摘要：“碳達(dá)峰”“碳中和”是我國2020年明確提出的目標(biāo)。此后，我國相繼出臺的一系列政策文件為這一目標(biāo)明確了時間表和路線圖。在“雙碳”目標(biāo)下對碳審計(jì)進(jìn)行探討，不僅可以監(jiān)督企業(yè)碳排放，倒逼其進(jìn)行產(chǎn)能改良升級，也有利于保障我國“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：碳審計(jì);“雙碳”目標(biāo);碳排放權(quán)交易市場

0引言

“二氧化碳排放力爭于2030年前達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”，這是我國向世界做出的莊嚴(yán)承諾，彰顯了中國力量。“雙碳”目標(biāo)的提出正是我國為應(yīng)對氣候變化、順應(yīng)全球綠色低碳轉(zhuǎn)型所采取的行動，符合世界人民保護(hù)地球家園的共同愿望。因此，未來一段時期內(nèi)我國會采取更加有力的政策和措施，推動“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。2022年是黨的二十大召開之年，亦是我國沖刺“碳達(dá)峰”、推進(jìn)“碳中和”的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。在“雙碳”目標(biāo)背景下，碳審計(jì)作為一項(xiàng)新型審計(jì)，可以對我國經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制。而在新時代努力開展并覆蓋碳審計(jì)，有利于我國發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)，如期實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)，對我國可持續(xù)發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義。碳排放權(quán)交易市場是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的重要政策工具，而碳審計(jì)是發(fā)揮其作用的重要推手，因此亟須對碳審計(jì)進(jìn)行深入討論和研究。

1我國碳排放權(quán)交易市場歷程

為促進(jìn)碳減排，碳交易市場在我國逐步建立起來，未來市場也會逐步壯大，助力“雙碳”目標(biāo)落地。碳排放權(quán)交易市場是企業(yè)之間進(jìn)行碳交易的市場。在我國碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)中，國家先對全國碳排放額總量進(jìn)行核算評估，制訂明確的減排目標(biāo)，再以總量控制為基礎(chǔ)將碳排放額分配給各地方政府，最終由地方政府根據(jù)當(dāng)?shù)匾酝欧帕窟M(jìn)行合理劃分。企業(yè)經(jīng)營過程中，可在自身碳排放額基礎(chǔ)上對當(dāng)期多余的碳排放額進(jìn)行售賣，以此獲得相應(yīng)利潤，或者在需要更多碳排放額時進(jìn)行購買[1]。

溫室氣體的大量排放及氣候變暖給全球帶來了挑戰(zhàn)，而我國也隨即采取了一系列積極的行動措施加以應(yīng)對，見表1。2011年，我國首先確定北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東及深圳7個省市為碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。2013年，7地試點(diǎn)碳市場陸續(xù)上線交易，極大地促進(jìn)了試點(diǎn)省市企業(yè)溫室氣體減排，并為全國碳市場的建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。2017年12月，我國正式啟動碳排放權(quán)交易市場，政府和相關(guān)部門還出臺了有關(guān)二氧化碳排放配額的政策，以此更好地引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行碳減排。2021年7月16日，全國碳排放權(quán)交易市場啟動上線交易。這是全國碳市場的第一個履約周期。全國碳排放權(quán)交易市場的啟動，標(biāo)志著我國碳市場將成為全球覆蓋溫室氣體排放量規(guī)模最大的市場。生態(tài)環(huán)境部數(shù)據(jù)顯示，全國碳排放權(quán)交易市場第一個履約周期的碳排放配額累計(jì)成交1.79億噸，累計(jì)成交額達(dá)76.61億元。全國碳市場的有效運(yùn)行對我國企業(yè)減排溫室氣體和加快綠色低碳轉(zhuǎn)型具有一定促進(jìn)作用。

2碳審計(jì)的基本內(nèi)涵

與傳統(tǒng)審計(jì)不同，碳審計(jì)屬于環(huán)境審計(jì)的一個新的分支，有一套專門的體系和方式，主要是針對含有碳元素的氣體排放進(jìn)行的審計(jì)。具體而言，碳審計(jì)有其獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，其審計(jì)師主要以國家頒布的法律法規(guī)、行業(yè)政策等為準(zhǔn)繩，運(yùn)用特定的審計(jì)程序?qū)φ?、企業(yè)或個人的碳排放實(shí)施一定鑒證服務(wù)。同時由于生產(chǎn)、經(jīng)營、消費(fèi)等行為，會造成在一定期間產(chǎn)生溫室氣體排放，從而對人類賴以生存的環(huán)境產(chǎn)生不利影響。此時，審計(jì)師還需要核查其社會責(zé)任的履行，并最終出具一份獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)報(bào)告作為評價。碳審計(jì)的實(shí)施，可以掌握各主體碳排放狀況，對其碳排放過程進(jìn)行有效監(jiān)督和審查，并且碳審計(jì)人員能夠及時發(fā)現(xiàn)碳排放存在的問題，對碳排放量超標(biāo)的行為嚴(yán)加管理和控制，從而有利于實(shí)現(xiàn)我國的“雙碳”目標(biāo)。碳審計(jì)的最終目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙贏。

3我國碳審計(jì)發(fā)展的障礙

作為碳排放國之一，我國碳排放總量較大，但近年來我國一直都致力于碳減排，主動承擔(dān)碳減排責(zé)任，彰顯大國意識。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《2020中國生態(tài)環(huán)境狀況公報(bào)》，2020年我國單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放強(qiáng)度比2015年下降18.8%。而我國碳審計(jì)正式啟動于2014年，其發(fā)展進(jìn)程見表2。但從目前的實(shí)施情況來看，碳審計(jì)仍被看作一項(xiàng)新型審計(jì)服務(wù)，總體上還不太成熟，審計(jì)師所遵從的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并未完全統(tǒng)一，碳審計(jì)的方法和流程都有待優(yōu)化，未充分發(fā)揮對碳排放的監(jiān)督及控制等作用。因此，我國的碳審計(jì)還存在有待改進(jìn)之處。

3.1缺乏統(tǒng)一的法律法規(guī)及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個新分支，我國碳審計(jì)還未形成體系，因而不論是理論層面還是實(shí)務(wù)層面都沒有為碳審計(jì)提供足夠的依據(jù)。國家的法律法規(guī)是碳審計(jì)的依據(jù)，因而碳審計(jì)需要制訂統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計(jì)師采取的審計(jì)方法和評估方式也會有所不同，在同一審計(jì)過程中就會產(chǎn)生不同的見解，這可能使得最終的審計(jì)結(jié)果有一定偏差，也不具有可比性。財(cái)政部對碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計(jì)處理已經(jīng)做出了明確規(guī)定，但目前我國并未對碳審計(jì)出臺具有針對性和專業(yè)性的法律法規(guī)及行業(yè)政策，這使得碳審計(jì)的政策體系還是不夠完善。2016年1月11日，國家發(fā)展改革委公布碳排放核查規(guī)范，并在我國幾個碳交易試點(diǎn)地區(qū)率先展開，但同時可以發(fā)現(xiàn)各個地區(qū)在碳審計(jì)的內(nèi)容、核算方法、審計(jì)程序等方面都存在著較大的差異，其碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)僅適用于各自的區(qū)域，不具有適用性和可比性。由此看來，統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)才能更好地指導(dǎo)碳審計(jì)，使碳審計(jì)具有可比性。

3.2碳審計(jì)的監(jiān)管模式單一

隨著2014年企業(yè)碳排放審計(jì)在《注冊會計(jì)師指導(dǎo)目錄》中的引入，我國碳審計(jì)正式啟動，其主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)是國家發(fā)展改革委，即以政府為主導(dǎo)對碳審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。各地方政府首先賦予當(dāng)?shù)匕l(fā)展改革委一定權(quán)力，再由各地發(fā)展改革委審查企業(yè)的碳信息。但地方發(fā)展改革委并不是直接參與審查，而是委托第三方機(jī)構(gòu)對所選目標(biāo)企業(yè)的碳審計(jì)信息進(jìn)行檢查，其中第三方機(jī)構(gòu)由地方發(fā)展改革委進(jìn)行任命和管理。目前我國這樣的監(jiān)管模式顯然存在漏洞。第一，地方發(fā)展改革委及其委托的第三方機(jī)構(gòu)在對企業(yè)的碳信息進(jìn)行檢查時，其獨(dú)立性和強(qiáng)制性都不如國家審計(jì)機(jī)關(guān)，可能會使得最終的審查結(jié)果會有失公允，因而信服度不夠，監(jiān)督效果也不佳;第二，第三方機(jī)構(gòu)主要由地方發(fā)展改革委進(jìn)行組織、選派并管理，二者為了謀取自身利益，可能會出現(xiàn)同謀或者尋租[2]，從而使得碳審計(jì)無效;第三，地方發(fā)展改革委對于第三方機(jī)構(gòu)的選派并沒有明確、統(tǒng)一的規(guī)定，而作為被選派的第三方機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作人員，其專業(yè)性和獨(dú)立性都會對最終的碳審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生一定影響。

3.3碳審計(jì)數(shù)據(jù)難以獲取和核算

與傳統(tǒng)審計(jì)不同，碳審計(jì)不僅需要獲取被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，更為重要的是獲取其非財(cái)務(wù)信息，尤其是碳會計(jì)信息。企業(yè)的碳會計(jì)信息是審計(jì)人員實(shí)施碳審計(jì)的基礎(chǔ)。但我國碳審計(jì)才剛剛起步，很多企業(yè)也不熟悉碳審計(jì)業(yè)務(wù)，因而并不能準(zhǔn)確、完整地記錄自身碳會計(jì)信息。而且有的企業(yè)不愿意對外披露或提供碳會計(jì)信息，認(rèn)為其會泄露企業(yè)的核心商業(yè)信息[3]。正是由于企業(yè)提供的碳排放、碳減排信息不夠及時、完整、準(zhǔn)確，審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員只能從企業(yè)披露的年報(bào)中獲取有限的碳會計(jì)信息。由于獲得的審計(jì)證據(jù)不足，加大了審計(jì)人員的碳審計(jì)難度。即使審計(jì)人員獲取了相應(yīng)碳數(shù)據(jù)，也難以將其準(zhǔn)確地量化，因而在核算方面較困難?？傮w來看，企業(yè)碳披露方面多為定性信息，定量信息較少，還需要審計(jì)人員進(jìn)一步分析計(jì)算。除此之外，雖然我國對溫室氣體的排放核算有清單指南，但各地區(qū)還需要以當(dāng)?shù)卣臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量核算，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

3.4缺少碳審計(jì)的專業(yè)人員

碳審計(jì)主要是“審資源”“審環(huán)境”，與一般的審資金、審財(cái)務(wù)不同，因此對碳審計(jì)人員的綜合素質(zhì)能力要求也不同于一般的審計(jì)人員。我國傳統(tǒng)審計(jì)都是僅對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)，培養(yǎng)、選拔出來的審計(jì)人員大多也都來自財(cái)經(jīng)院校，所掌握的知識集中于財(cái)務(wù)方面，知識結(jié)構(gòu)比較單一，對碳審計(jì)領(lǐng)域知識并不熟悉，缺乏對資源環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、工程學(xué)等方面的了解，因而達(dá)不到碳審計(jì)的要求。在業(yè)務(wù)實(shí)施當(dāng)中，審計(jì)人員可能還要對企業(yè)排放的有關(guān)碳元素的溫室氣體進(jìn)行檢測與分析，如計(jì)算被審計(jì)企業(yè)的清潔能源貢獻(xiàn)率、碳資產(chǎn)利潤率等，由此可以評估企業(yè)環(huán)境質(zhì)量，從而倒逼企業(yè)改良其生產(chǎn)工藝流程、減少高污染高能耗，向低碳企業(yè)轉(zhuǎn)型，積極響應(yīng)我國綠色低碳的號召。碳審計(jì)專業(yè)人才的不足不僅會阻礙審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)的質(zhì)量和效率，更不利于我國盡早實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)。

4我國碳審計(jì)發(fā)展建議

在“雙碳”目標(biāo)下，我國向綠色低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型尤為重要。而碳審計(jì)又是保障低碳經(jīng)濟(jì)的重要抓手。結(jié)合我國碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展與碳審計(jì)現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，我國碳審計(jì)市場還不夠完善，各項(xiàng)機(jī)制不夠健全，因此碳審計(jì)也面臨諸多現(xiàn)實(shí)困境?；诖?，與政府、企業(yè)和社會相關(guān)的各審計(jì)部門應(yīng)發(fā)揮協(xié)同作用，積極開展碳審計(jì)研究，加強(qiáng)碳審計(jì)交流，從而為我國的碳審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展提出可行的建議。

4.1完善碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)

為保證順利完成“碳達(dá)峰”“碳中和”目標(biāo)，亟須完善碳審計(jì)的理論框架，建立健全碳審計(jì)法律法規(guī)。碳審計(jì)由于缺乏完備的理論支撐，因而其在實(shí)施過程中面臨著些許現(xiàn)實(shí)困境。目前從碳審計(jì)的實(shí)施情況來看，我國并沒有出臺針對碳審計(jì)的政策法規(guī)，因此可以先嘗試在已有的審計(jì)準(zhǔn)則中加入碳審計(jì)，逐步推動碳審計(jì)發(fā)展，待逐漸成熟之后，再據(jù)以實(shí)際情況制定專門的碳審計(jì)法規(guī)與碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。加快促進(jìn)將碳審計(jì)納入立法體系，可以明確碳審計(jì)的主體和責(zé)任、碳審計(jì)主體的義務(wù)和權(quán)利，對碳審計(jì)流程和評估標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定，可以給審計(jì)人員提供業(yè)務(wù)指引，提高審計(jì)質(zhì)量，完善碳審計(jì)流程體系。此外，國家也要完善不斷碳排放相關(guān)政策，可以采用先行試點(diǎn)，逐步推廣的策略，使碳密集型行業(yè)，如煤炭、石化、建筑等行業(yè)，對這些行業(yè)的重點(diǎn)排放企業(yè)實(shí)行碳標(biāo)準(zhǔn)排放，并定期檢驗(yàn)其效果，在此基礎(chǔ)上不斷修正標(biāo)準(zhǔn)，從而推廣至全國以達(dá)到總量控制下的碳減排目標(biāo)。

4.2積極改革碳審計(jì)監(jiān)管模式

在“雙碳”目標(biāo)下，我國的碳審計(jì)需求將會不斷增加，政府單一的監(jiān)管模式已不再適用，加快完善碳審計(jì)監(jiān)管是保證碳審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。因而，從碳審計(jì)發(fā)展來看，我國碳審計(jì)可以轉(zhuǎn)向政府、社會、企業(yè)三者相結(jié)合，實(shí)行共同監(jiān)管模式。碳審計(jì)初期，政府審計(jì)應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用，引導(dǎo)企業(yè)單位積極接受碳審計(jì)。隨著碳審計(jì)不斷前進(jìn)，社會審計(jì)的主導(dǎo)作用應(yīng)當(dāng)顯現(xiàn)出來。國家可以先引導(dǎo)行業(yè)組織成立專門的碳審計(jì)監(jiān)管部門，隨后再進(jìn)一步規(guī)范成立監(jiān)管部門的標(biāo)準(zhǔn)，讓這些行業(yè)組織的專業(yè)人員進(jìn)行碳審計(jì)審查。此外，民間機(jī)構(gòu)或協(xié)會的創(chuàng)建也能對企業(yè)起到一定監(jiān)督作用。社會組織通過建立公開的信息平臺，呼吁企業(yè)在平臺披露碳排放信息，接受社會公眾監(jiān)督，最終形成公開的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管平臺，以此促進(jìn)低碳排放。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員也要提高低碳意識，積極在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施碳審計(jì)，并定期向社會公眾公布碳審計(jì)結(jié)果。內(nèi)部與外部相結(jié)合的監(jiān)管模式不僅有利于提高碳審計(jì)質(zhì)量，而且更能促進(jìn)碳交易市場的發(fā)展。

4.3規(guī)范碳信息披露，推進(jìn)大數(shù)據(jù)應(yīng)用

碳會計(jì)是碳審計(jì)的基礎(chǔ)。第一，應(yīng)增強(qiáng)社會民眾的低碳意識，利用各種媒介鼓勵全民低碳經(jīng)濟(jì)，提高企業(yè)對碳會計(jì)的認(rèn)識;第二，在推進(jìn)碳審計(jì)進(jìn)程中，在相關(guān)準(zhǔn)則條款中需要明確企業(yè)的義務(wù)，要求企業(yè)披露碳信息。由于審計(jì)人員在執(zhí)行碳審計(jì)過程中面臨著碳數(shù)據(jù)難以獲取和核算困難的現(xiàn)實(shí)困境，為使審計(jì)人員在新時代更好地貫徹執(zhí)行碳審計(jì)，企業(yè)必須完整、準(zhǔn)確披露碳數(shù)據(jù)信息，保證碳信息披露的質(zhì)量。相關(guān)部門亟須對企業(yè)碳信息披露標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一，并敦促企業(yè)準(zhǔn)確及時披露碳信息。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，推進(jìn)運(yùn)用大數(shù)據(jù)新技術(shù)可以促使碳審計(jì)實(shí)現(xiàn)信息化[4]。通過建立碳數(shù)據(jù)云平臺，各部門之間的信息將實(shí)現(xiàn)共享，不僅能夠使審計(jì)人員獲取的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，優(yōu)化碳審計(jì)程序操作，而且能使碳審計(jì)的質(zhì)量和效率大大提升。

4.4加強(qiáng)碳審計(jì)復(fù)合型人才培養(yǎng)

碳審計(jì)不僅要求審計(jì)師具有傳統(tǒng)審計(jì)知識，而且需要其了解和掌握資源環(huán)境學(xué)、化工學(xué)、生態(tài)學(xué)等多學(xué)科知識。正是碳審計(jì)業(yè)務(wù)具有多學(xué)科交叉的特點(diǎn)，因此亟須加強(qiáng)培養(yǎng)碳審計(jì)復(fù)合型人才。首先，應(yīng)從源頭抓起，財(cái)經(jīng)院校應(yīng)整合現(xiàn)有資源，制定碳審計(jì)人才培養(yǎng)計(jì)劃，在審計(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)專業(yè)下增加碳審計(jì)專業(yè)方向[5]，并設(shè)立實(shí)習(xí)場所，從而培養(yǎng)更多碳審計(jì)優(yōu)秀人才;其次，政府部門可以參考會計(jì)職稱類考試，制定考試大綱，再統(tǒng)一組織碳審計(jì)專業(yè)考試，規(guī)范碳審計(jì)師資格，提高碳審計(jì)人員能力;再次，注冊會計(jì)師協(xié)會也需要洞察行業(yè)變化，制定應(yīng)用指南以供審計(jì)人員充電，并適時對協(xié)會會員進(jìn)行繼續(xù)教育，開展碳審計(jì)方面的教育培訓(xùn);最后，全球正積極共同應(yīng)對氣候變化，不斷加強(qiáng)國際碳審計(jì)學(xué)術(shù)之間的交流合作，可以學(xué)習(xí)其他國家的碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為我國培養(yǎng)國際型碳審計(jì)精英。

5結(jié)語

在全球變暖的時代，每個公民都有義務(wù)和責(zé)任樹立低碳意識、實(shí)施低碳行為。而碳審計(jì)作為當(dāng)下重要的監(jiān)督工具，不僅可以監(jiān)控企業(yè)的碳排放量，倒逼企業(yè)更新改造生產(chǎn)工藝流程，還能幫助企業(yè)履行社會責(zé)任，樹立企業(yè)形象，利于其長遠(yuǎn)發(fā)展?，F(xiàn)階段，我國碳審計(jì)才剛剛起步，還未形成較為系統(tǒng)、完整的理論框架，與碳審計(jì)有關(guān)的法律法規(guī)并不完善，且其監(jiān)管模式也存在一定漏洞。在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中，由于碳數(shù)據(jù)難以獲取與核算，缺少專業(yè)的碳審計(jì)師，這使得我國碳審計(jì)面臨一些困境和挑戰(zhàn)。因此，在“雙碳”目標(biāo)下，我國政府應(yīng)加快完善碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)，規(guī)范企業(yè)的碳信息披露，引導(dǎo)企業(yè)重視碳會計(jì)和碳審計(jì)。隨著碳審計(jì)的逐步發(fā)展，相關(guān)部門也要積極探索碳審計(jì)監(jiān)管方式，推進(jìn)應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)來指導(dǎo)碳審計(jì)，壯大碳審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍，提高碳審計(jì)質(zhì)量，最終實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧發(fā)展。

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收稿日期：2022-04-09

作者簡介：

和振妍，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：公司財(cái)務(wù)與會計(jì)。