文 中禾政通（北京）管理咨詢(xún)有限公司 王利彬 何蓉

收費(fèi)公路會(huì)計(jì)核算是一個(gè)歷史背景復(fù)雜、工作頭緒眾多的事項(xiàng)。為了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、明確規(guī)范，各級(jí)政府部門(mén)都有大量的基礎(chǔ)工作需要完成。

依照黨的十八屆三中全會(huì)要求，2017年以來(lái)，我國(guó)開(kāi)始構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)體系。其中針對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施新設(shè)立了一個(gè)資產(chǎn)類(lèi)型即“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”，發(fā)布了基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)資產(chǎn)形成的特殊模式對(duì)政府與社會(huì)資本合作中的資產(chǎn)核算進(jìn)行了規(guī)范。新會(huì)計(jì)核算體系的建立，為我國(guó)公路資產(chǎn)價(jià)值管理提供了制度基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，2020年，財(cái)政部和交通運(yùn)輸部共同發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)），要求所有交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則入賬。筆者團(tuán)隊(duì)參與了幾個(gè)省份的資產(chǎn)入賬工作，現(xiàn)就其對(duì)收費(fèi)公路管理的影響進(jìn)行分析，供業(yè)內(nèi)同行探討。

基礎(chǔ)設(shè)施提供及管理的理論和實(shí)踐

公共財(cái)政制度下的基礎(chǔ)設(shè)施管理

經(jīng)濟(jì)學(xué)根據(jù)物品使用的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性特點(diǎn)，將其分為私人物品、公共物品、共有資源和自然壟斷產(chǎn)品四類(lèi)。在效率原則下，私人物品由市場(chǎng)提供、公共物品由政府通過(guò)公共財(cái)政提供是最高效的經(jīng)濟(jì)體系。

基礎(chǔ)設(shè)施通常有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，多數(shù)成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家將其作為共有資源和自然壟斷產(chǎn)品管理。一般將非排他性但有競(jìng)爭(zhēng)性的共有資源，如公路，作為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，主要由政府采用公共財(cái)政提供；有排他性但競(jìng)爭(zhēng)性不強(qiáng)的自然壟斷產(chǎn)品，如電力和水等，采用政府所有的公共事業(yè)單位或國(guó)有企業(yè)提供和管理。對(duì)于準(zhǔn)公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算，一般由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束。

美國(guó)政府會(huì)計(jì)明確規(guī)定，公路等基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按歷史成本法計(jì)量，但并不強(qiáng)制要求納入政府會(huì)計(jì)。英國(guó)政府引入了資源會(huì)計(jì)的理念，對(duì)道路網(wǎng)絡(luò)至少每5年采用重置成本進(jìn)行一次全面估值，以反映道路網(wǎng)絡(luò)的真實(shí)狀況。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非流動(dòng)資產(chǎn)的重估基礎(chǔ)可采用凈現(xiàn)行成本或其他計(jì)量基礎(chǔ)，以5年為周期對(duì)所有項(xiàng)目依次進(jìn)行重估，并要求對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提折舊。

基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營(yíng)

20世紀(jì)中期，以德國(guó)、法國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，為了提高基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)水平，通過(guò)收取合理費(fèi)用來(lái)補(bǔ)償成本的方式提供差異化的高效率服務(wù)，并通過(guò)法律對(duì)這種模式進(jìn)行了規(guī)范。這種由政府在規(guī)定時(shí)間期限內(nèi)，通過(guò)特許授權(quán)的方式，把公用事業(yè)性質(zhì)項(xiàng)目的一部分，交給私營(yíng)性質(zhì)公司進(jìn)行開(kāi)發(fā)建設(shè)和經(jīng)營(yíng)維護(hù)管理的方式，被稱(chēng)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營(yíng)。

2015年，我國(guó)國(guó)家發(fā)改委等六部委共同發(fā)布《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》，明確了特許經(jīng)營(yíng)的法律地位。文件規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)，是指政府采用競(jìng)爭(zhēng)方式依法授權(quán)中華人民共和國(guó)境內(nèi)外的法人或者其他組織，通過(guò)協(xié)議明確權(quán)利義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)，約定其在一定期限和范圍內(nèi)投資建設(shè)運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)并獲得收益，提供公共產(chǎn)品或者公共服務(wù)。交通運(yùn)輸是特許經(jīng)營(yíng)模式的重要應(yīng)用領(lǐng)域，同一階段在全國(guó)推廣實(shí)施政府與社會(huì)資本合作（PPP）模式時(shí)，理論界和財(cái)政部門(mén)都將特許經(jīng)營(yíng)作為實(shí)現(xiàn)PPP的一種方式。2014年以后構(gòu)建的政府與社會(huì)資本合作相關(guān)會(huì)計(jì)制度中，明確規(guī)定社會(huì)資本方對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施僅持有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)沒(méi)有所有權(quán)。

我國(guó)收費(fèi)公路價(jià)值管理現(xiàn)狀

公路管理模式

我國(guó)公路的資產(chǎn)管理借鑒了蘇聯(lián)的核算模式，建設(shè)時(shí)進(jìn)行資金和投入管理，建設(shè)完成移交公路管理部門(mén)時(shí)，一般由建設(shè)單位對(duì)建設(shè)撥款予以核銷(xiāo)，不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，而公路管理部門(mén)對(duì)公路僅進(jìn)行實(shí)物管理，不進(jìn)行價(jià)值管理。1984年以后我國(guó)內(nèi)地出現(xiàn)了收費(fèi)公路，對(duì)收費(fèi)公路的資產(chǎn)管理才開(kāi)始實(shí)施。

政府還貸公路的價(jià)值管理

按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定，縣級(jí)以上地方人民政府交通主管部門(mén)利用貸款或者向企業(yè)、個(gè)人有償集資建設(shè)的公路簡(jiǎn)稱(chēng)政府還貸公路。政府還貸收費(fèi)公路（注：雖然此后因?yàn)榉珊拓?cái)政政策變化，政府還貸收費(fèi)公路的名稱(chēng)發(fā)生了一些變化，本文統(tǒng)一沿用原名稱(chēng)進(jìn)行闡述）應(yīng)由專(zhuān)門(mén)的不以營(yíng)利為目的的法人組織建設(shè)和管理。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和公路管理模式的不斷演變，政府還貸收費(fèi)公路分為事業(yè)單位管理和企業(yè)管理兩種模式。其中一部分政府還貸收費(fèi)公路沿用了不收費(fèi)公路的模式，在公路竣工交付使用后，對(duì)建設(shè)撥款予以核銷(xiāo)，不進(jìn)行價(jià)值管理；另一部分則主要作為固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算。由于政府還貸收費(fèi)公路也涉及貸款，因而按后者即固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算的模式為主要模式。

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路的價(jià)值管理

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路是指國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建設(shè)或受讓的公路。根據(jù)財(cái)政部和原交通部先后于1997、1998年頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》和《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，公路及構(gòu)筑物可作為固定資產(chǎn)核算，公路經(jīng)營(yíng)權(quán)可作為無(wú)形資產(chǎn)核算。在實(shí)際核算中，企業(yè)自建的公路在“固定資產(chǎn)”科目核算，而受讓經(jīng)營(yíng)權(quán)的收費(fèi)公路有一部分在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的要求

我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立

新的記賬要求在很大程度上影響經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路企業(yè)的運(yùn)營(yíng)，如果處理不好，也可能會(huì)影響行業(yè)融資的環(huán)境。

在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期，我國(guó)公路的資產(chǎn)管理模式是在建設(shè)時(shí)進(jìn)行資金和投入管理，建設(shè)完成移交公路管理部門(mén)時(shí)，一般由建設(shè)單位對(duì)建設(shè)撥款予以核銷(xiāo)，不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，而公路管理部門(mén)對(duì)公路僅進(jìn)行實(shí)物管理，不進(jìn)行價(jià)值管理。1984年以后，我國(guó)內(nèi)地出現(xiàn)了收費(fèi)公路，對(duì)收費(fèi)公路的資產(chǎn)管理才開(kāi)始實(shí)施。

2015年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）。以此為基點(diǎn)，隨后幾年先后發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、會(huì)計(jì)調(diào)整、負(fù)債、財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)等準(zhǔn)則，并根據(jù)需要配套發(fā)布了應(yīng)用指南及問(wèn)題解答等文件，構(gòu)建了相對(duì)全面的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

其中政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《公共基礎(chǔ)設(shè)施》和10號(hào)《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》兩個(gè)文件，在政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)設(shè)立了一項(xiàng)新的實(shí)物類(lèi)資產(chǎn)形態(tài)，即基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，并按照資產(chǎn)形成方式設(shè)計(jì)了管理規(guī)則，補(bǔ)充并完善了基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值管理的制度。

為了明確改革中會(huì)計(jì)制度的銜接問(wèn)題，2018年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)）。此后，財(cái)政部、交通運(yùn)輸部共同發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)），將交通運(yùn)輸作為改革的第一個(gè)行業(yè)，要求交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)于2021年12月底前入賬核算。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理要點(diǎn)

公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府會(huì)計(jì)主體為滿(mǎn)足社會(huì)公共需求而控制的、同時(shí)具有三個(gè)特征的有形資產(chǎn)：第一是有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；第二是具有特定用途；第三是一般不可移動(dòng)。公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。其中交通基礎(chǔ)設(shè)施包括公路、航道、港口等。

確認(rèn)和初始計(jì)量

當(dāng)公共基礎(chǔ)設(shè)施滿(mǎn)足兩個(gè)條件，第一，與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；第二，該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)管理的政府會(huì)計(jì)主體在取得時(shí)按照取得成本予以確認(rèn)并進(jìn)行初始計(jì)量。

會(huì)計(jì)核算

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外。

為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。

在原有公共基礎(chǔ)設(shè)施上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，其新成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。

政府與社會(huì)資本合作

PPP項(xiàng)目中屬于以下四種類(lèi)型的：第一，由社會(huì)資本方投資建造或從第三方購(gòu)買(mǎi)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第二，使用社會(huì)資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第三，政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)；第四，社會(huì)資本方對(duì)政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

特許經(jīng)營(yíng)制度下企業(yè)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的核算

企業(yè)核算基礎(chǔ)設(shè)施的基本要求

2008年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，BOT（建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓?zhuān)╉?xiàng)目建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并按照不同的情況分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)（即特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)）。同時(shí)明確要求BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

2021年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》規(guī)定，社會(huì)資本方與政府方簽訂合同，并約定社會(huì)資本方在運(yùn)營(yíng)期間代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)且因此獲得補(bǔ)償，當(dāng)政府方控制或管制公共產(chǎn)品和服務(wù)的類(lèi)型、對(duì)象和價(jià)格，且合同終止時(shí)政府方有重大剩余權(quán)益時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將PPP資產(chǎn)入賬進(jìn)行價(jià)值管理。

企業(yè)核算基礎(chǔ)設(shè)施的入賬資產(chǎn)類(lèi)型

社會(huì)資本方在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，當(dāng)收費(fèi)金額不確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按照無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。社會(huì)資本方在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)利確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，以金融資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收費(fèi)公路資產(chǎn)價(jià)值管理的要求

收費(fèi)公路入賬的原則

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)及相關(guān)政策法規(guī)，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路還是政府還貸收費(fèi)公路，其實(shí)物資產(chǎn)均由政府及其所屬部門(mén)按照基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)形態(tài)入賬。

公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)通過(guò)受讓或投資建成的公路，并沒(méi)有取得公路的實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)，而是取得了以公路收費(fèi)權(quán)為核心的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其資產(chǎn)核算按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)核算。

收費(fèi)公路的日常核算

基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)

按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)主體對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施持續(xù)實(shí)施良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持，可以不計(jì)提折舊。理論上講，公路建成后，公路的路基工程是可以永續(xù)使用的。而在當(dāng)前我國(guó)公路養(yǎng)護(hù)規(guī)范要求下，路面也能得到永久的良好維護(hù)，符合不計(jì)提折舊的條件。

基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路的日常核算

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路主體獲得的是附著在公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)之上的無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其具體日常核算及折舊攤銷(xiāo)方式應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施。改擴(kuò)建的支出應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況改變特許經(jīng)營(yíng)權(quán)價(jià)值。

一些特殊情況的暫時(shí)處理

考慮到早期收費(fèi)公路政策不完善時(shí)產(chǎn)生的一些特殊情況，《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》中提出了采用備查簿暫時(shí)入賬，待相關(guān)事項(xiàng)和規(guī)定明確后再做入賬核算的方案。

有債務(wù)的不收費(fèi)公路

如二級(jí)路撤站后債務(wù)尚未完全化解、資產(chǎn)還由企業(yè)管理的不收費(fèi)公路，以及還有債務(wù)的企業(yè)管理的不收費(fèi)公路。這類(lèi)資產(chǎn)如果相關(guān)債務(wù)已經(jīng)由政府承擔(dān)，則資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從企業(yè)剝離，作為基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)交由相應(yīng)的管養(yǎng)主體入賬；如果相關(guān)債務(wù)還被歸類(lèi)為企業(yè)債務(wù)，建議企業(yè)方仍維持原會(huì)計(jì)核算方式，同級(jí)政府方記入備查簿，待債務(wù)化解后再向政府管理主體移交。

沒(méi)有按政府與社會(huì)資本合作程序?qū)嵤┑慕?jīng)營(yíng)性公路

沒(méi)有按照政府與社會(huì)資本合作模式實(shí)施的經(jīng)營(yíng)性公路，企業(yè)方已經(jīng)按固定資產(chǎn)入賬的，由政府方設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后再進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)管理的政府還貸收費(fèi)公路

按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》要求，政府還貸收費(fèi)公路應(yīng)當(dāng)由不以贏利為目的的機(jī)構(gòu)管理，債務(wù)由同級(jí)政府承擔(dān)，收費(fèi)收入實(shí)行收支兩條線(xiàn)。但實(shí)踐中，政府還貸收費(fèi)公路多由企業(yè)建設(shè)和管理，債務(wù)也沒(méi)有被認(rèn)定為政府債務(wù)。通過(guò)這種處理，管理企業(yè)做大了總資產(chǎn)，提高了信用，并采取信用貸款的方式間接積累了債務(wù)。對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)有政策，企業(yè)可以不改變會(huì)計(jì)核算方式，相應(yīng)的政府方應(yīng)當(dāng)納入備查簿管理。

新的記賬要求對(duì)收費(fèi)公路運(yùn)營(yíng)的影響

我國(guó)收費(fèi)公路現(xiàn)狀

截至2020年末，全國(guó)收費(fèi)公路17.92萬(wàn)公里。其中，高速公路15.29萬(wàn)公里，一級(jí)公路1.74萬(wàn)公里，二級(jí)公路0.79萬(wàn)公里，獨(dú)立橋梁及隧道1068公里。收費(fèi)公路里程中，政府還貸公路里程8.26萬(wàn)公里，占比為46.1%；經(jīng)營(yíng)性公路里程9.57萬(wàn)公里，占比為53.4%。

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路入賬方式將發(fā)生根本轉(zhuǎn)變

目前，針對(duì)全國(guó)經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路，典型做法有兩種：對(duì)于自建的收費(fèi)公路，直接結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；對(duì)于受讓的收費(fèi)公路，按支付的對(duì)價(jià)記入無(wú)形資產(chǎn)入賬。根據(jù)各方披露的信息和筆者團(tuán)隊(duì)調(diào)研了解的情況，經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路按固定資產(chǎn)入賬的比例較高，很少以無(wú)形資產(chǎn)入賬。

按照當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度要求，經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路實(shí)物性資產(chǎn)需要由政府或政府所屬的管理單位按基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)入賬，而經(jīng)營(yíng)企業(yè)僅擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。這就意味著現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)性公路如果按規(guī)范管理，企業(yè)和政府部門(mén)就需要做大量的調(diào)賬和入賬工作。

以上調(diào)賬帶來(lái)的更復(fù)雜影響主要涉及企業(yè)。首先，企業(yè)賬上的資產(chǎn)價(jià)值是否會(huì)發(fā)生改變？由于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值認(rèn)定依據(jù)并不一致，調(diào)賬是否需要重新進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估并認(rèn)定價(jià)值，將對(duì)收費(fèi)公路行業(yè)產(chǎn)生重大影響。其次，有些國(guó)有公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)為了降低資產(chǎn)負(fù)債率，對(duì)收費(fèi)公路固定資產(chǎn)進(jìn)行過(guò)重新評(píng)估并產(chǎn)生了資產(chǎn)增值，如果調(diào)賬，是否認(rèn)可資產(chǎn)增值部分？第三，按無(wú)形資產(chǎn)記賬后，規(guī)則會(huì)發(fā)生變化，如折舊方式和資本化的方式都會(huì)發(fā)生重大變化。

以上三點(diǎn)，都將在很大程度上影響經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路企業(yè)的運(yùn)營(yíng)，如果處理不好，也可能會(huì)影響行業(yè)融資的環(huán)境。

從根本上影響政府還貸路的管理模式

雖然2004年頒布的《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》規(guī)定，政府還貸收費(fèi)公路應(yīng)由不以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)建設(shè)與收費(fèi)管理，按財(cái)政收支管理辦法還應(yīng)當(dāng)執(zhí)行收支兩條線(xiàn)管理。但實(shí)際上，由于企業(yè)管理政府還貸路有較多的稅收和融資優(yōu)勢(shì)，為了發(fā)展公路事業(yè)，絕大多數(shù)省份還是采用國(guó)有企業(yè)管理政府還貸路，并將其作為固定資產(chǎn)核算，執(zhí)行收支兩條線(xiàn)的并不多。

按照《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》要求，對(duì)于車(chē)輛通行費(fèi)納入政府性基金預(yù)算管理且相應(yīng)的債務(wù)由政府償還的政府收費(fèi)公路（包括存量的政府還貸公路），由負(fù)責(zé)編制車(chē)輛通行費(fèi)支出預(yù)算的交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位作為記賬主體。這實(shí)際上對(duì)規(guī)范的政府還貸路提出了要求，管理主體和入賬主體都應(yīng)當(dāng)是行政事業(yè)單位，入賬的資產(chǎn)是行政事業(yè)性資產(chǎn)，而相應(yīng)的債務(wù)也由政府償還。

考慮到我國(guó)政府還貸路管理的實(shí)際狀況，事實(shí)上的影響也仍舊涉及收費(fèi)公路企業(yè)，至少有如下幾方面：第一，按照當(dāng)前全國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)，各省份政府還貸路的管理基本上都由企業(yè)實(shí)施，債務(wù)也由企業(yè)承擔(dān)，如果將管理主體移交回政府，將有大量債務(wù)難以定性；第二，近期按政府還貸路審批且使用了收費(fèi)公路專(zhuān)項(xiàng)債同時(shí)組合了貸款的項(xiàng)目，雖然貸款由企業(yè)承擔(dān)，相關(guān)債務(wù)也難以定性，更難化解；第三，大量其他債務(wù)難以落實(shí)。國(guó)有企業(yè)通過(guò)管理政府還貸路擴(kuò)大了資產(chǎn)規(guī)模和現(xiàn)金流，提高了信用等級(jí)，進(jìn)一步舉借債務(wù)發(fā)展交通行業(yè)。如果將政府還貸路進(jìn)行剝離，其結(jié)果可能導(dǎo)致債務(wù)達(dá)到企業(yè)難以承受的規(guī)模。

對(duì)未來(lái)收費(fèi)公路發(fā)展的影響

企業(yè)用政府專(zhuān)項(xiàng)債建設(shè)政府收費(fèi)公路是否可行

考慮到基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)將全部作為“基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”類(lèi)型進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而這一科目?jī)H在行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)目錄中核算，那么從理論上來(lái)說(shuō)，企業(yè)用政府專(zhuān)項(xiàng)債建設(shè)政府收費(fèi)公路不符合政府會(huì)計(jì)管理體系要求。

存量的其他收費(fèi)公路需要明確資產(chǎn)屬性

《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》規(guī)定，除按PPP、BOT等經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路及政府還貸收費(fèi)公路情形外的收費(fèi)公路，已由企業(yè)方入賬的，地方交通運(yùn)輸主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后，再進(jìn)行調(diào)整。這意味著未來(lái)收費(fèi)公路資產(chǎn)管理的一個(gè)重點(diǎn)將是確認(rèn)收費(fèi)公路屬性，以往“打政策擦邊球”的方式將無(wú)法入賬。

不收費(fèi)公路的債務(wù)要盡快清理

經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路主體獲得的是附著在公路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)之上的無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，其具體日常核算及折舊攤銷(xiāo)方式應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施。改擴(kuò)建的支出應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況改變特許經(jīng)營(yíng)權(quán)價(jià)值。

由企業(yè)舉債形成的非收費(fèi)公路，或者由原來(lái)收費(fèi)公路撤站形成的非收費(fèi)公路，其債務(wù)并沒(méi)有由政府承擔(dān)而是由企業(yè)承擔(dān)，考慮到資產(chǎn)債務(wù)相匹配的原則，資產(chǎn)雖然是不收費(fèi)公路，但也無(wú)法納入政府或者其所屬部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表中，比較妥善的做法還是設(shè)置備查簿進(jìn)行過(guò)渡處理，待相關(guān)債務(wù)解決后再按不收費(fèi)公路的一般做法入賬。

收費(fèi)公路會(huì)計(jì)核算是一個(gè)歷史背景復(fù)雜、工作頭緒眾多的事項(xiàng)。為了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、明確規(guī)范，各級(jí)政府部門(mén)都有大量的基礎(chǔ)工作需要完成。財(cái)政部、交通運(yùn)輸部要繼續(xù)完善收費(fèi)公路相關(guān)財(cái)稅和行業(yè)管理政策，各省級(jí)政府要合理處置權(quán)益關(guān)系、化解債務(wù)等歷史問(wèn)題，而基層和企業(yè)則需要通過(guò)精細(xì)化管理落實(shí)好各項(xiàng)要求。此項(xiàng)工作任重而道遠(yuǎn)，需要各方同仁共同努力，才能實(shí)現(xiàn)規(guī)范管理，良性發(fā)展。