張莉

國有企業(yè)是中國特色社會主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)，是黨執(zhí)政興國的重要支柱和依靠力量。審計作為深化國有企業(yè)改革中強治理、反腐敗、控風(fēng)險、防流失的重要監(jiān)督力量，對于保證國有企業(yè)健康有序運行起到重要的保障作用。國有企業(yè)傳統(tǒng)內(nèi)部審計監(jiān)督模式的局限性，無法從全局和頂層的角度進行監(jiān)督。以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的新型內(nèi)部審計監(jiān)督模式具有很好的先導(dǎo)性、服務(wù)性和綜合性，以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向，對改善企業(yè)運營、實現(xiàn)企業(yè)價值、促進企業(yè)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

改革開放以來，我國國有企業(yè)改革發(fā)展取得巨大成就，為我國經(jīng)濟社會發(fā)展、科技進步、國防建設(shè)、民生改善等方面作出了歷史性貢獻，歷史和現(xiàn)實都證明，國有企業(yè)是中國特色社會主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)，是黨執(zhí)政興國的重要支柱和依靠力量。國有企業(yè)在社會主義基本經(jīng)濟制度和國民經(jīng)濟中的地位和作用，決定了國有企業(yè)健康穩(wěn)定運行的重要性。然而在國有企業(yè)不斷壯大的同時，不容忽視的是企業(yè)內(nèi)部存在的一些隱患導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營狀況出現(xiàn)問題。為了確保國有企業(yè)高質(zhì)量健康地運行，實現(xiàn)國家戰(zhàn)略部署，促進我國經(jīng)濟高質(zhì)量良性發(fā)展，有必要加強國有企業(yè)的內(nèi)部審計，審查、監(jiān)督和評價國有企業(yè)的經(jīng)濟活動、經(jīng)營效益和企業(yè)責(zé)任，解決國有企業(yè)在發(fā)展中存在的各種各樣需要直面解決的問題，降低企業(yè)在發(fā)展中面臨的不確定性，規(guī)避風(fēng)險，幫助企業(yè)進行發(fā)展運營的診斷，讓企業(yè)更有效率地實現(xiàn)經(jīng)營目標。

國有企業(yè)處于動態(tài)變化的外部環(huán)境中，加之審計活動本身技術(shù)的復(fù)雜性、對象的廣泛性和類型的多樣性，使得內(nèi)審工作的不確定性和所面臨的風(fēng)險增加。如何防范風(fēng)險，降低不確定性，發(fā)揮審計活動的功能，改善企業(yè)的經(jīng)營，增加企業(yè)的價值，實現(xiàn)企業(yè)的目標，促進國有企業(yè)健康發(fā)展，是急需解決的問題。實際工作中，企業(yè)通過第三方對內(nèi)部控制情況進行全面的審計，可以更好地優(yōu)化內(nèi)部控制，實現(xiàn)內(nèi)部管理水平的全面提升。企業(yè)內(nèi)部控制審計是委托會計師事務(wù)所對特定基準日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見。具體審計的內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、企業(yè)文化、人力資源政策等相關(guān)內(nèi)容。企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)容包括內(nèi)部控制環(huán)境因素、企業(yè)識別風(fēng)險的評估程序、應(yīng)對風(fēng)險的具體措施、信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運行的機制，全面評價企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制的標準是其能否合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息合法、真實、完整，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制是否可靠。會計師事務(wù)所通過內(nèi)部控制審計針對企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表無保留、否定和無法表示的審計意見。

一、傳統(tǒng)內(nèi)部審計監(jiān)督模式運行存在的問題

（一）對內(nèi)部審計監(jiān)督提前介入不夠

一直以來，各類審計職能發(fā)揮的主要作用一般都在于事后監(jiān)督和評價，外部審計作為獨立于被審計企業(yè)的主體，運用一系列審計方法為企業(yè)財務(wù)信息的真實可靠性提供一定程度保證，給企業(yè)財務(wù)信息使用者和利益相關(guān)者提供真實可靠的數(shù)據(jù)，這類審計以發(fā)表公允性意見為審計結(jié)論，只能進行事后審計，無法提前介入被審計企業(yè)的管理過程;政府審計則是運用審計方法對政府財政預(yù)算、資金使用等方面的合理性和有效性進行事后監(jiān)督并提出客觀公正的鑒證，以促進政府財政管理優(yōu)化和資金高效使用。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督手段，具備全程參與本企業(yè)各項管理過程的機制條件，應(yīng)當能夠及時發(fā)現(xiàn)并提出企業(yè)在運營管理中存在的問題并提出審計和整改意見，但當前內(nèi)部審計機構(gòu)的職能發(fā)揮僅限于對各項問題進行事后監(jiān)督和評價，從管理層到內(nèi)部審計人員對審計提前介入的認識不足，無法切實有效地將審計職能提前發(fā)揮到本企業(yè)運營管理各方面，導(dǎo)致內(nèi)部審計監(jiān)督職能發(fā)揮有效性不足。

（二）內(nèi)部審計對象延伸性不足

傳統(tǒng)內(nèi)部審計較多關(guān)注企業(yè)財務(wù)方面的執(zhí)行問題，這是由傳統(tǒng)企業(yè)的性質(zhì)及其所處社會環(huán)境所決定的，在經(jīng)濟發(fā)展較緩，競爭不太激烈的環(huán)境下，企業(yè)的發(fā)展路徑保持著穩(wěn)定性和一貫性。隨著國內(nèi)外內(nèi)部審計制度發(fā)展和完善，內(nèi)部審計開始關(guān)注非財務(wù)事項，尤其是企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理，內(nèi)部審計發(fā)展到現(xiàn)在，社會經(jīng)濟高速增長，競爭逐漸加劇，管理活動復(fù)雜化，企業(yè)面臨著高水平的宏觀風(fēng)險，加之當前推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的宏觀要求下審計工作需要積極探索創(chuàng)新并提升成效，這種情況下，大監(jiān)督模式和審計全覆蓋的要求應(yīng)運而生，進一步拓展審計監(jiān)督廣度和深度的要求成為審計未來發(fā)展的應(yīng)有之義，審計范圍也應(yīng)隨之進一步擴展，內(nèi)部審計也應(yīng)當時刻從監(jiān)督的角度保持敏銳性，時刻調(diào)整發(fā)展模式與路徑以適應(yīng)環(huán)境變化。

（三）內(nèi)部審計獨立性不足

獨立性是從事審計工作的人員所必須具備的基本素質(zhì)之一，內(nèi)部審計人員亦不例外。作為審計人員，應(yīng)當在保持獨立性的前提下對審計事項作出客觀公正的評價。現(xiàn)實條件下，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，其自身會參與到各項管理運營活動中，與企業(yè)其他職能產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來并相互影響，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的獨立性勢必會受到影響，監(jiān)督職能的發(fā)揮效果也會大打折扣。

二、以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的新型審計監(jiān)督模式的特征

關(guān)注戰(zhàn)略目標企業(yè)的審計作為一種新型審計模式，學(xué)界已做了較多研究，已有較多文獻對其概念作出界定，內(nèi)容不一而足，采用的研究方法也不盡相同，但其所呈現(xiàn)戰(zhàn)略性內(nèi)部審計的內(nèi)核有著眾多相似之處。筆者對其進行歸納提取，發(fā)現(xiàn)以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的新型內(nèi)部審計監(jiān)督模式應(yīng)具備以下特征：

（一）先導(dǎo)性

戰(zhàn)略性內(nèi)部審計應(yīng)當對企業(yè)戰(zhàn)略制定起到先導(dǎo)作用。審計職能參與到企業(yè)戰(zhàn)略計劃階段，在進行企業(yè)內(nèi)外環(huán)境分析和過去企業(yè)戰(zhàn)略實施效果評估的基礎(chǔ)上，對企業(yè)制定戰(zhàn)略作出各類風(fēng)險事項的提醒與披露，為后期戰(zhàn)略制定和執(zhí)行提供建議和依據(jù)，以幫助決策層合理配置資源、降低風(fēng)險、掌握主動。

（二）服務(wù)性

內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督職能，其目的是為了保證組織目標的實現(xiàn)和企業(yè)價值增值，其本身具有為企業(yè)發(fā)展服務(wù)的內(nèi)涵。以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計以更高的站位著眼，旨在為企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和完成而服務(wù)，可以作為一種企業(yè)戰(zhàn)略運行和完成情況的判斷途徑，為決策者提供信息依據(jù)。C58D9217-2362-43CF-A5B5-56FFB79106D8

（三）綜合性

戰(zhàn)略審計著眼對象是企業(yè)整體，具有全局觀，通過將審計職能發(fā)揮到企業(yè)各個戰(zhàn)略層面，對企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略控制等戰(zhàn)略態(tài)勢提供一種綜合評價。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計職能僅關(guān)注財務(wù)、內(nèi)控等方面的風(fēng)險不同，戰(zhàn)略性審計將關(guān)注點上升至企業(yè)戰(zhàn)略層面，不僅關(guān)注企業(yè)運行過程中操作層面的問題，還關(guān)注戰(zhàn)略設(shè)計層面的風(fēng)險。

三、以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮路徑

（一）樹立戰(zhàn)略性審計思維

發(fā)揮以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計職能，需要重塑內(nèi)部審計價值模型?！兜?101號內(nèi)部審計具體準則——審計計劃》中明確內(nèi)部審計機構(gòu)在編制年度審計計劃前，應(yīng)當重點調(diào)查了解組織的戰(zhàn)略目標、年度目標及業(yè)務(wù)活動重點，對相關(guān)業(yè)務(wù)活動有重大影響的法律、法規(guī)、政策等以評價具體審計項目的風(fēng)險。從事戰(zhàn)略性內(nèi)部審計的人員應(yīng)當以更開闊的視野理解國家、區(qū)域、行業(yè)和企業(yè)等各個層面的發(fā)展戰(zhàn)略，以戰(zhàn)略為引領(lǐng)，調(diào)整定位，發(fā)揮超前性思維、系統(tǒng)性思維、創(chuàng)造性思維和動態(tài)性思維，幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和價值增值，創(chuàng)新內(nèi)部審計的工作方式方法，發(fā)揮審計基本監(jiān)督職能的同時發(fā)揮服務(wù)作用，強化咨詢服務(wù)功能，從關(guān)注事后錯弊轉(zhuǎn)向關(guān)注事前不足，為企業(yè)戰(zhàn)略策劃和執(zhí)行提供更加客觀、全面的信息，幫助企業(yè)組織高效決策、優(yōu)化管理。

戰(zhàn)略審計著眼全局的高度，決定了內(nèi)部審計的戰(zhàn)略性思維應(yīng)當以風(fēng)險為導(dǎo)向，將審計延伸至事前，建立內(nèi)部審計質(zhì)量與風(fēng)險管理體系，將審計資源在不同風(fēng)險項目中合理分配，高效利用，運用風(fēng)險評估的方法及時準確把握企業(yè)可能出現(xiàn)的不確定性風(fēng)險，根據(jù)內(nèi)外環(huán)境變化及時修改審計計劃和關(guān)注要點。

（二）審計對象延伸至企業(yè)戰(zhàn)略層面

將審計職能發(fā)揮至企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和控制等方面，是戰(zhàn)略性審計發(fā)揮企業(yè)價值創(chuàng)造的有效途徑。戰(zhàn)略審計的對象應(yīng)當涵蓋企業(yè)各個層面的戰(zhàn)略活動，一般包含總體戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略和職能戰(zhàn)略三個層面的制定、實施、控制和評估等環(huán)節(jié)。總體戰(zhàn)略是企業(yè)最高管理層為實現(xiàn)企業(yè)使命、愿景和總體戰(zhàn)略目標而制定的企業(yè)戰(zhàn)略總綱，是企業(yè)最高層次的戰(zhàn)略措施;業(yè)務(wù)戰(zhàn)略是由各戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元根據(jù)總體戰(zhàn)略的要求，確定本業(yè)務(wù)發(fā)展方向，具體競爭方式和資源使用重點;職能戰(zhàn)略是指導(dǎo)企業(yè)各方面職能工作子戰(zhàn)略的集合，是按照總體戰(zhàn)略或業(yè)務(wù)戰(zhàn)略制定某職能領(lǐng)域重大活動方針，以支持總體戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的審計應(yīng)當深入到這些戰(zhàn)略活動的每個環(huán)節(jié)并發(fā)揮作用，以具有超前性、系統(tǒng)性、創(chuàng)造性和動態(tài)性的戰(zhàn)略性思維對每個階段戰(zhàn)略活動的有效性進行合理分析，并對其中風(fēng)險進行合理判斷和披露，對多個層面每個戰(zhàn)略管理活動環(huán)節(jié)進行合理性和有效性評價。

（三）強化審計成果對企業(yè)戰(zhàn)略的前饋作用

戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計監(jiān)督事實上已不僅是一種客觀獨立的監(jiān)督與評價活動，其已發(fā)展成為具有先導(dǎo)性、服務(wù)性和綜合性的，為改善企業(yè)運營、實現(xiàn)企業(yè)價值進行的一種管理活動。決策層應(yīng)重視戰(zhàn)略審計在實現(xiàn)企業(yè)目標、實現(xiàn)企業(yè)價值增值方面所能發(fā)揮的重要作用，建立健全審計成果前饋運行機制，將前期戰(zhàn)略實施效果和戰(zhàn)略審計成果運用到企業(yè)戰(zhàn)略制定的信息輸入階段，參考內(nèi)部審計機構(gòu)前期識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險，采取事前的全面防范措施，使可能出現(xiàn)的偏差和風(fēng)險在戰(zhàn)略制定階段就已采取有效控制方法，進而最大化降低企業(yè)所面臨的風(fēng)險。

（四）建立審計委員會機制

審計委員會制度目前在我國上市公司中已有較為成熟的實踐，審計委員會是公司治理結(jié)構(gòu)中除管理層、外部審計外的一大監(jiān)督權(quán)力機構(gòu)，常設(shè)于董事會下，獨立于經(jīng)理層，可直接向董事會或股東會報告工作情況。戰(zhàn)略管理活動的風(fēng)險性和全局性決定了從事戰(zhàn)略性內(nèi)部審計的人員應(yīng)當對整個企業(yè)運行情況有著整體性了解，能夠站在宏觀的角度看待戰(zhàn)略制定和執(zhí)行問題，熟悉企業(yè)內(nèi)部文化環(huán)境和利益沖突，且應(yīng)當具有一定的權(quán)威性。在國有企業(yè)董事會下設(shè)立審計委員會機制，有利于加強審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源合理配置，有效推進內(nèi)部審計工作的權(quán)威性和實效性，以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略審計職能發(fā)揮的保障性和有效性。

結(jié) 語

巨變的國際國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境和發(fā)展狀況要求國有企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)當站在實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的高度行使監(jiān)督職能，而內(nèi)部審計部門作為企業(yè)內(nèi)設(shè)機構(gòu)能夠直接參與到企業(yè)運營管理全過程，對企業(yè)整體運營狀況有著深入了解，這就讓以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向發(fā)揮審計監(jiān)督職能成為可能，且有利于對戰(zhàn)略制定層和執(zhí)行層銜接狀況做出真實準確地判斷和評估。通過樹立戰(zhàn)略性審計思維、審計對象延伸至企業(yè)戰(zhàn)略層面、強化審計成果對企業(yè)戰(zhàn)略的前饋作用和建立審計委員會機制等途徑可以從戰(zhàn)略管理角度有效發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督職能，從戰(zhàn)略層面提升組織運行有效性和實現(xiàn)價值增值。就當前國內(nèi)大部分企業(yè)發(fā)展狀況和內(nèi)部審計部門職能發(fā)揮現(xiàn)狀來講，還缺乏實施戰(zhàn)略性內(nèi)部審計的條件和機制保障。首先，傳統(tǒng)內(nèi)部審計部門很少參與到企業(yè)決策中，高層對其進行戰(zhàn)略性審計存有疑慮。其次，缺乏具有綜合管理知識儲備和戰(zhàn)略性審計思維的內(nèi)部審計人員。由此可見，當前企業(yè)環(huán)境中進行戰(zhàn)略性內(nèi)部審計還需要學(xué)界、企業(yè)界的共同研究和實踐，不斷完善和促進審計監(jiān)督職能的高效發(fā)揮。

（作者單位：內(nèi)蒙古達華會計師事務(wù)所有限公司）C58D9217-2362-43CF-A5B5-56FFB79106D8