fā)展突出[6]。各類數(shù)字企業(yè)相繼走出國門，在世界范圍內(nèi)發(fā)揮著影響力，福布斯2019年發(fā)布的全球數(shù)字經(jīng)濟100強榜單中，中國企業(yè)上榜14家，占比近七分之一。

從絕對值上看，如圖1所示，我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢，從2014年的161640億元上升到2020年的392171億元，七年間增長了2.43倍。從增長率上看，我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模發(fā)展較快，七年間的平均增速為16.70%，2014年、2016年和2017年的增速均超過20%，2016年后，其增長雖有所放緩，但仍保持著較高水平的增長，即使是在新冠肺炎疫情沖擊和全球經(jīng)濟下行疊加影響下的2020年，其增長率也在9%以上。從數(shù)字經(jīng)濟占GDP的比重來看，其占比呈現(xiàn)逐年強勢上升的趨勢，從2014年的26.1%增長到2020年的38.6%。新發(fā)展格局下，數(shù)字經(jīng)濟扮演著日益重要的角色，是推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型優(yōu)化的重要驅(qū)動力[7]。

圖1 2014-2020年我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模及其增長率

憑借數(shù)字經(jīng)濟及信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進步與發(fā)展，電子商務(wù)這一新型商業(yè)運營模式日趨成熟，已成為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的最主要推動力。如圖2所示，近年來，電子商務(wù)銷售額占數(shù)字經(jīng)濟的規(guī)模始終保持在45%以上的水平，幾近“半壁江山”。從總體銷售規(guī)模上看，2014-2020年，我國電子商務(wù)銷售額規(guī)模逐年增長，從2013年的79657.9億元上升到2020年的189334.7億元，七年間增長了2.38倍，平均增長率為19.14%。(1)中國信息通信研究院2015-2020年《中國信息經(jīng)濟研究報告》。從參與電子商務(wù)交易活動的企業(yè)數(shù)量上看，如圖3所示，2016年《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進口稅收政策的通知》頒布后，有電子商務(wù)交易活動的企業(yè)數(shù)量稍有回落，但總體上仍保持迅猛上升趨勢。2020年，我國各類企業(yè)擁有的網(wǎng)站數(shù)已達553466個，有電子商務(wù)交易活動的企業(yè)124552家，占全部企業(yè)總數(shù)的11.1%。(2)國家數(shù)據(jù)網(wǎng)站數(shù)據(jù)https://data.stats.gov.cn/。

圖2 2014-2020年我國電子商務(wù)銷售額、占數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模比重及增長率 圖3 2014-2020年我國有電子商務(wù)交易活動的企業(yè)數(shù)量及其占比

數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模的擴張也引起了世界各國的注意。早在2013年，OECD就提出，應(yīng)對BEPS的第一項行動計劃即是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)；2020年OECD“雙支柱”方案發(fā)布，旨在解決數(shù)字經(jīng)濟稅收征管中的征稅權(quán)劃分問題；2021年10月，G20/OECD包容性框架內(nèi)136個轄區(qū)就國際稅收制度重大改革達成共識，雙支柱方案有望于2022年立法、2023年生效執(zhí)行；截止至2021年11月，141個包容框架成員中的137個已同意最新的全球稅改方案。

三、我國數(shù)字經(jīng)濟稅收征管現(xiàn)狀

(一)我國數(shù)字經(jīng)濟稅收制度現(xiàn)狀

作為全球未來的發(fā)展方向，數(shù)字化已然成為不可阻擋的歷史趨勢。數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟中的核心資源，其繼承了信息并已成為一種新興的生產(chǎn)要素(宋冬林等，2021)[8]，生產(chǎn)要素的變化相應(yīng)影響著現(xiàn)有主體稅種的選擇及稅收制度的調(diào)整優(yōu)化。目前，各國稅制對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的應(yīng)對主要有以下兩種途徑：一是開征一項新的稅種，即數(shù)字服務(wù)稅。部分國家已經(jīng)開始了探索進程，例如法國在2019年7月決定對部分大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅；二是不開征獨立的數(shù)字服務(wù)稅，而是通過調(diào)整納稅人、課稅對象、征稅范圍等稅制要素，改良原有稅制，將其并入現(xiàn)行商品服務(wù)稅的征稅范圍。比如，英國針對搜索引擎服務(wù)、在線市場廣告服務(wù)等征收2%的稅；日本自2015年10月1日起，對電子圖書、音樂及廣告按照8%的稅率征收進口服務(wù)消費稅[9]。在征管制度方面，韓國國家稅務(wù)總局(NTS)要求所有參與線上銷售的行為必須使用信用卡付款；日本東京稅務(wù)局(TRTB)專門成立了電子商務(wù)稅務(wù)審計小組，負(fù)責(zé)收集線上交易的所有數(shù)據(jù)并對納稅人進行現(xiàn)場審計；美國國稅局(IRS)探索建立機構(gòu)間的協(xié)查機制以支持及時獲取和共享第三方提供的涉稅數(shù)據(jù)信息。

國際層面上兩種方案的選擇與實行尚在孕育期，我國針對數(shù)字服務(wù)稅的探索與實踐也還處于初步階段，尚未出臺與之相關(guān)的制度規(guī)定。然而，在企業(yè)所得稅等稅種的優(yōu)惠政策方面，其支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟發(fā)展的趨勢已初見端倪，例如：減免稅政策方面，對跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)內(nèi)特定的企業(yè)免稅；稅率方面，以電子商務(wù)為主的信息與通信服務(wù)業(yè)歸屬15%低稅率的高技術(shù)服務(wù)業(yè)范疇。此外，虧損彌補年限也繼續(xù)延長，最長可在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，這有助于數(shù)字創(chuàng)新企業(yè)在市場上站穩(wěn)腳跟，避免因為前期投入大而難以為繼的情況，為數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展提供了政策保障。

盡管還未出臺明確的政策規(guī)定，然而，伴隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展與成熟，更多改革、創(chuàng)新現(xiàn)有稅種稅制，優(yōu)化自然納稅人稅收制度建設(shè)，調(diào)整稅收管轄權(quán)與區(qū)域間稅收分配關(guān)系的制度政策將會被實施與發(fā)布。

(二)我國數(shù)字經(jīng)濟稅收征管現(xiàn)狀

我國稅收征管體系正在加快與數(shù)字經(jīng)濟緊密融合的腳步，全面推進稅收征管的數(shù)字化升級和智能化改造，提高與數(shù)字化轉(zhuǎn)型大趨勢的適配性。目前已在稅收大數(shù)據(jù)的共享應(yīng)用、智慧稅務(wù)建設(shè)等方面有所設(shè)想與實踐。

稅收大數(shù)據(jù)庫平臺漸趨成熟。2016年，“金稅三期”工程全面上線，增值稅發(fā)票新系統(tǒng)、線上稅務(wù)局等新型平臺持續(xù)涌現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部數(shù)據(jù)在“大融合”的道路上輕車熟路，為大數(shù)據(jù)應(yīng)用提供了極大的便利。2018年，隨著國地稅的合并，金稅三期數(shù)據(jù)庫與征管模式達成了一致，征管的數(shù)據(jù)信息更加精確全面。目前的納稅系統(tǒng)功能可以使納稅人足不出戶即可辦稅，“非接觸式”辦稅使得納稅人更加主動積極的辦理納稅事項。

未來，隨著“金稅四期”的推進，數(shù)據(jù)資源買賣方、線上廣告流量服務(wù)商、網(wǎng)絡(luò)交易服務(wù)方等納稅主體都將納入進來，實現(xiàn)以稅收大數(shù)據(jù)應(yīng)用為引擎、智能物聯(lián)網(wǎng)為支撐、以稅收法律為保障的稅收治理體系(劉峰，2020)[10]，有效降低稅收流失率和稅收成本。在數(shù)據(jù)互聯(lián)共享方面，以2025年建成稅務(wù)部門與相關(guān)部門常態(tài)化、制度化數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)制度為目標(biāo)，發(fā)揮區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)點[11]，在持續(xù)推進稅務(wù)部門與其他有關(guān)部門信息系統(tǒng)互聯(lián)互通共享的基礎(chǔ)上，探索其在社會保險費征收、房地產(chǎn)交易和不動產(chǎn)登記等方面的應(yīng)用[12]，不斷提升稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管等方面能力。

稅收風(fēng)險系統(tǒng)正在推進。在加快推進智慧稅務(wù)建設(shè)的指導(dǎo)下，各地稅務(wù)機關(guān)依托云計算、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)等優(yōu)勢，發(fā)揮大數(shù)據(jù)優(yōu)勢與稅務(wù)融合。河南省稅務(wù)局開發(fā)了增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應(yīng)用分析系統(tǒng)，利用該系統(tǒng)可建立風(fēng)險識別模型，再通過大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對發(fā)票領(lǐng)用、納稅申報和納稅人涉稅風(fēng)險進行實時監(jiān)控，實現(xiàn)及時預(yù)警(李平，2020)[13]。廣東省稅務(wù)局技術(shù)部門通過自主研發(fā)，成功搭建了“全景一戶式”監(jiān)控系統(tǒng)并予以實際運用，匯集核心征管、出口退稅、電子底賬、外部系統(tǒng)四大核心數(shù)據(jù)，實現(xiàn)對納稅人納稅申報信息、關(guān)系剖析信息、開收發(fā)票信息的統(tǒng)一收集管理，精準(zhǔn)描摹納稅人的“稅務(wù)畫像”，并對企業(yè)各個環(huán)節(jié)涉及的每一稅種全面展開實時監(jiān)控。

作為數(shù)字經(jīng)濟和數(shù)字貿(mào)易大國，我國積極協(xié)助配合重構(gòu)稅收管轄與稅收分享制度，共建共治共享全球良好數(shù)字生態(tài)。2013年，我國簽署《多邊稅收征管互助公約》；2015年，我國協(xié)助制定BEPS十五項行動計劃最終成果報告；2017年6月，我國正式簽署《BEPS多邊公約》，共提交立場聲明建議1000多條，堵塞了部分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟稅收征管漏洞；2021年10月，我國與全球135個國家和地區(qū)就“雙支柱”方案達成最終共識。

四、我國數(shù)字經(jīng)濟稅收征管面臨的挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字經(jīng)濟稅收制度不夠明晰

1.納稅主體難以界定

數(shù)字經(jīng)濟時代的訂單大多通過線上平臺進行，在此背景下，轉(zhuǎn)移支付平臺、線上交易平臺與商家都是納稅主體。然而，隨著線上交易半徑的拓展，納稅主體的界定也變得較為困難。再加上數(shù)字經(jīng)濟虛擬化、平臺化、多主體的特征，供應(yīng)方與需求方僅需要通過網(wǎng)絡(luò)或數(shù)字平臺等媒介就可以進行交易，這就給不法分子為逃脫追蹤在源頭上隱匿身份和地址等信息提供了庇護網(wǎng)。另外，平臺交易中的一項交易通常涉及多個主體，各個主體應(yīng)納稅金額多少較難界定，如果再加上線上數(shù)字廣告服務(wù)與跨境平臺支付等情況，則更是一種挑戰(zhàn)。

2.收入類型難以劃分

數(shù)字經(jīng)濟的不斷優(yōu)化使得新興產(chǎn)業(yè)也朝著多樣化、鏈條化的方向發(fā)展。相比線下商品銷售，線上平臺提供服務(wù)的方式趨于多元化，收入形式較難劃分，其稅款歸屬問題也更為復(fù)雜。增值稅方面，現(xiàn)有的政策文件對各稅目之間劃分的內(nèi)容還未涵蓋到數(shù)字交易的方方面面，部分平臺服務(wù)交易無法對應(yīng)到具體稅目。企業(yè)所得稅方面也存在類似問題，比如，以計算機軟件為代表的無形資產(chǎn)類商品，以及某些必須經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)加工、調(diào)整后才能使用的數(shù)據(jù)服務(wù)，是劃定為勞務(wù)服務(wù)收入還是特許權(quán)使用費，都尚未明確。

3.征稅權(quán)界定模糊

我國采用消費地原則對跨境貿(mào)易征收增值稅，然而，跨境交易的蓬勃發(fā)展造成了我國管轄標(biāo)準(zhǔn)和交易標(biāo)準(zhǔn)在實際操作中的混亂，稅務(wù)機關(guān)很難就以往“目的地”和“境內(nèi)發(fā)生”的原則來判定復(fù)雜跨境交易中的稅收管轄權(quán)。這使得稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常會因為管轄權(quán)的認(rèn)定問題與數(shù)字經(jīng)濟的銷售方、支付方以及購買方之間產(chǎn)生爭議。同時，還致使數(shù)字經(jīng)濟的參與方無法預(yù)測其進行跨境交易所要支付的稅款，從而難以確定其稅后利潤及交易風(fēng)險，這就不利于我國電子商務(wù)企業(yè)在海外拓展市場，也影響外國企業(yè)與我國本土企業(yè)的線上交易活動。

(二)數(shù)字經(jīng)濟稅收征管制度不完善

首先，現(xiàn)有稅制針對數(shù)字經(jīng)濟等行業(yè)還未給出明確的規(guī)定和征稅依據(jù)，以至于分享經(jīng)濟的從業(yè)者誤以為根本無需納稅，人為制造了很多偷稅逃稅行為。事實上，稅法規(guī)定了只要有交易行為產(chǎn)生，無論貨物還是服務(wù)，除稅法規(guī)定的免稅事項外，都會產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，都必須承擔(dān)納稅義務(wù)。在稅收政策的制定上，針對數(shù)字經(jīng)濟行業(yè)的稅收征管必須符合稅收公平原則，從而推動形成規(guī)范的數(shù)字經(jīng)濟行業(yè)交易行為。

從稅種上看，互聯(lián)網(wǎng)平臺上數(shù)字產(chǎn)品的交易使稅源與稅收收入相互脫嵌。個人所得稅方面，我國綜合與分類相結(jié)合的征管模式需要在明確收入來源與性質(zhì)的基礎(chǔ)上計算稅款(邵凌云等，2020)[14]，然而，數(shù)字經(jīng)濟的背景下人員境內(nèi)外流動較靈活、獲取報酬的方式也多種多樣，追蹤納稅人取得收入的來源、界定各項收入的性質(zhì)往往較困難。例如，以某滴平臺為代表的，在平臺經(jīng)濟上提供代駕、接送服務(wù)的“網(wǎng)約工”，與平臺之間到底是勞動關(guān)系還是合作關(guān)系，還有待確定。除此之外，還必須妥善解決好個人所得稅與來源國征稅工具、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整之間的關(guān)系。流轉(zhuǎn)稅角度，財稅〔2016〕47號文僅規(guī)定了人力資源外包屬于經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)范疇，卻沒有給出其與勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包的劃分依據(jù)，這就致使納稅人在增值稅稅率選擇與發(fā)票適用政策上存在混淆情況，非故意逃稅的風(fēng)險增加。

從國際稅收角度來看，針對跨境交易避稅、國際利潤轉(zhuǎn)移等問題也亟待制度上的約束與配合。越來越多的企業(yè)和消費者通過電子商務(wù)避稅，雙方既無書面合同也無協(xié)議，銷售和消費情況難以監(jiān)測，資本通過網(wǎng)絡(luò)在全球范圍內(nèi)流通，商品交易國不一定是稅收流入國，在國際層面上產(chǎn)生了稅收流失問題。

(三)數(shù)字經(jīng)濟稅收征管體制尚不健全

我國稅收征管形式目前仍以查賬征收為主，尚未建立起與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展特點相適應(yīng)的稅收征管模式，比如應(yīng)用于傳統(tǒng)經(jīng)濟的“以票控稅”增值稅稅制，難以適應(yīng)線上分享經(jīng)濟這種新型交易模式，分享經(jīng)濟的從業(yè)者主要是零散的自然人，如果強制要求每筆業(yè)務(wù)都開具發(fā)票，那顯然是不現(xiàn)實的，如果由稅務(wù)機關(guān)進行代開，則在增加稅收征管成本的同時還阻礙了分享經(jīng)濟的發(fā)展。

體制方面，由于我國尚未建立起針對自然人的稅收征管體系，與銀行及第三方支付平臺等部門涉稅數(shù)據(jù)的實時互通共享機制也尚不成熟。前有網(wǎng)紅雪梨、林珊珊，現(xiàn)有主播薇婭，其偷逃稅款數(shù)額之大，反映出我國現(xiàn)有針對部分如網(wǎng)絡(luò)主播等主體的自然人納稅監(jiān)管體制還存在漏洞。我國雖已將居民身份證號作為申報個人所得稅的唯一納稅人識別號，然而其作用的發(fā)揮還需建立在納稅人自主申報、扣繳義務(wù)人申報其全部形式收入的基礎(chǔ)上，納稅人規(guī)范體系亟待完善。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也加大了稅收征管監(jiān)督的難度。數(shù)字經(jīng)濟背景下，傳統(tǒng)鏈條式的交易逐漸被隱蔽化、多渠道化的交易所取代，一些納稅人主動采取交換和加密電子數(shù)據(jù)的方式隱藏資金流向和交易信息[15]。在納稅人賬戶數(shù)據(jù)信息實時監(jiān)測系統(tǒng)還不完善的條件下，稅務(wù)機關(guān)通常較難跟蹤可疑訂單的全部交易過程，也就難以確定其納稅時間與地點。例如，我國購買者可以在境外線上銷售平臺上直接選購、支付，商品通過郵寄的方式發(fā)出，海關(guān)很難管制，即使想要監(jiān)測，大量郵寄包裹混雜在部分非交易包裹中，需要逐一查實，對監(jiān)管系統(tǒng)尚未完善的現(xiàn)階段來說是一個較大的挑戰(zhàn)。

(四)傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊

國際稅收管轄權(quán)的劃分是國際稅收分配關(guān)系的核心問題，對管轄權(quán)的判定主要有屬地和屬人兩種原則。傳統(tǒng)企業(yè)一般擁有固定辦公場所、設(shè)備等實物資產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可按照常設(shè)機構(gòu)對其行使稅收管轄權(quán)。然而，數(shù)字經(jīng)濟條件下，部分企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售活動不必借助固定實體場所即可進行。同時，由于線上交易的靈活性、實時性、低成本等因素，部分?jǐn)?shù)字企業(yè)為了實現(xiàn)利潤的最大化會頻繁在國際范圍內(nèi)變更其經(jīng)營場所。另外，數(shù)字企業(yè)在提供產(chǎn)品或服務(wù)的過程中也相應(yīng)掌握了目標(biāo)客戶的消費偏好，從而通過優(yōu)化改進其產(chǎn)品和服務(wù)等手段，調(diào)整生產(chǎn)布局，增加企業(yè)收益，在此過程中，企業(yè)獲得全部收益，用戶卻沒有得到價值補償。

目前，針對數(shù)字經(jīng)濟統(tǒng)計的國際征稅規(guī)則尚未達成，各國的稅制體系、稅收政策設(shè)置目的、稅收征管能力手段等方面各不相同，國際稅收合作征管進程緩慢。在“雙支柱”方案中，“支柱一”中提出的新的利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則，門檻較高，對我國企業(yè)影響較小，還有利于維護我國這個數(shù)字經(jīng)濟消費大國的稅收權(quán)益；“支柱二”規(guī)定的最低稅率為15%，我國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率就為15%，15%的水平就我國而言是可控的。然而，針對歐盟一些企業(yè)所得稅稅率低于這個水平的國家，以及部分靠著低稅率吸引外資的島國，新的規(guī)則和15%的稅率水平無疑是難以接受的。

五、健全我國數(shù)字經(jīng)濟稅收征管體系的對策

數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展既是機遇也是挑戰(zhàn)，它極大地沖擊了傳統(tǒng)的稅收征管模式，在缺乏配套征管措施前提下，造成稅款的大量流失以及數(shù)字殖民主義的擴張。我國作為數(shù)字經(jīng)濟大國，應(yīng)在持續(xù)完善國內(nèi)稅收制度的基礎(chǔ)上，與國際應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收方案相聯(lián)系，因地制宜地構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟的稅收征管網(wǎng)絡(luò)，推動構(gòu)建成熟高效的智慧稅務(wù)體系。

(一)完善數(shù)字經(jīng)濟稅收制度

首先，必須將對數(shù)字經(jīng)濟征稅這一內(nèi)容納入稅收法律體系當(dāng)中，保障數(shù)字經(jīng)濟稅收的公信力以及權(quán)威性，充分做到有法可依，保障數(shù)字企業(yè)的合法權(quán)益。其次，在征收過程中，必須堅持稅收中性與公平理念。稅收的使命，不僅僅是增加國家收入，同時肩負(fù)調(diào)節(jié)市場運行的職責(zé)。在數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅種的征收與界定環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)必須秉持稅收中性理念，不得干擾市場運行，以促進數(shù)字經(jīng)濟的良好運行。政府在加強數(shù)字經(jīng)濟稅款征收的同時，也要秉持稅負(fù)公平理念，防止數(shù)字企業(yè)壟斷市場，從而對國家利益產(chǎn)生損害。長期來看，基于稅收公平與國家治理的需要，我國應(yīng)盡早選擇確定一種數(shù)字經(jīng)濟征稅方案，著力推進對數(shù)字經(jīng)濟征稅的立法進程，完善相關(guān)稅收制度。

具體到各稅種，針對流轉(zhuǎn)稅制度，要不斷優(yōu)化我國征稅權(quán)的劃分原則。針對數(shù)字經(jīng)濟的交易特點，可考慮按照數(shù)據(jù)獲利企業(yè)的稅務(wù)登記注冊地、數(shù)字產(chǎn)品消費人戶籍所在地或居住所在地原則進行征稅，優(yōu)化相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化原有的稅收管轄權(quán)機制。企業(yè)所得稅方面，不斷完善企業(yè)所得稅稅收規(guī)則，加快調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟非居民企業(yè)“常設(shè)機構(gòu)”的認(rèn)定規(guī)則和利潤分配規(guī)則等，為數(shù)字服務(wù)征稅收入的合理分配打下良好基礎(chǔ)。

(二)厘清數(shù)字經(jīng)濟稅收征管主體

新型經(jīng)濟模式的誕生促使現(xiàn)有稅制中的一些傳統(tǒng)概念也需要相應(yīng)調(diào)整，重新進行補充和界定，以完善和細(xì)化現(xiàn)有征稅規(guī)則。應(yīng)重新界定提供地、消費地、支付地以及“常設(shè)機構(gòu)”、“財產(chǎn)劃分”等概念，明確各個主體應(yīng)承擔(dān)的市場份額及利潤劃分規(guī)則，使稅款的繳納數(shù)額與數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)造的價值相匹配。其次，由于數(shù)字交易與傳統(tǒng)交易在界定征稅地時具有空間差異性，因此要對數(shù)字資產(chǎn)、產(chǎn)品及服務(wù)收入的性質(zhì)作明確劃分，將稅收管轄權(quán)從實體的物理空間延伸到虛擬的數(shù)字空間，彌補現(xiàn)有稅制在數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)領(lǐng)域規(guī)定的缺失[16]。

在明確數(shù)字經(jīng)濟稅收征管主體與范圍的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門要主動加強與銀行、稅務(wù)師事務(wù)所、市場監(jiān)管等部門涉稅信息的溝通與交流，健全涉稅信息共享共治的合作機制，通過大數(shù)據(jù)的引領(lǐng)以及新技術(shù)的處理和轉(zhuǎn)化，實時監(jiān)測每一筆線上交易所涉及的各參與方，自動計算其在交易中所占的份額，查實數(shù)字平臺上的逃稅避稅行為，切實提高稅收納稅能力的水平。另一方面，還要積極開展稅務(wù)部門、企業(yè)和個人三方的協(xié)同合作，培養(yǎng)納稅人自覺登記申報意識，加強從業(yè)者的稅務(wù)登記工作，保證數(shù)字經(jīng)濟平臺及其從業(yè)人員履行到營業(yè)地或居住地稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)登記的義務(wù)，將數(shù)字經(jīng)濟平臺和服務(wù)提供方等主體納入稅收監(jiān)管范圍。例如，可以考慮將納稅人識別號覆蓋到微商、主播等主體身上，監(jiān)控其取得收入的渠道及性質(zhì)，規(guī)范其納稅申報行為。

(三)創(chuàng)新稅收征管數(shù)字模式和數(shù)字技術(shù)

要充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)及區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)點，不斷完善升級稅收征管智能軟件，提高其識別稅收征管主體的能力，構(gòu)建自然人涉稅信息數(shù)據(jù)庫，建立全國聯(lián)網(wǎng)的納稅人電子稅務(wù)檔案制度。稅務(wù)相關(guān)信息系統(tǒng)的注冊內(nèi)容至少包括：納稅人ID信息、手機號碼、支付寶或銀行賬戶、住所和經(jīng)營地、業(yè)務(wù)范圍等。以納稅人識別號為載體，并建立全國自然人稅收相關(guān)信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)平臺，這是稅收征管系統(tǒng)的核心組成部分。納稅人任何與稅收有關(guān)的活動都必須記錄下來，稅務(wù)部門可以通過查詢納稅人識別號來確認(rèn)納稅主體的經(jīng)營活動，解決征納雙方信息不對稱問題。

數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的相關(guān)部門要著力提高辦事效率，減少征納成本，提升服務(wù)水平。2021年3月，《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》中明確提出稅務(wù)部門必須改變原有的涉稅服務(wù)理念，將服務(wù)理念拓展到稅收征管的全局，增強整體的納稅服務(wù)水平，通過不斷深化改革，提高稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量，將服務(wù)理念、執(zhí)法與監(jiān)管融為一體，提升人民滿意度。

(四)優(yōu)化稅收管轄權(quán)

雖然數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展沖擊了現(xiàn)有的國際征稅體系，但作為經(jīng)濟模式的一種，其完整運行仍需借助必要的物質(zhì)工具，原有的屬地與屬人管轄原則仍適用。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)秉持責(zé)任、公平及效率的基本原則，區(qū)別設(shè)置與各類行業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的管轄權(quán)政策。針對數(shù)字經(jīng)濟中的一些臨時跨境行業(yè)，在我國現(xiàn)有的屬人與屬地相結(jié)合管轄原則的基礎(chǔ)上，建立起相應(yīng)的支付代收代繳稅收制度。例如網(wǎng)絡(luò)主播，同一個主播可能同時從不同的平臺上獲得收入，在屬人與屬地結(jié)合的原則下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與平臺企業(yè)聯(lián)合起來，對其收入來源進行多方位監(jiān)控，加大跨區(qū)域協(xié)查的力度，對主播的納稅情況進行核查，確定其應(yīng)納稅收入。

經(jīng)濟全球化的大背景下，我國還需積極參與國際稅收規(guī)則修訂，強化數(shù)字經(jīng)濟稅收的國際協(xié)調(diào)。從數(shù)字經(jīng)濟市場角度出發(fā)，首先應(yīng)加強數(shù)字經(jīng)濟國際協(xié)調(diào)，深入?yún)⑴c國際稅收規(guī)則重構(gòu)；其次，需依托如G20、OECD等國際組織，積極開展多邊、雙邊對話，拓寬信息交換范圍，減少因跨企業(yè)、跨行業(yè)導(dǎo)致信息不對稱而帶來的征管問題，為我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)布局國際營造公平穩(wěn)定的稅收環(huán)境。

六、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展為我國實現(xiàn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，抓住新一輪產(chǎn)業(yè)變革新機遇提供了良好基礎(chǔ)?！笆奈濉币?guī)劃中“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，打造數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”的主要目標(biāo)及總書記“不斷做強做優(yōu)做大我國數(shù)字經(jīng)濟”的重要論述也為未來我國數(shù)字經(jīng)濟的深入發(fā)展提供了堅實的頂層設(shè)計，彰顯著數(shù)字經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中的重要地位。從稅收征管的角度來看，針對數(shù)字經(jīng)濟征稅符合社會公平正義的要求，同時，也是維護稅收權(quán)益、防止稅收流失、保障財政收支穩(wěn)定運行的必然選擇。新發(fā)展格局下，要著力構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展特點的稅收征管體系，針對數(shù)字經(jīng)濟這一新發(fā)展模式產(chǎn)生的納稅主體難界定、收入類型難劃分等稅收問題及時提出應(yīng)對之策，為我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展貢獻“稅收智慧”。