石昕婕 山東農(nóng)業(yè)大學(xué)

引言

市場經(jīng)濟的浪潮正高漲，注冊會計師制度在浪潮之中重建、漸漸趨于完備，逐步向縱深方向發(fā)展。無論是其行業(yè)影響力，還是社會公信力，在整個社會中都為人所津津樂道，是與人們的生活息息相關(guān)的事物，既能出現(xiàn)在百姓茶余飯后輕松談?wù)摰膱A桌上，同時也經(jīng)常出現(xiàn)在法官莊嚴的宣讀聲和沉重的法槌之下，因為近幾年審計失敗的案例層出不窮、屢見不鮮，涉事的注會師和事務(wù)所都相應(yīng)地受到了嚴厲的處罰。無可否認，增大處罰力度的確會在一定程度上減少注會師的審計失誤，但是也只是“治標不治本”，應(yīng)著手從源頭上找出存在的問題，對癥下藥，提出相應(yīng)的解決措施顯得難能可貴。

一、注冊會計師審計失敗后果詮釋

學(xué)術(shù)界對審計失敗的定義眾說紛紜。有學(xué)者認為，審計失敗是指注冊會計師違反獨立審計標準從而出具了不當審計報告，同時也有學(xué)者指出，審計失敗是注冊會計師的虛擬闡述，據(jù)此出具的失真的審計報告并認為這會導(dǎo)致仲裁和懲處。通過對法律規(guī)定（包括民事賠償和刑事處罰）的研讀，有學(xué)者據(jù)此提出：真正的審計失敗，是會致使審計行業(yè)受到社會各界的職責(zé)與聲討，喪失了大眾的信賴和敬重，自然也就無存在的必要性可言。

在當今階段，對于審計失敗含義的認定有兩種比較官方準確的說法。第一種認為審計失敗是指有關(guān)的審計人員在審計過程中執(zhí)行了適當?shù)膶徲嫵绦颍且驗楣ぷ魅藛T的專業(yè)水平有限或者是在審計過程中疏忽大意而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲媹蟾?，以致無法提供給財務(wù)報表預(yù)期信息使用者有效的參考。另一種認為相關(guān)審計人員在審計的過程中根本沒有執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颍踔翞榱俗约旱睦婧捅粚徲媶挝还唇Y(jié)進行財務(wù)舞弊而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

二、注冊會計師審計失敗現(xiàn)狀評價

（一）研究樣本與數(shù)據(jù)來源

時代的發(fā)展帶來的不只有正面影響，國內(nèi)外一連串審計不力致使審計失敗的案例層出不窮，使得注冊會計師的聲譽極度受損。大眾對注冊會計師的信任在短時間內(nèi)也難以重建，對注冊會計師的歡呼聲逐漸被質(zhì)疑聲和指責(zé)聲所掩蓋，正處在四面楚歌的危險境地。

翻閱眾多審計失敗的案例，細究其原因，多種多樣：經(jīng)驗不足或許是注冊會計師最常用的審計失敗的托詞，其實未勤勉盡責(zé)且不遵守職業(yè)道德、致使失去審計的獨立性是常態(tài)，這更多指向的是一種態(tài)度端正與否的問題，與注冊會計師個人能力大小無關(guān)。有些甚至與被審計公司暗中勾結(jié)，無視被審計公司肉眼可辨的違法違規(guī)行為，自謀私利，將第三方的權(quán)益完全置之不理。但即使經(jīng)驗再豐富、再勤勉盡責(zé)的注冊會計師也無法確保自己在審計過程中一點錯誤不犯，整體的審計大環(huán)境下的不確定性因素太多，這一點是影響審計成敗的不可控成因。

（二）審計失敗現(xiàn)狀的統(tǒng)計分析

1.審計失敗內(nèi)部原因分析

分析表格中的數(shù)據(jù)，可以看出受到處罰的主要原因如下：①首要原因便是注冊會計師由于失誤而沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位的違法違規(guī)行為，此類“失誤”多是處于疏忽大意而非故意。②注意到違規(guī)行為但仍出具無保留意見的審計報告，故意睜一只眼閉一只眼讓被審計單位蒙混過關(guān)，應(yīng)是為了自己能謀高額利潤而妄圖鉆法律的空子，此類原因也占比較高。③沒有對業(yè)務(wù)執(zhí)行相應(yīng)的必要程序和質(zhì)量控制，沒有保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)懷疑精神則是次于前兩者之后的比較常見的審計失敗的原因。④缺乏必備的會計、審計知識儲備，專業(yè)素養(yǎng)能力和綜合素質(zhì)不達標 以致用錯會計準則。⑤不按規(guī)定執(zhí)行和加強審計程序，不進行適當?shù)姆治龊蛯彶槭沟煤瞬槌绦虿唤∪?，未獲得充分和令人信服的審計證據(jù)等也是較為主觀的因素。處罰原因的數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 處罰原因數(shù)據(jù)表

2.審計失敗外部影響因素

導(dǎo)致審計失敗的外部因素包括市場環(huán)境和審計準則體系不完善，主要表現(xiàn)在經(jīng)濟環(huán)境、審計實務(wù)環(huán)境、注冊會計師監(jiān)管環(huán)境和會計立法不完善等方面。我國的市場經(jīng)濟發(fā)展得并不完備，兩套系統(tǒng)的痕跡隨處可見。中國注冊會計師的出現(xiàn)，一定程度上是市場經(jīng)濟建模的結(jié)果，并沒有滿足實際的市場需求。

除了被審計單位和注冊審計師自身的問題，我國的專業(yè)審計大環(huán)境中的不利因素也在一定程度上助長了審計失敗，但著重外部環(huán)境因素對審計失敗的負面影響并不會減輕注冊會計師的責(zé)任。

3.審計技術(shù)與制度層面的原因

獨立的審計模式是現(xiàn)代審計的特點，以準確完整的會計數(shù)據(jù)為主體，盡管其后又嵌進了更先進的審計抽查方法和技術(shù)，但更多使用的是判斷抽樣。通俗講即以內(nèi)部審計工作人員的主觀判斷為主導(dǎo)，在諸多規(guī)模可觀或流程環(huán)環(huán)相扣的情況下，主觀判斷極可能漏掉甚至忽略重要數(shù)據(jù)，使得報表出現(xiàn)差錯。制度基礎(chǔ)審計則要以控制內(nèi)部審計內(nèi)容為重要根據(jù)，以充分知曉和組織測算為根本依據(jù)，把實際測算的數(shù)據(jù)內(nèi)容作為基本遵循，不過此設(shè)計在我國使用不多。企業(yè)風(fēng)險步步攀升、諸多工作的不穩(wěn)定性逐年增加，特別是精準取得數(shù)據(jù)的難度加大，渠道更寬泛，因此制度基礎(chǔ)審計在現(xiàn)代應(yīng)用過程中仍存在不小的不對稱。我國使用的審計制度的漏洞主要體現(xiàn)在以下兩方面：

第一，現(xiàn)存的種種矛盾和漏洞即為審計失敗的導(dǎo)火索。審計工作者和被審計企業(yè)之間為了經(jīng)濟利益存在不當聯(lián)系，但會計師事務(wù)所和審計企業(yè)之間的關(guān)系本應(yīng)是相對獨立的。就目前我國的現(xiàn)狀而言，幾乎是不可能完全實現(xiàn)的，這就解釋了為何審計工作常常歸于失敗。

第二，依照國際慣例，肩負審計職責(zé)的會計師事務(wù)所通常是被審計企業(yè)自行聯(lián)絡(luò)的。如果被審計企業(yè)對于會計師事務(wù)所的審計工作不認可，即可立刻終止合同或者將會計師事務(wù)所的相關(guān)人員辭退。這樣事務(wù)所和被審計企業(yè)之間便形成了一種不平等的雇傭關(guān)系，被審計企業(yè)成為會計師事務(wù)所的“貴客”是彼此心照不宣的事。該項商業(yè)利益勢必會導(dǎo)致會計師事務(wù)所的審計人員不得不極力切近“貴客”雇主的諸多合理或不合理的要求，使得審計工作完全脫離了獨立客觀的基本要求，最終導(dǎo)致審計失敗。因此實際審計過程中，注冊會計師要時刻保持高度的警覺性，確保在最早的時間發(fā)現(xiàn)最初的漏洞。業(yè)務(wù)往來過程中，要求審計人員不僅要時刻留意企業(yè)實際情況，還要盯緊行業(yè)領(lǐng)域現(xiàn)狀，時刻關(guān)注好行業(yè)內(nèi)部發(fā)生的違規(guī)行為相關(guān)實例和原因，樹立大局觀念，跟隨行業(yè)導(dǎo)向才可避免或減少某些違法行為的發(fā)生。

三、防范審計失敗的應(yīng)對策略

（一）注冊會計師應(yīng)提高自身綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力

伴隨我國經(jīng)濟水平的不斷提高，國內(nèi)企業(yè)為在行業(yè)中站穩(wěn)腳跟，正不斷更新著其經(jīng)營模式，因此使得其財務(wù)報表的復(fù)雜程度也不斷走高，這就要求注冊會計師在審計時要保持高度的職業(yè)謹慎，準確辨別可能存在的舞弊風(fēng)險。注冊會計師在審計相關(guān)單位時，應(yīng)當保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度與高度謹慎并嚴格執(zhí)行完整的審計程序，以確保行之有效。嚴格遵守獨立審計準則的要求，嚴謹細致地審查被審計單位是否具有舞弊的可能。對于異常風(fēng)險點，注冊會計師應(yīng)該毫無保留地追查到底，將風(fēng)險控制在合理的水平區(qū)間。注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中，保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑與謹慎，以確?？梢杂行У赝瓿蓪徲嫎I(yè)務(wù)。保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑不僅是審計準則的要求，也是一名注冊會計最基本的一項職業(yè)素質(zhì)。專業(yè)知識、實踐技能和經(jīng)驗三者貫穿審計全過程，相輔相成。因此，一是定期對注冊會計師進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，多引入實例，幫助注冊會計師進行案例分析，使其熟能生巧。二是加強注冊會計師的繼續(xù)教育，尤其是對專業(yè)知識的深化掌握、融會貫通。三是增加注冊會計師年考核制度，過關(guān)且成績優(yōu)異的給予獎勵，未達標的給予嚴厲處罰。適當?shù)膲毫δ苻D(zhuǎn)化為促使注冊會計師提升自身的綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的動力，為現(xiàn)實需要服務(wù)，更加規(guī)范審計行業(yè)的發(fā)展。

（二）加強企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)，設(shè)立獨立的內(nèi)審機構(gòu)

完善的內(nèi)部控制體系是防范審計失敗，化解審計風(fēng)險的另一道防線。只有企業(yè)建立起了完備的內(nèi)控制度，才能有效避免其管理層“欺上瞞下”的違法行為，即便有舞弊動機，也鮮有實施的條件，大大降低了審計失敗的可能性。設(shè)立內(nèi)審部門是加強內(nèi)部審計、防范審計失敗的另一重要手段。不同于外部審計，內(nèi)部人員對企業(yè)各項業(yè)務(wù)的執(zhí)行，各種財務(wù)信息更為熟知，也更易從中找出問題。當然也可以和外部審計人員合作互助，使得審計工作的進行更上一層臺階。審計人員應(yīng)不斷勉勵自己審計此路無捷徑，稍不留神便誤入歧途。只有一步一個腳印地、謹慎嚴肅地在充分了解公司經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，細究企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，配合企業(yè)內(nèi)控，如此方能有效避免審計失敗。

（三）確保有法可依、違法必究，為審計提供良好社會環(huán)境

審計失敗會使利益相關(guān)者的權(quán)益受到極大損害，而蒙混過關(guān)的人鉆了法律的空子，免于受到監(jiān)管機構(gòu)的處罰，也使他們今后進行會計舞弊的膽量越來越大，這樣會誘導(dǎo)他們一次又一次地違法違規(guī)，為日后財務(wù)危機的爆發(fā)埋下了隱患。因此我國要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展不斷建立健全資本市場的法律法規(guī)體系，對相關(guān)法律法規(guī)進行細化，做到有法可依，統(tǒng)一執(zhí)法標準。對于違反法律法規(guī)進行財務(wù)造假和審計舞弊的，要加大懲處力度，并將處罰結(jié)果及時對社會大眾公布，維護法律權(quán)威尊嚴，維護審計行業(yè)的聲譽，企業(yè)也應(yīng)依法誠信經(jīng)營，共同營造良好的社會環(huán)境。國家應(yīng)進一步完善相關(guān)懲罰措施，加大對涉案事務(wù)所和審計師的懲罰力度，以強大的法律威懾力約束審計人員行為。如果監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在財務(wù)舞弊情況，涉案企業(yè)董事會、監(jiān)事會成員和管理人員都要受到相應(yīng)的懲罰。同時，國家應(yīng)制定事務(wù)所相關(guān)進入標準以及淘汰機制，通過建立良好的競爭機制，確保優(yōu)良的事務(wù)所在市場中運行。

（四）跟進時代潮流，建設(shè)審計數(shù)據(jù)庫，完善相關(guān)管理制度

在大數(shù)據(jù)時代背景下，審計實務(wù)的智能化和信息逐漸化成為新趨勢，事務(wù)所應(yīng)當緊跟時代潮流，積極創(chuàng)建并維護審計數(shù)據(jù)庫，豐富完善審計數(shù)據(jù)庫內(nèi)容，提高審計工作效率。數(shù)據(jù)庫的建立不僅有利于企業(yè)信息數(shù)據(jù)的管理，同時也可以實現(xiàn)信息集中化管理。不斷完善和更新系統(tǒng)數(shù)據(jù)，有利于預(yù)測和分析企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，評價財務(wù)報表的真實性、合法性和準確性，這無疑為應(yīng)對審計失敗再添動力。

處于歷史交匯的新起點，我國須把握好審計技術(shù)創(chuàng)新的尺度與標準。第一，要結(jié)合我國實際情況，制定完備的會計師事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)督制度，據(jù)實構(gòu)建客戶風(fēng)險等級評價制度和管理流程。第二，還要充分了解和對審計企業(yè)進行合理評價，成立例外事項和重大事項的報告機制，遇到相關(guān)事件，能夠按照流程快速完成工作；還要針對內(nèi)審人員的工作質(zhì)量進行有效考核，考核工作結(jié)束后，對人員進行有效獎懲，構(gòu)建技術(shù)支持和咨詢制度等。第三，對被審計單位內(nèi)部存在的風(fēng)險要及時辨別，應(yīng)多參考國際慣例，借鑒經(jīng)驗，吸取教訓(xùn)，對風(fēng)險切實預(yù)測，配備審計資源，劃分好風(fēng)險領(lǐng)域和范圍，確保審計工作的獨立性和準確性。第四，還要在企業(yè)內(nèi)部建立同業(yè)復(fù)核機制，實施同業(yè)復(fù)核機制，創(chuàng)建嚴密的監(jiān)控系統(tǒng)和審查制度體系。第五，還要隨著時代的發(fā)展對審計制度體系不斷改進和更新。

結(jié)語

造成審計失敗的原因多種多樣，帶來的負面影響也使得各方無一幸免。因此應(yīng)對審計失敗需要社會各界形成合力，注冊會計師應(yīng)提升自身綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力；會計師事務(wù)所應(yīng)遵循獨立性原則的要求，提高對自身工作的要求，同時緊跟時代步伐，建立審計智庫；公司應(yīng)完善公司治理機構(gòu)，建立健全內(nèi)控制度。與此同時，社會需要不斷加大對被審計單位的監(jiān)管力度，相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)落實到位，對違法違規(guī)行為“零容忍”，如此審計失敗現(xiàn)象的減少便指日可待，期望未來我國的審計行業(yè)的發(fā)展能更上一層臺階。