□ 北京 朱永娟 陳 瑜
研發(fā)投入是企業(yè)自主創(chuàng)新能力提升的重要支撐,研發(fā)支出核算方式對企業(yè)的生產經營績效有著顯著影響。近年來,隨著國內外生產要素優(yōu)勢發(fā)生相對變化,傳統(tǒng)的“三駕馬車”對中國經濟發(fā)展的拉動作用進入中低速增長階段,推動經濟發(fā)展的動力逐漸向科技創(chuàng)新、技術進步轉向。黨的十九屆五中全會提出“堅持創(chuàng)新在我國現代化建設全局中的核心地位,把科技自立自強作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐”,“強化企業(yè)創(chuàng)新主體地位,促進各類創(chuàng)新要素向企業(yè)集聚”。企業(yè)在中國經濟高質量發(fā)展過程中的創(chuàng)新主體地位愈加凸顯,在國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略引導及國內外市場競爭壓力導向下,企業(yè)研發(fā)投入增速更加顯著。國家統(tǒng)計局公報顯示,2020年,各類企業(yè)研究與試驗發(fā)展(R&D)經費支出18673.8億元,比上年增長10.4%;2021年,初步測算中我國全社會研發(fā)投入2.79萬億元,同比增長14.2%,延續(xù)了“十三五”以來兩位數的增長態(tài)勢。與此同時,高速增長的研發(fā)投入或多或少增強了企業(yè)的自主創(chuàng)新能力,產生了大量的新技術、新產品、新業(yè)務,為企業(yè)發(fā)展和社會經濟增長帶來新的動力。世界知識產權組織發(fā)布的全球創(chuàng)新指數顯示,2021年我國科技創(chuàng)新能力在132個經濟體中位列第十二位,同比上升兩位,穩(wěn)居中等收入經濟體首位;自2013年起,我國排名保持持續(xù)穩(wěn)定上升勢頭,9年間提升了23個位次。企業(yè)研發(fā)活動相關支出的計量方式包括資本化和費用化兩種類別,資本化和費用化的處理方式分別對企業(yè)的財務狀況有著顯著影響,其所反映的企業(yè)發(fā)展前景及價值情況也更為外部所關注。
當前全球范圍內國家間研發(fā)支出的會計處理存在顯著差異(張鐵鑄和周紅,2007),國內外對于企業(yè)研發(fā)支出主要有以下會計處理方式。
1.以國際會計準則代表的有條件資本化處理方式。國際會計準則(1992,1995,2000)規(guī)定,購入或者經法律程序獲得的無形資產可以直接資本化,但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產必須將其整個研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段,并分別對這兩個階段進行會計處理。在研究階段,研發(fā)所需的支出必須進行費用化處理直接計入當期的損益;在開發(fā)階段,滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計入無形資產成本。當前法國、加拿大、中國、韓國等均是采用這種方式,主要也是從滿足資產確認標準的角度出發(fā)來對研發(fā)支出進行會計處理的。
2.以英國會計準則為代表的支出攤銷方式。英國會計準則規(guī)定,基礎研究和應用研究等階段支出的未來經濟利益由于不能充分識別,應在發(fā)生時沖銷;當滿足特定的遞延條件時,開發(fā)支出可以資本化并在可以合理確定的重置期間內攤銷,并在重置期間的每個會計期末開展減值測試。日本規(guī)定,新產品、新程序和新知識的研究和開發(fā)費用如果期待有足夠收入彌補這些成本,可以遞延到未來會計期間。歐盟也允許其成員國將研究與開發(fā)成本遞延和確認為資產,且研究與開發(fā)成本通常在5年的最大期限內被攤銷。采用這種方法的還有澳大利亞等。
3.以美國為代表的的全部費用化的研發(fā)支出處理方式。美國財務會計準則公告02號規(guī)定:為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列為費用。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)指南要求研究成本在發(fā)生時費用化,開發(fā)成本僅當滿足特定條件才能資本化,以前尚未資本化的開發(fā)成本即使此后滿足資本化的要求也不能恢復。
2006年我國新頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》向國際會計準則靠攏,實行的是研發(fā)支出有條件的資本化處理模式。準則對研究階段和開發(fā)階段進行劃分,明確開發(fā)階段研發(fā)支出資本化條件。根據準則要求,企業(yè)應將每個研究開發(fā)項目的過程都劃分成兩個階段,研究階段和開發(fā)階段;由于研究階段的相關支出沒有充分的證據能證明其可以在未來給企業(yè)帶來經濟利益流入,按照會計計量的謹慎性原則,該階段的支出在發(fā)生時應將其計入當期損益,沖減當期利潤;開發(fā)階段的研究開發(fā)活動已經經過研究階段的驗證,其研發(fā)成果轉化成資產的可能性已經大大提高,所以該階段的支出只要能滿足達到預定可使用狀態(tài)之前相關經濟資源消耗可準確計量等條件就可以進行資本化處理,確認為企業(yè)的無形資產,并在以后的會計期間內進行攤銷。
與國際上其他國家會計準則相比,我國企業(yè)會計準則的這一規(guī)定實際上是對研發(fā)支出全部費用化、研發(fā)支出全部資本化等兩種方式之間采取了較為折中處理方法,更符合實質重于形式原則、客觀性原則和配比原則,有助于企業(yè)更加準確、客觀地反映研究開發(fā)活動的經濟實質,為投資者及管理層提供更為可靠的決策信息參考。總體來看,研發(fā)支出資本化和費用化是企業(yè)會計政策的主動選擇,這種主動選擇需要理清對于企業(yè)資產、利潤、現金流等多方面的影響,并以會計計量的謹慎性和客觀性原則為基礎要求。
研究重點比較和分析了研發(fā)支出資本化核算和費用化核算對于企業(yè)財務狀況的影響,并結合會計信息計量要求,提出了研發(fā)支出資本化和費用化核算的會計政策選擇建議。
1.研發(fā)支出資本化管理有助于增加當期資產,提升當期利潤。企業(yè)完善研發(fā)支出核算管理,按照研究階段與開發(fā)階段的劃分標準進行研發(fā)支出資本化處理,企業(yè)研發(fā)資本化率將有所提升。與以前年度相比,期末研發(fā)支出結轉為無形資產后,企業(yè)無形資產增加。與研發(fā)支出幾乎全部費用化處理相比,研發(fā)支出期末結轉為無形資產后,資產在當期及以后各期分攤,當期成本費用減少,在營業(yè)收入一定的情況下,當期利潤會增加。
2.研發(fā)支出資本化管理將會帶來以后年度攤銷費用的增加,降低以后年度利潤,以及以后年度資產減值風險。研發(fā)支出形成的資產將在以后各會計期間通過攤銷進入成本費用,降低以后年度利潤總額。由于研發(fā)項目通常歷時較長,大多在半年以上甚至數年度進行的,因此企業(yè)期末財務報表中可能存在大額研發(fā)支出。在激烈的市場競爭環(huán)境下,可能會出現多家企業(yè)同時進行相同產品、技術研發(fā)的情況,如果企業(yè)開展的研究開發(fā)活動在時間上、技術創(chuàng)新水平上落后于同行業(yè)其他企業(yè),研發(fā)結果給企業(yè)帶來的經濟利益流入將非常有可能導致達不到管理層預期,如果將不具經濟價值的研發(fā)支出進行資本化將造成以后年度企業(yè)資產的減值風險。
3.研發(fā)支出資本化后對所得稅稅前加計扣除政策優(yōu)惠的享受將出現延遲效應。當前,我國對于符合條件的研發(fā)支出允許企業(yè)享受所得稅稅前加計扣除政策,從而鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動,實現創(chuàng)新發(fā)展。研發(fā)支出計入損益的部分按照50%比例進行稅前加計扣除,研發(fā)支出資本化形成無形資產的,按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。研發(fā)支出與資產成本進行稅前加計扣除有利于降低企業(yè)稅負,增加企業(yè)現金流。費用化的研發(fā)支出會在當年全部享受所得稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。但是在資本化處理方式下,將通過形成無形資產在以后各年度通過分攤來實現稅前的加計扣除,從而資本化處理與費用化處理相比會產生所得稅稅收優(yōu)惠享受的遲滯效應。但同時也要考慮到,如果財務會計在研發(fā)支出入賬時費用化和資本化處理不當,則容易在稅務機關檢查時受到相關的質疑,甚至會出現稅收風險。
4.研發(fā)支出資本化有利于促進企業(yè)加大研發(fā)投入。企業(yè)一般為獨立的法人主體,研究開發(fā)活動作為經營行為的一部分,也需要經濟資源的投入,而企業(yè)研發(fā)支出主要來源于企業(yè)自籌資金、政府資助與其他單位出資,其中,自籌資金為企業(yè)研發(fā)投入主要來源。根據國家財政部、稅務總局、科技部發(fā)布的《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號),企業(yè)開展研究開發(fā)活動中實際發(fā)生的符合規(guī)定的支出,未形成無形資產計入當期損益的,按照本年度實際發(fā)生額的50%,從本年度本企業(yè)應納稅所得額中扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。因此,企業(yè)完善研發(fā)支出資本化管理將實現研發(fā)支出資本化率的提升,轉資形成的資產相較于研發(fā)支出可在稅前實現更多的抵扣,降低企業(yè)繳稅金額,增加企業(yè)可支配的現金流,減少了企業(yè)可支配的資金占用,從而在一定程度上有助于企業(yè)增加研發(fā)投入。
圖 研發(fā)支出會計核算管理影響因素
5.研發(fā)支出資本化率過高可能會引發(fā)內外部監(jiān)管風險。研發(fā)支出資本化一定程度上依賴于企業(yè)管理人員的職業(yè)判斷,而職業(yè)判斷則是基于企業(yè)管理人員對于《企業(yè)會計準則》、企業(yè)相關規(guī)定等的了解加上個人職業(yè)經歷、專業(yè)經驗進行的,本質上還屬于主觀判斷范圍,因此研發(fā)支出資本化也往往受到行業(yè)監(jiān)審、稅務稽查、財務報表審計、內部審計等多方面的關注。內外部監(jiān)審往往關注研發(fā)支出資本化的合理性、可靠性,如被審查企業(yè)對于研究階段與開發(fā)階段的劃分是否與研發(fā)項目具體流程一致,是否符合所處行業(yè)的慣例,是否符合謹慎性原則、實質重于形式原則等。其中尤以IPO審核監(jiān)管最為嚴格,其中特別關注的內容是,研發(fā)成果應該能夠給企業(yè)帶來真正的盈利能力的提升、資產質量的改善,發(fā)行人需為此提供充分的證據;同時需要將研發(fā)支出資本化處理進行還原,根據還原后的相關數據,判斷是否符合成長性指標是否滿足首次發(fā)行上市的基本條件;如果被審查企業(yè)研發(fā)支出資本化與費用化的會計政策選擇有過變更,則還需要判斷會計政策變更的合理性。
綜上,企業(yè)生產經營過程中,與研發(fā)支出費用化的會計處理方式相比,研發(fā)支出資本化處理方式將增加當期資產、減少當期成本費用、減少當期所得稅支出,增加當期利潤、增加當期現金流,但對于以后年度的資產狀況及經營情況,則會帶來成本費用增加、利潤降低,同時由于研發(fā)支出資本化過程中存在的企業(yè)內部控制的不確定性,還會增加以后年度資產減值損失、增加稅收風險和外部監(jiān)管風險。
會計核算的核心目的是為信息使用者提供有利于決策的信息。研發(fā)支出會計核算方式是選擇資本化還是費用化,取決于哪種方法能夠更有利于會計信息需求方做出正確決策,因此企業(yè)在處理研發(fā)支出時,需要對研究開發(fā)活動業(yè)務的經濟實質進行一定程度的職業(yè)判斷。
1.堅持謹慎性和客觀性等會計計量原則、確保賬實相符為基礎。研究開發(fā)活動具有投入大、風險大、周期長等特點,預期收益是否實現、實現多少都具有高度的不確定性,資本化或費用化處理的會計政策選擇實質上取決于企業(yè)本身對于研究開發(fā)活動自身風險特征與收益特征的判斷。在謹慎性與客觀性原則之間權衡時,企業(yè)應就謹慎性原則與客觀性原則優(yōu)先順序進行判斷,客觀性原則的重要性一般大于其他原則(馬元駒,2005),謹慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎上加以貫徹和運用。只有真實準確的信息、充分反映研發(fā)活動真實價值的信息才能支撐決策者做出正確合理的決策。
2.以支撐企業(yè)價值創(chuàng)造為導向開展研發(fā)投入核算的會計政策選擇。如前所述,研發(fā)投入費用化或資本化的會計處理可能影響研發(fā)投入產出價值,如利潤創(chuàng)造、稅收節(jié)約、創(chuàng)新聲譽。企業(yè)費用化和資本化的研發(fā)支出受到不同的稅收優(yōu)惠政策或政府補貼支持,研發(fā)支出應根據不同計量方案下政府補貼力度與稅收優(yōu)惠力度,決定企業(yè)費用化或資本化比例,最大化會計政策對于企業(yè)的價值創(chuàng)造能力的支持。此外,研發(fā)支出資本化處理可向投資者傳遞研發(fā)成功信息(Smith et al.,2001; 許罡和朱衛(wèi)東,2010;Cheng et al., 2016; Dargenidou et al.,2021),企業(yè)可以通過研發(fā)支出資本化規(guī)模向外界傳遞創(chuàng)新投入、創(chuàng)新效率等聲譽信號。高新技術類的上市公司傾向于采用研發(fā)支出資本化處理方式,而國有企業(yè)則傾向于采用全部費用化的處理方式。
3.注重提升企業(yè)內部控制的有效性對于研發(fā)支出資本化會計處理的支撐。我國會計準則對研究階段與開發(fā)階段劃分比較模糊,企業(yè)在會計政策選擇時往往具有較大的自由酌量權(蔣硯章等,2017)。這種規(guī)定使得資本化處理備受內外部監(jiān)管的重點審查。而企業(yè)在研發(fā)支出管理過程中的內部控制機制的建立和完善則是支撐資本化處理的重要基礎,因此,從企業(yè)內部精益管理角度和企業(yè)外部稅務、審計等監(jiān)管的角度上,企業(yè)開展研發(fā)支出資本化處理應該建立健全相關機制。
總體來看,研發(fā)支出會計政策選擇的決策本質上是由于研究開發(fā)活動自身高風險特征與收益長期性特征,通過對謹慎性原則與客觀性原則等會計原則的權衡,最大化會計政策對經濟業(yè)務實質的反映能力。研發(fā)支出資本化和費用化是企業(yè)會計政策的主動選擇,這種主動選擇需要理清對于企業(yè)資產、利潤、現金流等多方面的影響,并以謹慎性和客觀性原則的平衡性為基礎,以支撐企業(yè)價值創(chuàng)造為導向,并持續(xù)提升企業(yè)內部控制的有效性。
研究開發(fā)活動從本質上看,具有周期性長、風險性大、收益不確定性高等特點。研究開發(fā)活動的投資收益可能在未來數年內實現,研究開發(fā)活動成功概率在前期具有高度不確定性,中后期經過不斷深入研究與開發(fā)后,研究開發(fā)活動的成功可能性會更大,這種情況下可以判斷出經濟利益很可能流入企業(yè)。資本化或費用化處理的會計政策選擇受到研究開發(fā)活動經濟利益流入期間與研究開發(fā)活動期間風險分布的影響。研發(fā)支出會計處理與稅務處理對企業(yè)當期及以后期的資產、成本、利潤、現金流、稅負、風險等等都會產生廣泛而深刻的影響,進而影響企業(yè)的研發(fā)投入規(guī)模及創(chuàng)新成效。因此,企業(yè)在選擇研發(fā)支出會計核算政策時,應綜合考慮企業(yè)行業(yè)特點、盈利能力等因素,以及內外部信息使用者,包括管理層、投資者、監(jiān)管者等對于研發(fā)支出相關信息準確性、謹慎性的要求,實現精準反映研究開發(fā)活動現狀,既能充分反映研究開發(fā)活動對企業(yè)價值增值的未來潛力以支撐企業(yè)價值創(chuàng)造,又能促進企業(yè)內部控制有效性提升以符合內外部監(jiān)管、風險控制規(guī)范,最終為企業(yè)價值的提升奠定良好的基礎。