謝波峰

中國(guó)人民大學(xué)數(shù)字稅收研究所，北京 100872

0 引言

數(shù)據(jù)作為一個(gè)獨(dú)立的新生產(chǎn)要素，首次與資本、勞動(dòng)、土地、技術(shù)等傳統(tǒng)要素相提并論，是我國(guó)在要素市場(chǎng)化理論上的重大創(chuàng)新[1]。稅收制度作為重要的政策環(huán)境，對(duì)數(shù)據(jù)要素的發(fā)展起著重要的激勵(lì)和規(guī)制作用，是數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)的重要基礎(chǔ)、支柱和保障。數(shù)據(jù)稅制作為一個(gè)新鮮事物，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，其在世界范圍內(nèi)目前并不存在，其創(chuàng)設(shè)應(yīng)該也是突破性的。但是，事物是廣泛聯(lián)系的，與數(shù)據(jù)相關(guān)的稅收政策在現(xiàn)有稅制體系中的確存在。并且，近些年國(guó)際上若干與數(shù)據(jù)相關(guān)的稅收制度也引起了我國(guó)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)研究者的密切關(guān)注，其中最典型的就是數(shù)字服務(wù)稅（digital service tax，DST）。在這些政策中的確有不少值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)，也存在一些誤解，因此，本文梳理了與數(shù)據(jù)相關(guān)的各國(guó)稅制動(dòng)向，并分析評(píng)述了其中的特點(diǎn)，以供我國(guó)建設(shè)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)參考借鑒。

1 數(shù)據(jù)相關(guān)稅制范圍的辨析

從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來(lái)看，有些理論研究[2-3]提到的“數(shù)據(jù)稅”只是一種設(shè)想，雖然已經(jīng)不是最早提出的依靠數(shù)據(jù)流量的比特稅（bit tax）[4]，但更多的是認(rèn)為數(shù)據(jù)是一種普通貨物或服務(wù)，依托于物理載體（如存儲(chǔ)在光盤(pán)中），或者數(shù)據(jù)被認(rèn)為是其他應(yīng)稅對(duì)象，例如作為知識(shí)產(chǎn)權(quán)，在現(xiàn)有稅制框架中課征流轉(zhuǎn)稅或者所得稅，這并不是本文討論的數(shù)據(jù)稅。數(shù)據(jù)稅應(yīng)該是一種與數(shù)據(jù)要素相匹配的新稅收制度，與數(shù)據(jù)稅相關(guān)的稅收制度的確已有不少，我國(guó)研究者對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究[5]總結(jié)發(fā)現(xiàn)，目前的實(shí)踐和研究涉及的已有稅收實(shí)踐中，涉及數(shù)據(jù)稅的稅收至少包括新出現(xiàn)的數(shù)字（數(shù)字服務(wù)）稅、數(shù)字資產(chǎn)稅（虛擬財(cái)產(chǎn)稅），而原有的稅收包括軟件服務(wù)稅、知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅（無(wú)形資產(chǎn)稅）等。

從理論上看，數(shù)字（數(shù)字服務(wù)）稅、數(shù)字資產(chǎn)稅、軟件服務(wù)稅、知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅等既有聯(lián)系也有區(qū)別?？梢詮亩愔埔氐慕嵌?，分析已有的類似領(lǐng)域稅收與數(shù)據(jù)稅收的關(guān)系。

從稅制要素的角度來(lái)看，稅收可以刻畫(huà)為：

其中，t表示稅收；T(D)是課稅函數(shù)，常見(jiàn)的方式有直接和間接兩種，直接的方式包括直接對(duì)工資薪金征個(gè)人所得稅，而間接的方式包括通過(guò)對(duì)房屋產(chǎn)生的租金征收一定比例作為房產(chǎn)稅。

現(xiàn)有數(shù)據(jù)相關(guān)稅制的特點(diǎn)和典型案例見(jiàn)表1。

表1 現(xiàn)有數(shù)據(jù)相關(guān)稅制

在數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字資產(chǎn)稅、軟件服務(wù)稅、知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅中，課稅函數(shù)T(D)中的D可被認(rèn)為是一個(gè)關(guān)于數(shù)據(jù)的函數(shù)，課稅對(duì)象的形式或數(shù)量或多或少地與數(shù)據(jù)有緊密的聯(lián)系，有時(shí)候根據(jù)聯(lián)系的緊密程度，數(shù)據(jù)稅也被分為針對(duì)原始數(shù)據(jù)課稅和針對(duì)衍生數(shù)據(jù)服務(wù)課稅兩大類。正是因?yàn)閿?shù)據(jù)相關(guān)稅制具有這個(gè)特點(diǎn)，所以，雖然目前沒(méi)有單獨(dú)針對(duì)數(shù)據(jù)的稅制設(shè)計(jì)，但在關(guān)注數(shù)據(jù)領(lǐng)域稅收制度的研究中，尤其在稅收專業(yè)領(lǐng)域外，有時(shí)將上述各類稅收實(shí)踐都納入數(shù)據(jù)稅的范圍，甚至可以認(rèn)為是廣義的數(shù)據(jù)稅。在這些稅種中，相對(duì)而言，數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字資產(chǎn)稅以及無(wú)形資產(chǎn)稅更具針對(duì)性，因此本文對(duì)數(shù)據(jù)相關(guān)稅制的國(guó)際實(shí)踐評(píng)析主要基于這些稅種展開(kāi)。

2 數(shù)據(jù)相關(guān)稅制的國(guó)際實(shí)踐

2.1 數(shù)字服務(wù)稅

數(shù)字服務(wù)稅經(jīng)常被簡(jiǎn)稱為數(shù)字稅，與數(shù)據(jù)稅僅一字之差，是與之最接近的稅種，有時(shí)也被理解為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅，即與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅制或稅種。限于篇幅，本文僅研究與數(shù)據(jù)稅相關(guān)的情況，而不拓展到數(shù)字經(jīng)濟(jì)范圍。從各國(guó)提議開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的情況來(lái)看，數(shù)字服務(wù)稅涉及的業(yè)務(wù)主要有提供社交媒體平臺(tái)、提供搜索引擎、提供在線市場(chǎng)、提供在線廣告服務(wù)?？鐕?guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)提供上述業(yè)務(wù)需要按照在該國(guó)的營(yíng)業(yè)額繳稅，稅率主要為2%~7.5%[6]。這些業(yè)務(wù)是基于數(shù)據(jù)的程序化服務(wù)的，有時(shí)候也被稱為自動(dòng)數(shù)字服務(wù)（automatic digital service）。

雖然被稱為服務(wù)，但數(shù)字服務(wù)稅的確與數(shù)據(jù)稅緊密聯(lián)系，以表2為例，在典型的開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家中，征稅范圍包括直接列入數(shù)據(jù)銷售的或與數(shù)據(jù)有關(guān)的服務(wù)。將數(shù)據(jù)納入征稅范圍的主要原因是這些互聯(lián)網(wǎng)跨境服務(wù)都是以數(shù)據(jù)為核心提供的服務(wù)，因此出于公平課稅和反避稅的考慮，在針對(duì)數(shù)字服務(wù)課稅的設(shè)計(jì)中，需要規(guī)定針對(duì)數(shù)據(jù)銷售的收入課稅。

表2 典型國(guó)家數(shù)字服務(wù)稅中對(duì)數(shù)據(jù)課稅的情況

目前來(lái)看，已經(jīng)開(kāi)征或提議開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅由于國(guó)際稅收改革的雙支柱方案得到各國(guó)承認(rèn)而處于暫定階段。數(shù)字服務(wù)稅的官方提法最早出現(xiàn)于2018年歐盟為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的挑戰(zhàn)而提出的臨時(shí)性方案中，由于各方利益不一，在歐盟推進(jìn)該方案不順利的背景下，法國(guó)、英國(guó)等國(guó)家先后決定在本國(guó)推出數(shù)字服務(wù)稅[7-8]。個(gè)別國(guó)家，例如印度在2016年開(kāi)征了均衡稅（equalisation levy）等類似的稅種[9]，該稅的征稅范圍主要是跨境B2B（business-to-business）型在線廣告服務(wù)，稅基為服務(wù)交易的總收入額，適用6%的單一稅率。事實(shí)上，這一類稅種主要針對(duì)谷歌（Google）、亞馬遜（Amazon）、臉書(shū)（Facebook）和蘋(píng)果（Apple）等大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此有時(shí)候還使用這四大企業(yè)的英文名稱首字母將相關(guān)的數(shù)字服務(wù)稅法案稱為GAFA法案。數(shù)字服務(wù)稅的提出和發(fā)展是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收改革的重要推動(dòng)力，在國(guó)際社會(huì)各方利益的博弈之下，數(shù)字服務(wù)稅方案被所謂的雙支柱方案1目前的雙支柱方案已經(jīng)超出了原有的應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的范圍?，F(xiàn)行方案中的支柱一主要針對(duì)全球規(guī)模非常大的約100家跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，每年將超過(guò)1 250億美元的剩余利潤(rùn)重新分配給市場(chǎng)所有國(guó)；支柱二針對(duì)全球營(yíng)業(yè)額達(dá)到7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)，設(shè)定企業(yè)所得稅的最低稅率為15%，預(yù)計(jì)每年在全球范圍內(nèi)增加1 500億美元的企業(yè)所得稅收入。代替，并且?guī)捉?jīng)波折，在G7、G20的推動(dòng)下，2021年10月，G20/OECD發(fā)布了最新聲明，包容性框架下的136個(gè)稅收管轄區(qū)達(dá)成共識(shí)。目前已經(jīng)推行DST的國(guó)家基本的表態(tài)是DST的廢除將取決于雙支柱方案中支柱一的推行情況。

2.2 數(shù)字資產(chǎn)稅

數(shù)據(jù)本身具有價(jià)值，這種價(jià)值并非基于數(shù)據(jù)的衍生產(chǎn)品或服務(wù)，而是因?yàn)閿?shù)據(jù)自身的價(jià)值而成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域的前沿話題之一。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，例如有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括的范圍，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以分為廣義和狹義兩種，廣義的數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括以電子形式存在的數(shù)據(jù)（物流、資金、信息、商品流），狹義的數(shù)據(jù)資產(chǎn)僅指數(shù)字貨幣[10-11]；按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的路徑，則有資產(chǎn)數(shù)字化和數(shù)字資產(chǎn)化兩種分類，資產(chǎn)數(shù)字化是傳統(tǒng)資產(chǎn)通過(guò)數(shù)字化轉(zhuǎn)換形成的，而數(shù)字資產(chǎn)化則是電子數(shù)據(jù)通過(guò)資產(chǎn)認(rèn)定形成的。各國(guó)正在探索和形成針對(duì)不同范疇的數(shù)字資產(chǎn)的稅收政策，基本通過(guò)現(xiàn)有的稅收體系在交易、所得、財(cái)產(chǎn)3個(gè)環(huán)節(jié)課稅[2]。

加密數(shù)字貨幣資產(chǎn)是最成熟的數(shù)字資產(chǎn)。各國(guó)在稅收上對(duì)加密數(shù)字貨幣的分類及定性不同，導(dǎo)致各國(guó)對(duì)其征收的稅種也有所不同。有的國(guó)家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字商品，對(duì)納稅人的交易行為征收貨物和勞務(wù)稅；有的國(guó)家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字資產(chǎn)，對(duì)其增值部分征收增值稅。美國(guó)則將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”，對(duì)納稅人主要征收資本利得稅或所得稅[12]。2014年3月25日，美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局（Internal Revenue Service，IRS）發(fā)布了第一份涉及加密數(shù)字貨幣的稅收指南（2014-21號(hào)通知）。這一政策的核心要點(diǎn)是加密數(shù)字貨幣在美國(guó)的任何司法管轄區(qū)均不具有法定貨幣的地位，而是一種可作為交換媒介、計(jì)算單位、價(jià)值儲(chǔ)存手段的數(shù)字價(jià)值表示形式。也就是說(shuō)，從稅收的角度來(lái)看，使用加密數(shù)字貨幣的交易不是支付，而是資產(chǎn)交換，因此與房地產(chǎn)交易類似，相應(yīng)的稅收原則也同樣適用于加密數(shù)字貨幣，而納稅人因加密數(shù)字貨幣交易而產(chǎn)生的應(yīng)稅所得適用的稅收政策則取決于納稅人所處的個(gè)人納稅等級(jí)，以及這筆應(yīng)稅所得適用短期普通所得還是長(zhǎng)期資本所得。另外，在2017年，IRS通過(guò)訴訟獲得了要求著名的數(shù)字貨幣交易平臺(tái)Coinbase進(jìn)行涉稅信息報(bào)告的權(quán)利，該機(jī)構(gòu)需要將2013—2015年期間以加密貨幣進(jìn)行交易的加密交易者的數(shù)據(jù)移交給IRS。由于美國(guó)主要采用案例裁判體系，因此這一事件代表著IRS依法獲得了數(shù)字貨幣資產(chǎn)交易的涉稅信息。

在歐盟，數(shù)字貨幣被視為一種特殊的商品或服務(wù)，主要涉及的稅是增值稅。歐盟增值稅委員會(huì)已經(jīng)形成關(guān)于加密數(shù)字貨幣在數(shù)字錢(qián)包提供的服務(wù)和兌換平臺(tái)提供的相關(guān)中介服務(wù)中的增值稅處理建議，歐洲各國(guó)卻在此類相關(guān)服務(wù)的增值稅征管實(shí)踐中采取了更多元化的政策。歐盟各成員國(guó)對(duì)加密貨幣兌換問(wèn)題的增值稅處理方式比較一致，均將加密貨幣與法定貨幣之間的兌換以及加密貨幣之間的兌換納入增值稅的課稅范圍，但可適用免稅規(guī)定。在英國(guó)，比照該國(guó)的金融服務(wù)增值稅處理方式，對(duì)“挖礦”活動(dòng)不予征收增值稅，加密貨幣的兌換也不屬于增值稅的課稅范圍，但提供以加密貨幣支付的商品或服務(wù)卻仍需繳納增值稅，兌換平臺(tái)提供的相關(guān)服務(wù)則可以享受免稅待遇[13]。

網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬財(cái)產(chǎn)則是另一類數(shù)字資產(chǎn)，各國(guó)也在探索和形成相應(yīng)的稅收政策。韓國(guó)在這一方面相對(duì)成熟，該國(guó)規(guī)定：對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)交易征收增值稅，以納稅對(duì)象的半年交易額為標(biāo)準(zhǔn)，分為3個(gè)等級(jí)，其中半年交易額在600萬(wàn)韓元以下的賣(mài)方免繳虛擬財(cái)產(chǎn)增值稅；半年交易額在600萬(wàn)韓元以上1 200萬(wàn)韓元以下時(shí), 賣(mài)方需要通過(guò)交易中介網(wǎng)站申請(qǐng)商業(yè)許可并進(jìn)行納稅；半年交易額在1 200萬(wàn)韓元以上時(shí)，賣(mài)方需要單獨(dú)申請(qǐng)商業(yè)許可，并提交獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表及繳納稅款[14]。

2.3 其他相關(guān)稅收

除了上述數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字資產(chǎn)稅兩類相對(duì)較新的稅收政策，按照我國(guó)的相關(guān)稅收政策，具有軟件形態(tài)的數(shù)據(jù)服務(wù)可以按軟件銷售征繳稅收，對(duì)于數(shù)據(jù)的收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索利用，還可以按照信息技術(shù)服務(wù)稅目征收增值稅；對(duì)于使用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)，則按照增值電信服務(wù)稅目征收增值稅；對(duì)于轉(zhuǎn)讓網(wǎng)絡(luò)游戲的虛擬道具，則按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。因此，在現(xiàn)有的稅制中，與數(shù)據(jù)課稅相關(guān)的政策還有軟件服務(wù)稅收、無(wú)形資產(chǎn)稅收等。下面筆者以美國(guó)為例梳理了數(shù)據(jù)在無(wú)形資產(chǎn)中的相關(guān)稅收處理。

美國(guó)稅法對(duì)數(shù)據(jù)的定義主要體現(xiàn)在是否在無(wú)形資產(chǎn)中涵蓋，而無(wú)形資產(chǎn)的定義分布于3處，分別為美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典Internal Revenue Code of US的第197條和第936條，以及美國(guó)財(cái)政部頒布的、作為稅法典實(shí)施細(xì)則的規(guī)章Code of Federal Regulations的第1.482節(jié)[15]。其中，Internal Revenue Code of US的第936條中的無(wú)形資產(chǎn)定義包括方法、程序、系統(tǒng)、過(guò)程、活動(dòng)、調(diào)研、學(xué)習(xí)、預(yù)測(cè)、估計(jì)、客戶名單或技術(shù)數(shù)據(jù)，第197條中則包括商業(yè)賬簿、記錄、操作系統(tǒng)或其他信息基礎(chǔ)的資源（包括當(dāng)下或可預(yù)期的客戶名單），以及任何基于顧客的無(wú)形資產(chǎn)；Code of Federal Regulations的第1.482節(jié)同樣提到了與Internal Revenue Code of US的第936條類似的范圍。上述規(guī)定中除了直接提到的技術(shù)數(shù)據(jù)，記錄、客戶名單、基于顧客的無(wú)形資產(chǎn)等其實(shí)都是目前公認(rèn)的有價(jià)值的數(shù)據(jù)對(duì)象。上述法律法規(guī)提及的數(shù)據(jù)都被納入無(wú)形資產(chǎn)范圍，目前已經(jīng)在美國(guó)稅收政策的范圍之內(nèi)，適用相應(yīng)的政策處理。

在美國(guó)，針對(duì)包括數(shù)據(jù)在內(nèi)的無(wú)形資產(chǎn)的稅收是稅收政策的一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容，尤其在反避稅領(lǐng)域，典型的就是雙支柱方案中都借鑒所謂全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（global intangible low-taxed income，GILTI）[16]。GILTI的核心是扣除10%的有形資產(chǎn)常規(guī)利潤(rùn)率，而這部分收益以外的利潤(rùn)即GILTI，它被認(rèn)為是超額利潤(rùn)或非常規(guī)利潤(rùn)，而現(xiàn)實(shí)中超額利潤(rùn)往往是由無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的。美國(guó)將這部分超額利潤(rùn)納入美國(guó)公司的總收入中一并計(jì)稅，不給予免稅待遇。這項(xiàng)稅收政策是為了防止美國(guó)公司將無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)的子公司，并以此向后者轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而規(guī)避美國(guó)的所得稅，這是數(shù)字經(jīng)濟(jì)深化背景下應(yīng)對(duì)跨國(guó)大公司避稅，尤其是蘋(píng)果公司“愛(ài)爾蘭荷蘭三明治”等避稅籌劃方案盛行的反避稅措施[17]。從針對(duì)的對(duì)象和調(diào)整的重點(diǎn)不難看出與無(wú)形資產(chǎn)緊密相聯(lián)的數(shù)據(jù)課稅和GILTI稅制之間的借鑒關(guān)系。

3 推進(jìn)數(shù)據(jù)稅制建設(shè)的建議

3.1 現(xiàn)有相關(guān)稅制對(duì)數(shù)據(jù)稅的借鑒意義

從上述數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字資產(chǎn)稅以及相關(guān)的稅收來(lái)看，如果將來(lái)要開(kāi)征數(shù)據(jù)稅，那么現(xiàn)有的這些稅種具有很強(qiáng)的借鑒意義和價(jià)值。

首先，現(xiàn)有的稅種中已經(jīng)有針對(duì)數(shù)據(jù)交易的相應(yīng)稅收處理，無(wú)論是國(guó)外現(xiàn)有的針對(duì)數(shù)據(jù)類無(wú)形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅或所得稅，還是各國(guó)近些年提出的數(shù)字服務(wù)稅，針對(duì)的都是與數(shù)據(jù)相關(guān)的交易。

其次，從數(shù)字服務(wù)稅的具體規(guī)定來(lái)看，這一稅種其實(shí)是數(shù)據(jù)稅的某種變通形式。例如法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅規(guī)定，對(duì)于年全球營(yíng)業(yè)額超過(guò)7.5億歐元、法國(guó)國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)額超過(guò)2 500萬(wàn)歐元的居民和非居民企業(yè)，其來(lái)源于法國(guó)的在線廣告收入、用于廣告目的的個(gè)人數(shù)據(jù)銷售收入以及提供點(diǎn)對(duì)點(diǎn)在線平臺(tái)服務(wù)的收入，需要征收數(shù)字服務(wù)稅。這一規(guī)定中通過(guò)設(shè)置納稅人營(yíng)業(yè)額的全球門(mén)檻值基本把法國(guó)本土企業(yè)排除在外，征稅范圍中的主要業(yè)務(wù)都是高度依賴數(shù)據(jù)開(kāi)展的跨境互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)。

最后，對(duì)這些企業(yè)征收額外的稅收，類似于“超額”利潤(rùn)稅，這種額外稅收的原因也可以歸結(jié)為數(shù)據(jù)的價(jià)值。在現(xiàn)有框架下，按照現(xiàn)有的傳統(tǒng)要素來(lái)分配，市場(chǎng)所有國(guó)似乎在整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造中沒(méi)有得到應(yīng)有的份額，而如果把數(shù)據(jù)要素的貢獻(xiàn)考慮進(jìn)來(lái)，將確定納稅義務(wù)與數(shù)據(jù)聯(lián)系起來(lái)，就可以得到相關(guān)的應(yīng)有份額。同樣以法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅為例，數(shù)字服務(wù)稅的稅基由納稅人在全球范圍內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)所獲得的所有銷售收入（不含增值稅稅款），乘以應(yīng)稅服務(wù)中與法國(guó)相關(guān)的服務(wù)的占比得到。其中，與法國(guó)相關(guān)的服務(wù)的占比系數(shù)主要通過(guò)基于用戶數(shù)和數(shù)據(jù)量的4種方法來(lái)確定，其中兩種與數(shù)據(jù)量相關(guān)：一是如果納稅人提供的是與銷售廣告相關(guān)的服務(wù)，該百分比按照“與在法國(guó)訪問(wèn)此接口的用戶相關(guān)的數(shù)據(jù)占比”計(jì)算；二是對(duì)于用戶訪問(wèn)數(shù)字界面生成或被收集的數(shù)據(jù)的銷售，該百分比按照“法國(guó)用戶因訪問(wèn)數(shù)字界面而生成或被收集的數(shù)據(jù)的銷售比例”確定。

類似于數(shù)字服務(wù)稅的借鑒意義，數(shù)字資產(chǎn)稅、無(wú)形資產(chǎn)稅，尤其是GILTI，對(duì)于數(shù)據(jù)稅具有借鑒意義的共同之處均是這些稅種都考慮了數(shù)據(jù)的內(nèi)在價(jià)值，當(dāng)然最難評(píng)估的也是數(shù)據(jù)要素的價(jià)值。而針對(duì)數(shù)據(jù)要素的“數(shù)據(jù)稅”一定是特殊的稅收，如果將現(xiàn)有框架下的稅收政策簡(jiǎn)單套用，準(zhǔn)確地說(shuō)，就不能稱之為“數(shù)據(jù)稅”。

3.2 數(shù)據(jù)稅的設(shè)計(jì)應(yīng)該激勵(lì)與規(guī)范并重

現(xiàn)有相關(guān)稅制主要偏重于規(guī)范，通過(guò)明確稅制要素，將與數(shù)據(jù)相關(guān)的收益納入稅收政策和管理范圍。當(dāng)然，這一做法從稅收公平的角度來(lái)看，并無(wú)不妥。公平和效率作為稅收的兩大原則，理想的情況是兩者兼顧。在現(xiàn)有的相關(guān)稅制中，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，在缺少適配的稅收制度的情況下，數(shù)據(jù)往往變成了以其為核心運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的跨國(guó)集團(tuán)避稅的主要通道之一。根據(jù)歐盟估計(jì)，傳統(tǒng)商業(yè)模式的有效平均稅率為23.2%，而跨國(guó)集團(tuán)中數(shù)字化商業(yè)模式的有效平均稅率僅為9.5%，因此在數(shù)字服務(wù)稅等相關(guān)稅種中，公平成為主要考慮的問(wèn)題。然而從數(shù)據(jù)要素要成為新生產(chǎn)要素，要發(fā)揮其對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用的角度來(lái)看，尤其在數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)的初級(jí)階段，僅僅考慮公平則明顯不足。在數(shù)據(jù)稅設(shè)計(jì)中，要有一定的稅收激勵(lì)措施，通過(guò)激勵(lì)促進(jìn)數(shù)據(jù)流通，尤其要使數(shù)據(jù)富集型企業(yè)平臺(tái)中的數(shù)據(jù)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)大企業(yè)平臺(tái)進(jìn)入市場(chǎng)流通，不僅服務(wù)于數(shù)據(jù)的母體平臺(tái)，而且與其他數(shù)據(jù)相融合，在更多的場(chǎng)景發(fā)揮作用和價(jià)值。例如，在基于數(shù)據(jù)要素的數(shù)據(jù)稅中，針對(duì)新設(shè)立的獨(dú)立運(yùn)行的數(shù)據(jù)企業(yè)，可以給予一定的優(yōu)惠；而對(duì)于不開(kāi)放數(shù)據(jù)并因此獲得了超額利潤(rùn)的平臺(tái)企業(yè)，則借鑒雙支柱方案最初的設(shè)想，對(duì)于其中的自動(dòng)服務(wù)業(yè)務(wù)，甚至更多的相關(guān)業(yè)務(wù)，針對(duì)其超額利潤(rùn)部分，通過(guò)數(shù)據(jù)稅進(jìn)行調(diào)節(jié)，其具體的設(shè)計(jì)可以參照GILTI稅制，對(duì)類似于數(shù)據(jù)產(chǎn)品無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值部分的利潤(rùn)進(jìn)行稅收調(diào)整。

3.3 數(shù)據(jù)稅的政策與征管應(yīng)該聯(lián)動(dòng)

以數(shù)字服務(wù)稅為例，雖然開(kāi)征類似稅種的目的之一是解決數(shù)據(jù)價(jià)值的衡量及相關(guān)的稅收貢獻(xiàn)問(wèn)題，但由于直接針對(duì)數(shù)據(jù)征稅的手段不成熟，只能通過(guò)數(shù)字服務(wù)來(lái)確定納稅對(duì)象、稅基等稅收要素。針對(duì)數(shù)據(jù)稅的開(kāi)征，不僅要解決數(shù)據(jù)要素的估值等核心問(wèn)題，而且要解決征管中的信息不對(duì)稱問(wèn)題。從目前來(lái)看，由于數(shù)據(jù)要素的稅收制度是數(shù)據(jù)要素流通和使用的基本制度，加上數(shù)據(jù)要素?zé)o形、可復(fù)用、不斷增值等獨(dú)有特點(diǎn)，相對(duì)于其他要素而言，稅收征管方案的可行性在確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念和范圍中的重要地位更為凸顯。對(duì)數(shù)據(jù)要素的稅收征管需要?jiǎng)?chuàng)新，否則設(shè)計(jì)的稅收政策則可能存在無(wú)法實(shí)行的尷尬局面。在現(xiàn)有的稅收征管研究中，在掌握數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)特征和運(yùn)行規(guī)律的基礎(chǔ)之上進(jìn)行稅收制度和管理的突破性設(shè)計(jì)中，基于區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)征稅體系已被屢屢提及，例如參考文獻(xiàn)[18]提出構(gòu)建多方參與共建、助力發(fā)揮企業(yè)數(shù)據(jù)要素價(jià)值的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)資產(chǎn)流通平臺(tái)。當(dāng)然，不同種類的數(shù)據(jù)要素或許會(huì)有不同的數(shù)據(jù)流通方案，但無(wú)論采取哪一種技術(shù)方案，數(shù)據(jù)稅的稅收政策與征管方案都應(yīng)該“同步設(shè)計(jì)、同步施工”，而不是傳統(tǒng)的“先政策、后征管”的思路。

4 結(jié)束語(yǔ)

本文結(jié)合數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)對(duì)稅收制度的需求，從國(guó)際相關(guān)稅制入手，在辨析確定范圍的基礎(chǔ)上，對(duì)數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)字資產(chǎn)稅及其他相關(guān)稅種進(jìn)行了介紹，分析了這些現(xiàn)有稅種與數(shù)據(jù)稅制建設(shè)的關(guān)系。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為我國(guó)數(shù)據(jù)稅制建設(shè)應(yīng)該借鑒現(xiàn)有稅種的有益經(jīng)驗(yàn)，在設(shè)計(jì)中應(yīng)當(dāng)激勵(lì)與規(guī)范并重，一方面要通過(guò)稅收政策規(guī)范數(shù)據(jù)市場(chǎng)相關(guān)企業(yè)在數(shù)據(jù)要素流通中的應(yīng)稅行為，另一方面要通過(guò)稅收政策鼓勵(lì)數(shù)據(jù)富集型企業(yè)或組織向市場(chǎng)釋放數(shù)據(jù)要素，并且由于數(shù)據(jù)要素的特殊性，在政策設(shè)計(jì)階段就需要考慮征管的可行性。

從數(shù)據(jù)稅制的研究現(xiàn)狀來(lái)看，除了借鑒現(xiàn)有的類似稅制經(jīng)驗(yàn)，還存在以下問(wèn)題，需要在后續(xù)研究中加以注意并完善。第一，科學(xué)看待稅收在數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)中的地位和作用。稅收是籌集政府收入的工具，目前我國(guó)理論界已經(jīng)基本認(rèn)同，稅收是國(guó)家治理的基礎(chǔ)、支柱和重要保障，而且在數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)中，需要充分發(fā)揮稅收的治理功能，而不僅僅是收入功能。第二，要從財(cái)政收支并舉的角度，用聯(lián)系的觀點(diǎn)看待稅收在數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)中的作用，與數(shù)據(jù)市場(chǎng)建設(shè)相匹配的制度不僅包括稅收一側(cè)的制度，更需要完善的財(cái)稅制度，在設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)要素稅收制度時(shí)，應(yīng)該統(tǒng)籌考慮數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)的財(cái)稅制度建設(shè)。第三，要將數(shù)據(jù)要素的稅收制度設(shè)計(jì)與我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收制度優(yōu)化和完善聯(lián)系在一起?！盁o(wú)經(jīng)濟(jì)不數(shù)字”，當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的時(shí)代，所謂的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度其實(shí)就是現(xiàn)在這個(gè)時(shí)代的稅收制度。數(shù)據(jù)要素作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心，其稅收制度顯然也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度的核心，一個(gè)設(shè)計(jì)良好的數(shù)據(jù)要素稅制毫無(wú)疑問(wèn)將是決定當(dāng)前稅制是否匹配經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的關(guān)鍵考量。