胡彥偉

〔內(nèi)容提要〕稅務視角下，實行“首違不罰”制度，有利于優(yōu)化稅務執(zhí)法方式，有利于構建和諧的征納關系，有利于營造良好的法治營商環(huán)境。本文對“首違”“不罰”、適用條件、適用程序等問題進行了深入探究；對“首違不罰”制度的優(yōu)化，包括規(guī)則優(yōu)化、實操優(yōu)化等提出意見建議。通過優(yōu)化，作者期望達到：“首違不罰”規(guī)則化，有利于提高稅務執(zhí)法的精確性；“首違”判定智能化，有利于提高事項辦理速度；宣傳教育全程化，有利于提高稅法遵從度；統(tǒng)計分析臺賬化，有利于提高數(shù)據(jù)運用質(zhì)效。

〔關鍵詞〕行政處罰；首違不罰；清單制度；智慧稅務；制度優(yōu)化

“首違不罰”是指行政相對人第一次發(fā)生違法行為且違法后果輕微并及時改正的，行政機關可以對其不予行政處罰的法律制度。在稅務視角下，如何理性認知“首違不罰”的重大意義，執(zhí)法實踐中，“首違”“不罰”應如何界定，適用“首違不罰”的前提條件是什么，處理程序怎樣，在稅務“四精”、智慧稅務的背景下，如何優(yōu)化“首違不罰”制度等，本文擬就上述問題略陳管見。

一、“首違不罰”的重大意義

（一）有利于優(yōu)化稅務執(zhí)法方式

作為執(zhí)法主體，應堅持嚴格、規(guī)范、公正、文明執(zhí)法，切實維護公共利益、人民利益和社會秩序。同時也要清醒認識到，法律是為政治服務的，以政治為指引，沿著正確的政治方向發(fā)揮應有的作用。作為調(diào)整國家與納稅人分配關系的稅收法律，亦應隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展不斷優(yōu)化稅務執(zhí)法方式，更好地發(fā)揮稅收在國家治理、調(diào)整分配關系中的積極作用。

所謂優(yōu)化稅務執(zhí)法方式，就是由于執(zhí)法理念的變化或者說在一定執(zhí)法理念的支配下，促進執(zhí)法方式的優(yōu)化，從而產(chǎn)生更好的執(zhí)法效應。

比如，寬嚴相濟、法理相融的執(zhí)法理念。對非主觀故意違法，違法后果輕微、納稅信用等級較高的守信者，應堅持“寬”的原則，對新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式，應堅持包容、審慎原則，鼓勵其健康、合理、合規(guī)發(fā)展；對主觀故意違法，違法后果較重，納稅信用等級低即失信者，應堅持“嚴”的原則，執(zhí)法實踐中寬嚴相濟、法理高度融合。

又如，扶持主體、助企發(fā)展的理念。當今，百年變局加速演進，世紀疫情疊加，俄烏沖突仍在持續(xù)，國際局勢異常復雜，大大超出人們的預期。黨中央審時度勢，統(tǒng)籌國際國內(nèi)兩個大局，出臺一系列為企業(yè)紓困解難的優(yōu)惠政策，如組合式稅費支持政策，確保“六穩(wěn)六?！保３纸?jīng)濟大盤在合理區(qū)間運行，實現(xiàn)穩(wěn)中求進的目標。只有保住市場主體才能保就業(yè)、保居民收入、保民生。民心是最大的政治，就業(yè)是最大的民心。因此，作為執(zhí)法主體須秉持扶持主體、助企發(fā)展的執(zhí)法理念，這也是法律為政治服務的現(xiàn)實體現(xiàn)。在上述理念的支配下，形成多元的執(zhí)法方式，如提示提醒、督促整改、約談警示等柔性執(zhí)法，從而產(chǎn)生更好的執(zhí)法效應。

“首違不罰”是稅務執(zhí)法方式的優(yōu)化，即有效運用說服教育、提示提醒等非強制手段，通過較為平和、寬容的柔性執(zhí)法，給予市場主體自我糾錯、知錯就改的空間，有利于解決行政處罰的“亂罰”以及“為罰而罰”的現(xiàn)象，樹立“服務型”政府形象，使市場主體感受到法律的威嚴和神圣的同時，也讓執(zhí)法更有溫度，充分體現(xiàn)稅務執(zhí)法的“溫度”和“柔性”。對于提示提醒后仍拒不配合整改，或第二次違法，稅務機關則予以行政處罰，又充分體現(xiàn)了嚴格執(zhí)法的“力度”和“剛性”，真正做到寬嚴相濟、法理相容。

（二）有利于構建和諧的征納關系

和諧是世界萬事萬物存在的根據(jù)和發(fā)展動因。世界是由矛盾構成的，矛盾無處不在、無時不有。和諧是矛盾的一種表現(xiàn)形式，它承認事物之間所存在的差異性和多樣性，和諧是差異中的一致，矛盾中的統(tǒng)一。和諧在肯定事物的差異性、多樣性的基礎上，把落腳點放在不同事物彼此共存、相互交融、相輔相成、共同發(fā)展上。世間的萬物不齊是現(xiàn)實，出現(xiàn)矛盾沖突也是現(xiàn)實。矛盾沖突如何解決？按照中國人的思維方式，不是一方把另一方消滅掉，從而造成一個整齊劃一的世界，而是彼此妥協(xié)、讓步、交融，以便雙方共生共存。

此外，中國是萬物并育的文化，即萬物并育而不相害，道并行而不相悖，倡導互利互共贏，而不是非黑即白、二元對應的文化，倡導你輸我贏。崇尚和諧，提倡寬容、包容是中國傳統(tǒng)文化的一個重要特點，是中國人的一項基本價值觀和一種思維方式。要達到和諧的狀態(tài)，則不能讓萬物的差異、矛盾、分歧放任自流，如果那樣，不同事物就無法結成一個相對穩(wěn)定、和諧的統(tǒng)一體，也就失去了各自良性發(fā)展的條件?？陀^上需要道德、法律來規(guī)范與約束，促進內(nèi)治與外治，軟約束與硬約束、自律和他律有機結合，努力使德治與法治雙輪驅(qū)動、雙向發(fā)力。其中，法律制度的建立、完善與實施是顯性的、主要的，以期實現(xiàn)良法善治。良法善治是法治中國建設的終極目標，良法是善治的前提，善治是良法制定出來的目的。何謂良法？筆者認為，良法一定不是僵死的教條，應是承載著人類的理想，蘊含著良好的道德精神，注入優(yōu)秀的文化基因。

“首違不罰”制度的建立，體現(xiàn)了良法的特征，承載了人類對公平、正義的追求，蘊含了博愛、平等的道德精神，注入了和合、寬容、包容、萬物并育等優(yōu)秀的文化基因。該項法律制度的實施一定有利于構建和諧的征納關系，呈現(xiàn)征納主體在實現(xiàn)權利義務過程中，形成的成本低、效率高、雙方和洽的狀態(tài)。

（三）有利于營造良好的法治營商環(huán)境

筆者認為，營商環(huán)境就是指市場主體在存續(xù)過程中所處的外部環(huán)境，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境等。從政治環(huán)境看，需要國家政權的穩(wěn)固，和平安定的環(huán)境和穩(wěn)定的國家方針、政策等；從經(jīng)濟環(huán)境看，主要包括國家經(jīng)濟發(fā)展水平、社會經(jīng)濟結構、經(jīng)濟體制、宏觀經(jīng)濟政策等方面；從法律環(huán)境看，主要包括人們的法治理念是否形成，法律體系建立完善與實施的程度等。政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境是營商環(huán)境的主要內(nèi)容，三者緊密相連，缺一不可，構成營商環(huán)境的整體。政治環(huán)境是營造良好營商環(huán)境的前提與基礎，經(jīng)濟環(huán)境是營造良好營商環(huán)境的條件與選擇，法律環(huán)境是營造良好營商環(huán)境的規(guī)范與保障。

稅收營商環(huán)境是法律環(huán)境的重要組成部分，其影響主要來自兩個層面，即稅收制度層面和稅收管理層面。優(yōu)化稅收營商環(huán)境，一是實質(zhì)性優(yōu)化，即通過法律制度，明確減輕市場主體的稅費負擔。如2022年新的組合式稅費支持政策，包括退、免、扣、減、緩等多項政策措施。二是條件性優(yōu)化，即通過優(yōu)化稅收管理與服務，提高市場主體的感知度。如2022年開展的“我為納稅人繳費人辦實事暨便民辦稅春風行動”，積極推動惠企政策，免申即享工作等。

“首違不罰”法律制度是實施性優(yōu)化營商環(huán)境的“良法”，該項法律制度會大大降低納稅人的風險和成本，包括精神成本和物質(zhì)成本，避免其自身的一些“無心之過”而加重其經(jīng)營負擔，從而營造良好的法治營商環(huán)境，有利于激發(fā)市場主體活力，有利于市場主體干事創(chuàng)業(yè)，為促進經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展，國家治理現(xiàn)代化等提供良好環(huán)境，創(chuàng)造必要條件。

二、“首違不罰”若干問題探究

（一）關于“首違”的界定

1.應以納稅人或扣繳義務人作為判斷主體

行政處罰是以行政相對人發(fā)生違法行為為前提條件的，行政相對人違法行為發(fā)生是因，行政處罰是果。因此“首違不罰”是針對行政相對人首次發(fā)生違法行為而言的。

2.應以新修訂行政處罰法生效日為基點（始點）界定“首違”

2021年7月15日是生效日，按照法律不溯及既往原則，自新修訂的行政處罰法生效日起納稅人或扣繳義務人第一次發(fā)生違法行為，即為“首違”。

3.應以“首違不罰”清單內(nèi)每項違法行為作為判斷對象

目前，稅務領域“首違不罰”是以清單形式向社會發(fā)布的，2021年3月31日，國家稅務總局發(fā)布了第一批10項“首違不罰”事項清單，自2021年4月1日起施行；2021年12月30日，國家稅務總局發(fā)布了第二批4項“首違不罰”事項清單，自2022年1月1日起施行?！笆走`不罰”應以清單所列每一項違法行為作為判斷對象。

（二）關于“不罰”

就目前國家總局公布的“首違不罰”事項清單中的14項違法行為而言，其中納稅人使用稅控裝置開具發(fā)票未按照規(guī)定期限向主管稅務機關報送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)、以其他憑證代替發(fā)票使用、未按規(guī)定繳銷發(fā)票、納稅人使用非稅控電子器具開具發(fā)票，未按規(guī)定將軟件程序說明資料報主管稅務機關備案、納稅人未按規(guī)定加蓋發(fā)票專用章5項違法行為涉及罰款和沒收違法所得，但5項違法行為在清單中明確了“且沒有違法所得”，即符合“首違不罰”條件的只限于“沒有違法所得”的情況，因此對這5項違法行為的處罰只涉及“罰款”一種形式，其他9項違法行為根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》及《稅收票證管理辦法》等規(guī)定，處罰形式也只涉及“罰款”一種形式。由此，目前總局發(fā)布的“首違不罰”事項清單中的14項違法行為“不予行政處罰”的形式僅指“不予罰款”。

從動態(tài)把握看，“首違不罰”清單不是一成不變的，應隨著變化的情況而變化，其適用的處罰種類亦變化，“不罰”亦應變化。

（三）“首違不罰”的前提條件

適用稅務行政處罰“首違不罰”必須同時滿足三個條件：一是納稅人、扣繳義務人首次發(fā)生清單中所列事項，二是危害后果輕微，三是在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正。

關于第一個條件“納稅人、扣繳義務人首次發(fā)生清單中所列事項”。包括三個方面內(nèi)容：一是發(fā)生主體是納稅人、扣繳義務人；二是首次發(fā)生，即在新修訂的行政處罰法生效后，第一次發(fā)生違法行為；三是違法行為應是《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》所列舉的事項。

關于第二個條件“危害后果輕微”。筆者認為，可以從違法行為的危害程度進行判斷，如果違法行為帶來的危害后果無論是影響面、還是影響力都比較小，并且違法行為易于糾正，沒有給國家造成較大損失，不會產(chǎn)生較大的社會影響即可判斷為危害后果輕微。

關于第三個條件“在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正”。這是實施“首違不罰”的必要條件。納稅人、扣繳義務人必須認識到行為的違法性，并積極改正，納稅人、扣繳義務人可以在稅務機關發(fā)現(xiàn)前主動改正，也可以在稅務機關責令限期改正的期限內(nèi)改正，兩種改正方式均可，但結果是必須改正了，如果沒有及時改正，即使?jié)M足前兩個條件，也不能適用“首違不罰”。

同時，稅務機關在實施“首違不罰”的同時，應當以適當方式加強稅法宣傳和輔導，并告知納稅人、扣繳義務人如果再次發(fā)生清單中所列稅收違法行為，稅務機關將依照法律、行政法規(guī)之規(guī)定，給予相應的稅務行政處罰，讓納稅人、扣繳義務人感受到稅務機關執(zhí)法力度與溫度共存。

（四）“首違不罰”的適用程序

行政處罰的程序分為簡易程序和一般程序。筆者認為，“首違不罰”的處罰程序，應適用簡易程序。這是因為“首違不罰”制度，旨在落實“處罰與教育相結合”原則，降低行政執(zhí)法成本，推行包容審慎監(jiān)管，實現(xiàn)高效便民，進一步優(yōu)化營商環(huán)境。

首先，實行簡易程序，有利于提升執(zhí)法效率，充分體現(xiàn)現(xiàn)代柔性執(zhí)法理念。行政執(zhí)法的價值絕非“為罰而罰”，而是要達到預防違法的實際效果?！笆走`不罰”清單中的14個違法事項，多是中小企業(yè)和初次違法納稅人，由于不知曉政策細節(jié)和疏忽大意造成的。對于一個輕微違法行為和輕微違法后果，如果適用一般處罰程序，則執(zhí)法成本較高，執(zhí)法周期過長，達不到及時教育及時糾正的預期，很明顯收益遠小于成本，是對執(zhí)法資源的浪費。對“首違不罰”適用簡易程序，可以當場作出處罰決定，既提升了行政執(zhí)法效率，也方便了行政相對人，有利于增進征納雙方的相互理解和支持，彰顯稅務機關懲教結合、包容審慎的現(xiàn)代柔性執(zhí)法理念，促進稅法遵從。

其次，實行簡易程序，有利于節(jié)約行政執(zhí)法資源。“首違不罰”執(zhí)行簡易處罰程序，按照既定規(guī)范化流程快速執(zhí)法，有助于幫助行政執(zhí)法人員明確執(zhí)法標準，減輕執(zhí)法阻力，避免行政爭議，從而提升行政效能。對小案件的辦理更加迅速，也有利于執(zhí)法資源向重大案件傾斜，在整體上提高執(zhí)法效率。

三、“首違不罰”的制度優(yōu)化

（一）規(guī)則優(yōu)化：制定統(tǒng)一規(guī)范的“首違不罰”適用規(guī)則

為解決“首違不罰”制度實施過程中存在的突出問題，如，執(zhí)行口徑不一，程序復雜，納稅人、扣繳義務人感知度低、缺乏統(tǒng)計分析等。按照精確執(zhí)法的要求，應對“首違不罰”若干問題予以明確，即制定統(tǒng)一、規(guī)范的“首違不罰”適用規(guī)則。以某省為例，應由省局牽頭，制定適用規(guī)則。按照新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》《中華人民共和國稅收征收管理法》《國家稅務總局關于發(fā)布<稅務行政處罰“首違不罰”事項清單>的公告》《國家稅務總局辦公廳關于貫徹落實<稅務行政處罰“首違不罰”事項清單>有關工作的通知》《國家稅務總局關于發(fā)布<稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則>的公告》等規(guī)定，結合該省的稅務行政處罰裁量基準，明確“首違不罰”若干事項，包括“首違不罰”的適用主體、適用范圍、適用條件、執(zhí)行口徑、操作程序、辦理流程、文書使用、宣傳教育、統(tǒng)計分析等，形成統(tǒng)一規(guī)范、科學合理、簡便易行的“首違不罰”適用規(guī)則。

（二）實操優(yōu)化：加強智慧稅務建設，優(yōu)化“首違不罰”事項辦理

筆者認為，智慧稅務就是具有智慧特征的稅務生態(tài)，即感知全面、識別準確、應對及時、持續(xù)創(chuàng)新。具體可描述為，利用各種信息技術或創(chuàng)新概念，將稅務系統(tǒng)的管理、監(jiān)督、服務等在征納主體及涉稅行為主體間打通，體現(xiàn)高集成功能、高安全性能、高應用效能，具有信息化、數(shù)字化、智能化特征的稅務生態(tài)。

立足“金三”和電子稅務局，展望“金四”和電子稅務局功能的拓展、完善，設想按照“1+3+N”的思路，謀劃“首違不罰”智慧辦理，實現(xiàn)信息化、數(shù)字化、智能化愿景。所謂“1”，就是在“金三”“金四”和電子稅務局系統(tǒng)，拓展“首違不罰”模塊；“3”，就是運用信息技術手段，實現(xiàn)信息系統(tǒng)對有關稅收違法事項的自動登記，對是否符合“首違不罰”條件的自動判別，對后續(xù)執(zhí)法程序的自動處理；“N”，就是將多個功能嵌入其中，如預警提醒、過程監(jiān)控、宣傳教育、統(tǒng)計分析等。為執(zhí)法人員精準、快速處理各類稅收違法行為，為納稅人、扣繳義務人方便快捷地享受“首違不罰”制度紅利提供有力的信息化支撐。

通過上述規(guī)則優(yōu)化和實操優(yōu)化，期望達到：“首違不罰”規(guī)則化，有利于提高稅務執(zhí)法的精確性；首違判定智能化，有利于提高事項辦理速度；宣傳教育全程化，有利于提高稅法遵從度；統(tǒng)計分析臺賬化，有利于提高數(shù)據(jù)運用質(zhì)效。

（作者單位：國家稅務總局遼寧省稅務局）