賀 娜，李香菊

(1.西安建筑科技大學公共管理學院，陜西 西安 710055；2.西安交通大學經(jīng)濟與金融學院，陜西 西安 710061)

0 引言

數(shù)字經(jīng)濟是一種新的經(jīng)濟形態(tài)，改變了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營模式、供應模式及交易模式等，顛覆了傳統(tǒng)價值鏈模式和價值創(chuàng)造模式，使業(yè)務線條更加豐富、收入來源更加多元、商業(yè)模式更加多樣。近年來，大型數(shù)字企業(yè)崛起速度驚人，蘋果、微軟、谷歌等都躋身全球最賺錢企業(yè)之列，他們?yōu)槿蛱峁?shù)字服務的同時賺取了巨額利潤，但其在海外運營中創(chuàng)造的就業(yè)崗位、繳納的稅收卻與其收入不相匹配。根據(jù)歐盟委員會的數(shù)據(jù)，數(shù)字企業(yè)實際承擔的稅負僅為傳統(tǒng)企業(yè)的二分之一。數(shù)字企業(yè)無需在利潤來源國設置實體營業(yè)機構(gòu)，即可通過數(shù)字化媒介在任意市場銷售數(shù)字化產(chǎn)品，造成納稅人身份難判定、價值產(chǎn)生地不易界定、交易性質(zhì)劃分困難。數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和轉(zhuǎn)型升級[1]，但現(xiàn)行國際稅收規(guī)則是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式而設定的，與數(shù)字經(jīng)濟的新模式不相符。原有規(guī)則中關(guān)于稅收管轄權(quán)的劃分、征管模式等在數(shù)字經(jīng)濟下不能完全適用， “價值創(chuàng)造與稅收規(guī)則錯配”普遍存在[2]，數(shù)字企業(yè)國際逃避稅、稅基侵蝕等問題難以防范。數(shù)字經(jīng)濟革命對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則體系帶來沖擊和挑戰(zhàn)，各國均在積極尋求解決方案，英、法等國已開始實踐數(shù)字服務稅，國際稅收規(guī)則瞬息萬變。因此，數(shù)字經(jīng)濟背景下研究數(shù)字服務稅的實踐情況十分必要，不僅有利于加深對數(shù)字服務稅的認知，而且有利于理解和運用正在擬議中的數(shù)字化稅收新方案。

1 數(shù)字服務稅的背景

明確數(shù)字經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟的差異，有助于更好地研究數(shù)字服務稅。數(shù)字經(jīng)濟擺脫了對實體存在的依賴，其核心生產(chǎn)要素是數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)本身價值不易估計，且用戶參與是價值創(chuàng)造的重要來源之一。由圖1可知，在傳統(tǒng)經(jīng)濟下，企業(yè)可在其他國家設置分支機構(gòu)，并通過分支機構(gòu)開展經(jīng)濟活動，提供實物商品貿(mào)易活動，價值創(chuàng)造在一個國家即可實現(xiàn)，如何征稅清晰明了；而數(shù)字經(jīng)濟下，價值創(chuàng)造更多地依賴無形資產(chǎn)和用戶參與，虛擬經(jīng)營活動使征稅地和價值創(chuàng)造地呈現(xiàn)錯位，稅收征管權(quán)難以清楚劃分。為了應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)，歐盟、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織 (OECD)、國際貨幣基金組織 (IMF)等都在積極尋求解決方案，主要包括利潤轉(zhuǎn)移稅、 “明顯經(jīng)濟存在”方案、全球最低稅等。在國際共識缺乏的情況下，還有一些國家采取了廣告稅、均衡稅等單邊應對措施。有文獻將以上內(nèi)容均納入數(shù)字服務稅的范疇，也有文獻認為數(shù)字服務稅僅指單獨開征的稅種。本文研究的數(shù)字服務稅以歐盟數(shù)字服務稅方案為主，同時囊括了其他應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收方面的解決措施，是一個相對廣義的概念。隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，各國對數(shù)字服務稅的認識越來越深入，可將其發(fā)展劃分為以下幾個階段。

圖1 傳統(tǒng)經(jīng)濟與數(shù)字經(jīng)濟

1.1 初步認知階段 (2013年之前)

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)軔于21世紀初的電子商務。完全電子商務讓越來越多的國家認識到其對國際稅收規(guī)則帶來的巨大沖擊，關(guān)于數(shù)字化產(chǎn)品的課稅立法也早已展開了激烈的討論。1996年11月，美國財政部發(fā)表 《全球電子商務選擇性的稅收政策》，認為應該修改現(xiàn)有稅種，使其適用于電子商務，而不是開設新的稅種。OECD分別于1997年和1998年召開部長會議，討論電子商務涉稅問題[3]，還通過了 《電子商務稅收框架公約》。2003年7月，歐盟所有15個成員國開始實施電子商務增值稅，規(guī)定電子商務的課稅權(quán)歸產(chǎn)品勞務的消費國，歐盟成為世界上首個對電子商務征稅的地區(qū)。2009年前后，G20在其稅務合作框架下開始提出與BEPS有關(guān)的議題。歐盟于2011年提出數(shù)字單一市場設想，以確保歐洲在數(shù)字經(jīng)濟上處于全球領(lǐng)先地位，降低增值稅稅負，將數(shù)字產(chǎn)品納入增值稅體系中。

1.2 積極探索階段 (2013—2018年)

2013年，OECD發(fā)布 《BEPS行動計劃》，并將數(shù)字經(jīng)濟列為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移 (BEPS)的第一項行動計劃。2014年9月，OECD發(fā)布15項行動計劃中的7項產(chǎn)出成果，指出數(shù)字經(jīng)濟已成為BEPS重災區(qū)，要通過轉(zhuǎn)讓定價、防止協(xié)定濫用等措施解決數(shù)字經(jīng)濟的BEPS問題。2018年，OECD發(fā)布 《數(shù)字化對稅收的挑戰(zhàn)》中期報告，深入分析了數(shù)字化對國際稅收規(guī)則的影響，指明不同國家持有的立場，對后續(xù)改革方案公開征詢意見。歐盟欲推進數(shù)字服務稅計劃，但其內(nèi)部意見并不統(tǒng)一，奧地利、比利時、法國、波蘭等國均贊成數(shù)字服務稅，芬蘭、瑞典、愛爾蘭等國卻反對。法國于2017年即向歐盟委員會提出開征數(shù)字服務稅[4]，但因該稅種爭議較大未得到有效推進。歐盟2018年的提案擬對大型互聯(lián)網(wǎng)公司的征稅規(guī)則進行調(diào)整，其中短期方案主張開征數(shù)字服務稅；長期方案是改革歐盟企業(yè)所得稅，將 “顯著經(jīng)濟存在”代替常設機構(gòu)，即使跨國數(shù)字企業(yè)在市場國沒有實質(zhì)機構(gòu)存在，但只要符合方案標準就應在該國納稅。2018年12月，歐洲經(jīng)濟與金融事務理事會 (ECOFIN)再次展開討論，提出應對數(shù)字經(jīng)濟的短期解決方案，最終因受部分歐盟國家抵制，以及數(shù)字服務內(nèi)容定義未達成一致等原因而終止。在該階段少數(shù)國家嘗試開征數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收，例如，匈牙利于2014年引入廣告稅、韓國修訂了增值稅、印度于2016年引入平衡稅[5]。

1.3 快速發(fā)展階段 (2019年至今)

2019年是數(shù)字服務稅尋求突破的一年，2019年3月，歐盟范圍內(nèi)開征統(tǒng)一數(shù)字服務稅的方案暫時被擱置，但允許成員國實施單方面措施；同年，法國、意大利等西歐國家開始征收數(shù)字服務稅 (Digital Services Tax，DST)，且這些國家均表示一旦OECD提出全球性協(xié)調(diào)解決方案后會取消該稅種。美國作為數(shù)字化產(chǎn)品的主要輸出國，認為各國應停止單邊開征數(shù)字服務稅，甚至宣布對英國、法國、奧地利等國加征關(guān)稅，作為這些國家對美國企業(yè)征收數(shù)字服務稅的報復。自2020年起，數(shù)字服務稅的開征不斷加速，印度、新加坡、印度尼西亞等多個國家均開始征收數(shù)字服務稅。不同解決方案也陸續(xù)出臺，聯(lián)合國于2020年8月發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿，即允許對自動化數(shù)字服務的所得進行源泉課稅，擬提供 “雙邊”技術(shù)性框架。2020年1月，OECD/G20BEPS包容性框架發(fā)布 《關(guān)于 “雙支柱”方案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，其中支柱一主要解決數(shù)字企業(yè)利潤在居住國和市場國之間重新劃分征稅權(quán)的問題。OECD提出應在修訂利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則、全球防稅基侵蝕解決方案的雙支柱框架下研究解決方案，并計劃2020年底推出數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收挑戰(zhàn)的長期解決方案，但受新冠肺炎疫情影響，各國政府就達成數(shù)字經(jīng)濟征稅多邊規(guī)則的計劃延期至2021年。2021年7月，OECD包容性框架中的130個國家發(fā)表聯(lián)合聲明，宣布就新的國際稅收規(guī)則達成協(xié)議，意味著就數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收問題初步達成一致，但具體細節(jié)及如何落地有待深入，且仍有國家未加入國際稅改的 “雙支柱”方案。

2 各國數(shù)字服務稅立法實踐

2.1 開征數(shù)字服務稅的基本目的

數(shù)字經(jīng)濟交易模式具有網(wǎng)絡化和非中介化特點[6]，數(shù)字企業(yè)高度依賴無形資產(chǎn)，即使在當?shù)責o實質(zhì)性商業(yè)活動也可通過虛擬的移動網(wǎng)絡實現(xiàn)跨境銷售，從該地區(qū)獲得營業(yè)利潤。還有部分數(shù)字企業(yè)通過在低稅率國家設立總部向高稅率國家用戶提供服務的方式避稅。各國選擇開征數(shù)字服務稅的首要目的是應對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的新問題，彌補互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)稅收漏洞。同時還可實現(xiàn)以下目的：第一，創(chuàng)造公平公正的稅收環(huán)境，數(shù)字經(jīng)濟下跨國數(shù)字企業(yè)看似 “合理”的避稅行為卻導致傳統(tǒng)企業(yè)與其的稅賦差異，扭曲公平自由的市場競爭，導致利潤來源國稅基被侵蝕，顯然有失公允；第二，鼓勵企業(yè)在營業(yè)地納稅，限制大型跨國數(shù)字企業(yè)在本國的壟斷地位，提升本土數(shù)字企業(yè)的競爭力，支持本土數(shù)字企業(yè)發(fā)展；第三，緩解本國赤字壓力，在全球經(jīng)濟下行壓力和新冠肺炎疫情沖擊的雙重影響下，各國政府財政赤字加大，數(shù)字服務稅的開征能有效緩解這一問題，根據(jù)西班牙政府的估計，數(shù)字服務稅將為其帶來10億歐元的年收入，法國政府認為2020—2022年每年將增加收入6.5億歐元，英國估計2020年這項稅收可增加6500萬英鎊的收入，到2025年這一數(shù)值可能會達到5.15億英鎊。

2.2 各國數(shù)字服務稅的實踐情況

(1)早期數(shù)字服務稅實踐情況。在歐盟數(shù)字服務稅方案實踐之前，一些國家提出了一系列應對措施。例如：法國于2010年提出應向互聯(lián)網(wǎng)公司征收廣告收入稅，以補貼產(chǎn)業(yè)文化，2017年實施了 “YouTube稅”，對網(wǎng)絡視頻點播服務征稅；2014年，匈牙利引入的廣告稅主要針對居民和非居民企業(yè)銷售 “廣告時間”或 “廣告位”的收入按累進稅率征稅；英國于2015年單獨開征了轉(zhuǎn)移利潤稅；印度于2016年即對在線廣告征收6%的 “平衡稅”。這些國家可以說是數(shù)字服務稅的先行者，其政策詳情見表1。還有一些國家提出了解決方案，例如，德法的全球最低稅率方案、美國的營銷型無形資產(chǎn)方案等。

表1 各國數(shù)字服務稅早期實踐情況

(2)目前各國數(shù)字服務稅實踐情況。歐洲各國是實踐數(shù)字服務稅的主力軍，其中法國是第一個正式開征數(shù)字服務稅的國家，2019年7月法國參議院批準自2019年10月1日起開征數(shù)字服務稅，但生效日期可回溯到2019年1月1日。隨后意大利、奧地利、土耳其等國的數(shù)字服務稅紛紛落地。亞洲也有國家開始嘗試數(shù)字服務稅，印度宣布自2020年4月1日起征收，馬來西亞和印度尼西亞分別于2020年1月和2020年7月開征。另外，南美洲的巴西、非洲的肯尼亞和尼日利亞等國也先后出臺了數(shù)字服務稅方案。比較各國數(shù)字服務稅方案，發(fā)現(xiàn)歐盟數(shù)字服務稅是基礎，即2018年3月，歐洲委員會就數(shù)字化業(yè)務征稅問題發(fā)布的過渡性解決方案，該方案針對全球收入達7.5億歐元且歐盟應稅收入5000萬歐元以上的企業(yè)，通過數(shù)字化界面上的在線廣告、中介服務等取得的收入，統(tǒng)一稅率3%。亞非等國已開始在歐盟數(shù)字服務稅方案的基礎上加速數(shù)字服務稅的實踐。目前各國實施的數(shù)字服務稅主要存在以下幾方面異同：

第一，稅率方面，已開征數(shù)字服務稅的國家普遍采用比例稅率，但稅率差異較大。目前，數(shù)字服務稅的稅率基本在1%～15%之間，跨度較大，如肯尼亞的稅率為1.5%、土耳其為7.5%，而2%和3%的稅率使用最為普遍。西班牙內(nèi)閣2020年初批準通過，決定對全球收入超過7.5億歐元公司的在線廣告和交易開征數(shù)字服務稅，稅率3%。巴西眾議院于2020年8月收到數(shù)字服務稅的最新提案，擬向全球收入超45億雷亞爾的大公司在巴西提供數(shù)字服務取得的收入征收數(shù)字服務稅，稅率為3%。

第二，納稅人方面，主要針對非居民大型數(shù)字企業(yè)，但關(guān)于企業(yè)規(guī)模的定義卻存在差異。歐洲國家制定的征稅門檻普遍較高，而且采用聯(lián)結(jié)規(guī)則 (Conjunctive Test)的方式，納稅人需要同時滿足全球范圍營業(yè)額和本國營業(yè)額兩個標準。對大型數(shù)字企業(yè)征稅，可以遏制其長期避稅行為，還能為本國小規(guī)模數(shù)字企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢。印度的數(shù)字服務稅征收門檻較低，適用范圍是年收入超過2000萬盧比的公司，基本涵蓋了所有在印度市場運營的提供在線商品和服務的外國零售商。新加坡2020年1月起針對年營業(yè)額超100萬新元，且當?shù)劁N售額超10萬新元的跨境數(shù)字企業(yè)征稅。

第三，征稅對象方面，一般為數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)的收入，但具體范圍略有差異，包括數(shù)字業(yè)務廣告、在線營銷等獲得的收入。主要分為以下幾大類：①提供搜索引擎獲得的收入；②提供在線廣告收入；③提供社交媒體平臺收入；④提供數(shù)字界面中介服務的收入；⑤提供數(shù)字界面獲取用戶信息取得的收入等。波蘭、韓國等也考慮對來自流媒體平臺、定向廣告和數(shù)字接口服務的收入征稅。各國的具體政策內(nèi)容見表2。

表2 各國的數(shù)字服務稅開征情況

2.3 數(shù)字服務稅存在的爭議

關(guān)于是否征收數(shù)字服務稅的問題始終存在較大爭議：支持方認為征收數(shù)字服務稅可以解決BEPS問題，還可以限制大型數(shù)字企業(yè)在本國的壟斷地位，提升稅制公平性；反對方則認為存在稅負轉(zhuǎn)嫁、抑制市場競爭、造成國際貿(mào)易緊張、錯配資源等問題。關(guān)于數(shù)字服務稅的具體設計，也存在較大爭議。

(1)征稅額采用 “營業(yè)收入”與 “利潤”的爭議。數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模核算較為模糊，實踐數(shù)字服務稅的國家一般針對營業(yè)收入征稅，這并非是一個完美方式，易混淆直接稅與間接稅的界限[7]。數(shù)字經(jīng)濟高度依賴無形資產(chǎn)，數(shù)字化產(chǎn)品或服務具有生產(chǎn)過程虛擬化、銷售過程網(wǎng)絡化、可移動性高等特性，導致數(shù)字企業(yè)所得分配和歸屬不易判斷。關(guān)于應納稅額各國普遍采用的是納稅人在本國提供應稅服務所獲得的銷售收入，但來源于本國的收入很難劃分，一般采用百分比方式核定利潤來源國的貢獻程度，可靠性較差。

(2)關(guān)于起征門檻設置的爭議。大型跨國數(shù)字企業(yè)是各國數(shù)字服務稅的主要課稅對象，關(guān)于 “大型”的定義普遍采用全球和本國營業(yè)額雙門檻的方式，征稅對象明確指向規(guī)模以上數(shù)字企業(yè)，但門檻跨度卻很大。OECD包容性框架支柱一涵蓋的范圍是全球營業(yè)額超過200億歐元且盈利能力超過10%的跨國企業(yè)，這一標準要遠高于目前各國正在實踐的數(shù)字服務稅，兩者之間存在較大的差異。

(3)數(shù)字服務稅是否為新增稅種的爭議。數(shù)字服務稅是各國在現(xiàn)有企業(yè)所得稅制基礎上提出的，歐盟的提案也旨在現(xiàn)有公司稅制內(nèi)制定數(shù)字經(jīng)濟涉稅問題的全面解決方案[8]，因此，需要明確數(shù)字服務稅與企業(yè)所得稅之間的關(guān)系。企業(yè)繳納數(shù)字服務稅的同時仍需繳納企業(yè)所得稅，例如，法國將數(shù)字服務稅作為企業(yè)所得稅的稅前列支項目。從本質(zhì)上來看，企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，屬于直接稅，而數(shù)字服務稅是針對收入征稅，與我國之前的營業(yè)稅有類似之處，歐盟委員會也將其歸為間接稅。數(shù)字服務稅與所得稅又有類似的屬性，重復征稅問題難避免，尤其是同時開征增值稅、企業(yè)所得稅和數(shù)字服務稅的國家，應厘清數(shù)字服務稅的定位、稅種性質(zhì)、與各個稅種之間的關(guān)系等。

(4)用戶參與對企業(yè)價值創(chuàng)造的爭議。OECD在BEPS行動計劃中多次提及 “利潤在價值創(chuàng)造地征稅”，數(shù)字經(jīng)濟導致利潤征稅地和價值創(chuàng)造地之間不匹配[9]，其中用戶是否參與企業(yè)價值創(chuàng)造存在較大爭議，目前數(shù)字服務稅認定用戶參與了企業(yè)價值創(chuàng)造，但事實上并非所有用戶參與都是有效的，核心參與用戶不易甄別與衡量，還有專家認為用戶免費將數(shù)據(jù)提供給數(shù)字企業(yè)以換取服務，是一種以物易物的價值交換。

(5) “顯著經(jīng)濟存在”界定的爭議。傳統(tǒng)經(jīng)濟中稅收征管的基礎是經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則，通過經(jīng)濟關(guān)聯(lián)程度劃分居住地和來源地國家的稅收管轄權(quán)，以往所說的 “常設機構(gòu)”是有形場所，而數(shù)字經(jīng)濟中 “常設機構(gòu)”并不局限于固定營業(yè)場所，還應包括 “虛擬常設機構(gòu)”。OECD在2015年的年度報告中提出顯著經(jīng)濟存在的概念，用以判斷數(shù)字企業(yè)是否對利潤來源國的經(jīng)濟產(chǎn)生實質(zhì)性影響。新聯(lián)結(jié)度認為征稅范圍內(nèi)企業(yè)即使在當?shù)貨]有實體機構(gòu)或場所，但只要與市場管轄區(qū)之間存在重大且持續(xù)性的參與、交互也應納稅，然而如何界定 “顯著經(jīng)濟存在”還存在技術(shù)性和政策性問題。

3 中國面臨的機遇與挑戰(zhàn)

當前，數(shù)字經(jīng)濟正處于高速發(fā)展、數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，數(shù)字經(jīng)濟與實體經(jīng)濟加速融合深入影響著各行各業(yè)。我國十分重視數(shù)字經(jīng)濟，黨的十九大報告提出建設數(shù)字中國，習近平總書記指出要加快數(shù)字經(jīng)濟建設，積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則制定，塑造新的競爭優(yōu)勢。在多國紛紛開征數(shù)字服務稅、新的國際稅收規(guī)則未完全確定的新局面下，我國面臨著以下新的機遇與挑戰(zhàn)。

3.1 面臨的機遇

(1)數(shù)字服務稅的發(fā)展為我國稅收征管數(shù)字化改革提供了新機遇。首先，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展帶來了先進的數(shù)字技術(shù)，為稅收征管效率提升提供技術(shù)基礎，從而實現(xiàn)辦稅數(shù)字化、管理智能化，切實提高稅收征管效能；其次，稅收征管改革是實現(xiàn)數(shù)字服務稅落地的關(guān)鍵，傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下稅收征管面對的是物質(zhì)世界，而數(shù)字經(jīng)濟模式下面對的卻是數(shù)字世界，稅收征管可借機實現(xiàn)根本性的改革和創(chuàng)新；最后，在數(shù)字服務稅實施的大趨勢下，需要思考稅收征管改革的方向、方式等問題，稅收征管效率也將再上新臺階。

(2)國際稅收規(guī)則重構(gòu)為我國維護發(fā)展中國家及中國稅收利益提供新機遇。傳統(tǒng)國際稅制規(guī)則是發(fā)達國家所主導的，尤其是居民國的稅收管轄權(quán)使得已經(jīng)獲得工業(yè)成功的發(fā)達國家占盡先機，而發(fā)展中國家更多是作為收益來源國，損失了稅收利益，這對于發(fā)展中國家是不利的。我國擁有廣闊的數(shù)字經(jīng)濟消費市場，數(shù)字經(jīng)濟供給也初具規(guī)模，根據(jù)中國信息通信研究院發(fā)布的 《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書 (2020年)》，我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達35.8萬億元，占GDP比重36.2%。我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模不斷擴張，經(jīng)濟實力逐漸增強，為參與國際稅制規(guī)則制定創(chuàng)造了條件，使我國有機會和實力充分考慮數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展實際，為數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展創(chuàng)造寬松的稅制環(huán)境，為發(fā)展中國家爭取公平有利的國際稅收環(huán)境。

3.2 面臨的挑戰(zhàn)

(1)各國對數(shù)字服務稅的分歧易引起新一輪全球貿(mào)易摩擦。數(shù)字服務稅在多個國家加速落地，這些國家認為跨國數(shù)字企業(yè)在本國獲得了巨額收入?yún)s繳納較少的稅收，開征數(shù)字服務稅有利于讓數(shù)字企業(yè)繳納公平份額的稅款，創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。但也有國家不贊成數(shù)字服務稅的開征，如美國認為該稅會導致對美國企業(yè)的不公，美國財長2020年6月致函法、英等國，警告美國將對單方面征收數(shù)字服務稅的行為進行報復。貿(mào)易摩擦勢必影響全球貿(mào)易額，不利于經(jīng)濟增長。于我國而言，一方面，數(shù)字服務稅是否開征，如何維護我國稅收利益等問題不易抉擇，面臨著挑戰(zhàn)；另一方面，在全球貿(mào)易摩擦升級的背景下，我國如何穩(wěn)定市場、增強經(jīng)濟增長的信心等面臨挑戰(zhàn)。

(2)國際稅收規(guī)制重構(gòu)涉及多方利益博弈，較難協(xié)調(diào)。在數(shù)字經(jīng)濟下，國家之間稅收管轄權(quán)面臨重新劃分，各個國家都在為國際稅制規(guī)則利益博弈積極準備籌碼，歐洲發(fā)達國家先下手為強，具有規(guī)則制定的主導權(quán)，美國雖然看似持消極保守態(tài)度，實則利用其優(yōu)勢地位做長遠打算。國際稅收規(guī)制重構(gòu)事關(guān)國家稅基安全和稅收利益，我國要想在博弈中占據(jù)有利地位面臨巨大挑戰(zhàn)。

(3)單邊開征數(shù)字服務稅可能損害我國數(shù)字企業(yè)利益。我國大型數(shù)字企業(yè)在某些重要領(lǐng)域位于世界領(lǐng)先地位，隨著數(shù)字企業(yè)的快速發(fā)展，海外業(yè)務不斷擴張，各國數(shù)字服務稅的開征，無疑使我國數(shù)字企業(yè)成本加大，企業(yè)走出去面臨挑戰(zhàn)。另外，我國中小型數(shù)字企業(yè)可能依附于美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭的產(chǎn)業(yè)鏈，數(shù)字服務稅的開征會導致稅負轉(zhuǎn)嫁，進而制約我國中小型數(shù)字企業(yè)的發(fā)展。

4 中國的政策選擇

數(shù)字經(jīng)濟是全球經(jīng)濟復蘇的主要驅(qū)動力，但其確實對國際稅收規(guī)則帶來了沖擊和挑戰(zhàn)，未來面臨較大的稅制變革。當前， “單邊”開征數(shù)字服務稅爭議較大， “雙邊”技術(shù)性框架還不盡完善， “多邊”解決方案進程緩慢，數(shù)字服務稅在全球范圍內(nèi)還未達成完全一致。但各國已清楚地認識到跨國數(shù)字企業(yè)存在稅收漏洞，若不及時處理勢必導致稅基被侵蝕，而且這種影響還會隨著數(shù)字經(jīng)濟的增長而日益嚴重。率先實踐數(shù)字服務稅的國家展示了其應對數(shù)字經(jīng)濟的積極態(tài)度，也凸顯了避免國際貿(mào)易摩擦、就數(shù)字經(jīng)濟達成長期解決方案的迫切性，同時對其他國家產(chǎn)生了示范效應，對我國政策選擇具有深刻啟示。作為一個負責任的大國，我國應積極應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的問題、參與國際稅收規(guī)則的重構(gòu)、協(xié)調(diào)國內(nèi)和國際稅收立法，以及開展多邊協(xié)商合作等。在 “十四五”數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展時期，我國更應以積極的姿態(tài)投身于數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則的構(gòu)建中，把握主動權(quán)，塑造新的競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)合作共贏。

4.1 數(shù)字經(jīng)濟下稅收制度重構(gòu)

(1)謹慎實施數(shù)字服務稅。數(shù)字經(jīng)濟已對傳統(tǒng)經(jīng)濟模式產(chǎn)生較大沖擊，稅收不公問題逐漸顯現(xiàn)，實施數(shù)字服務稅是必然趨勢，但不代表要馬上落地。目前來看，數(shù)字經(jīng)濟涉稅問題復雜，國際稅制規(guī)則仍未達成統(tǒng)一意見，制定永久性方案存在較大困難。各國單邊開征數(shù)字服務稅的模式可能存在管理費用過高、雙重征稅等問題，還涉嫌違反服務貿(mào)易總協(xié)定下的非歧視待遇[10]。在我國數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，與各領(lǐng)域融合還不充分不成熟的情況下，貿(mào)然征收數(shù)字服務稅，不僅不利于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，還會導致雙重征稅、引發(fā)稅收報復、加大征管成本等問題。關(guān)于數(shù)字服務稅的立法我國應秉持更加謹慎、包容的態(tài)度，一方面，關(guān)于數(shù)字服務稅的科學設計仍存在較大爭議，如稅基難確定、應納稅收入難界定、稅負轉(zhuǎn)嫁問題難避免等；另一方面，在國際稅制規(guī)則尚未達成共識的情況下貿(mào)然實施數(shù)字服務稅可能使國際關(guān)系變得更為緊張。

(2)積極應對數(shù)字服務稅沖擊。我國正在構(gòu)建 “雙循環(huán)”新發(fā)展格局，數(shù)字經(jīng)濟下稅制體系的重構(gòu)是其中重要一環(huán)。數(shù)字服務稅雖不急于立法，但相關(guān)研究工作應提上日程。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定非居民企業(yè)境內(nèi)無實體機構(gòu)應就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，但關(guān)于數(shù)字服務所產(chǎn)生的收入如何認定、如何征繳等問題并未明確，存在國際避稅空間。我國應盡早謀劃，加強數(shù)字經(jīng)濟下稅制體系頂層設計，統(tǒng)籌國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與國際逃避稅之間的矛盾，協(xié)調(diào)國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅制體系的銜接，探索適合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展符合國情的稅收制度。明確稅制體系改革基本原理和原則：第一，要遵循數(shù)字經(jīng)濟的特殊性，如虛擬性、隱蔽性、廣泛性等；第二，要重視數(shù)字經(jīng)濟的差異性，如不同國家之間、企業(yè)與企業(yè)之間，以及企業(yè)所處生命周期之間的差異等，核心是解決數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中的不公平問題，體現(xiàn)稅收的公平性；第三，要符合經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律性，稅制改革要促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，使之有利于整體經(jīng)濟發(fā)展，而不是對其限制和制約，要處理好規(guī)范與限制之間的關(guān)系；第四，要實現(xiàn)有效協(xié)同，協(xié)調(diào)好效率與公平、安全與發(fā)展，以及國內(nèi)與國外之間的關(guān)系。

(3)研究構(gòu)建與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相匹配的稅制體系。數(shù)字經(jīng)濟是對傳統(tǒng)經(jīng)濟的顛覆，我國現(xiàn)行稅制明顯落后于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，稅制體系應與產(chǎn)業(yè)形態(tài)、經(jīng)濟發(fā)展等相匹配。數(shù)字服務稅立法可從完善已有稅制體系和新增補充體系兩方面加以謀劃。第一，現(xiàn)有稅制體系要完善數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)內(nèi)容，例如，數(shù)字經(jīng)濟下交易地如何確定，提供數(shù)字化產(chǎn)品及服務取得的收入如何定性，以及關(guān)于常設機構(gòu)的認定規(guī)則、征稅模式的選擇等。為了應對數(shù)字經(jīng)濟，大部分國家采取的是加開稅種的方式，但也有國家選擇完善現(xiàn)有稅種，包括消費稅、增值稅等。如智利和厄瓜多爾分別自2020年6月1日和2020年8月4日起，對國外企業(yè)向當?shù)鼐用裉峁?shù)字服務的征收增值稅。我國亦可在現(xiàn)有稅種的基礎上，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟特征優(yōu)先對已有稅種進行完善。第二，在傳統(tǒng)稅制體系基礎上增加補充體系，遵循可稅性、公平性等改革數(shù)字化稅收規(guī)則，將實體稅收延伸至數(shù)字空間，并逐步將補充體系融入傳統(tǒng)稅制體系中，使其合二為一。其中如何厘清新舊兩種稅制體系之間的關(guān)系、實現(xiàn)兩種稅制體系的融合、解決可能存在的重復征收問題等尤為重要，而已有稅制體系的優(yōu)化是重要的粘合劑。

4.2 數(shù)字經(jīng)濟下稅收征管改革

數(shù)字經(jīng)濟已滲透至各行各業(yè)，國內(nèi)的電子商務跨省交易也已達80%以上，直接導致稅收管轄的難識別和地區(qū)間稅收的轉(zhuǎn)移。數(shù)字經(jīng)濟背景下，納稅主體的有效識別、相關(guān)收入的界定和甄別等均存在較大困難，稅務機關(guān)很難按照傳統(tǒng)方式對其管理，稅收征管難度加大。因此，要進一步提升稅收征管的數(shù)字化治理能力。第一，全面運用大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等技術(shù)，加強線上虛擬交易納稅主體的識別，完善跨境電商、電商中自然人等信息登記，制定數(shù)字經(jīng)濟活動稅務登記細則，實現(xiàn)對經(jīng)濟活動和納稅人信息的全方位掌控。第二，稅務部門通過與公安部門、大型網(wǎng)絡公司以及其他國家進行情報交換取得涉稅信息，提高數(shù)字化稅收數(shù)據(jù)分析能力，促使數(shù)字信息為稅收征管服務。第三，加強復合型稅收征管人才的培育，數(shù)字經(jīng)濟下稅收征管難度系數(shù)更高，納稅人避稅手段也更加隱蔽，稅收征管需要具有較強業(yè)務能力，以及擁有現(xiàn)代稅收思維、國際視野的高端稅收人才的支持，通過政校企聯(lián)動，培養(yǎng)一支適應數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的高質(zhì)量的稅務人才隊伍。

4.3 數(shù)字經(jīng)濟下稅收征管國際合作

(1)推動重建更加公平的國際稅制新規(guī)則。數(shù)字經(jīng)濟下的稅制改革不僅僅是開征數(shù)字服務稅，各國開征數(shù)字服務稅方式看似在短期內(nèi)解決了數(shù)字經(jīng)濟涉稅問題，實則產(chǎn)生了多重征稅標準、重復征稅等新問題。長期來看，重要的是改變現(xiàn)有稅收規(guī)則，推動各國達成開征數(shù)字服務稅的共識，重構(gòu)國際稅收規(guī)則新秩序，修訂避免雙重征稅協(xié)定，打造更加公平有效的稅收環(huán)境。應密切關(guān)注OECD雙支柱方案研究進程，及時跟進G20稅改工作，更加積極主動地參與國際稅收立法實踐，提升稅收規(guī)則制定的話語權(quán)，促進公平競爭，維護稅收權(quán)益。

(2)積極開展更加深入和廣泛的國際稅收多邊合作。數(shù)字經(jīng)濟多邊解決方案進程緩慢，我國應積極與其他經(jīng)濟體開展雙邊甚至多邊合作，并積極參與聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的修訂，不斷完善已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，以充分考慮數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)事宜。短期內(nèi)可與投資國簽訂稅收合作備忘錄。增強數(shù)字經(jīng)濟下稅收問題應對能力，同時督促跨國數(shù)字企業(yè)按要求對在我國境內(nèi)產(chǎn)生的數(shù)字服務收入承擔合理稅賦，嚴格約束和懲罰逃稅避稅行為。優(yōu)化現(xiàn)有國際稅收爭端解決機制。數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)下稅收爭端不斷升級，應創(chuàng)新爭端解決機制，建立高效的多邊信息交流合作機制，增強稅務信息的共享及相互討論，縮短結(jié)案時間。另外，還應通過國際稅收合作加強多國聯(lián)合稅務審計，防止數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的重復征稅問題。

4.4 數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)的應對措施

多國數(shù)字服務稅的開征直接影響我國數(shù)字企業(yè)的利潤份額分配及國際競爭力，企業(yè)在發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟、擴大業(yè)務的同時要緊跟形勢，及時關(guān)注國際組織和各國稅制改革動態(tài)，積極制定稅收風險防控預案，及早籌劃做好應對稅制改革的準備。一方面，及時了解國際稅收動態(tài)，準確評估新的稅制規(guī)則對我國企業(yè)的影響，確保稅收遵從；另一方面，避免雙重征稅，盡可能爭取最大利益。數(shù)字企業(yè)應不斷完善公司組織架構(gòu)，建立健全稅務人才培養(yǎng)體系，加強財務管理工作，以及數(shù)字化業(yè)務的單獨核算，科學評估全球稅賦對企業(yè)的潛在影響，合理利用數(shù)字經(jīng)濟紅利助力企業(yè)發(fā)展。