肖 揚(yáng) 邱潔雯

案例:A是一家母公司位于內(nèi)地的香港平臺企業(yè)，因?yàn)闃I(yè)務(wù)糾紛，有一筆美元債務(wù)糾紛勝訴，但被執(zhí)行人的財產(chǎn)位于內(nèi)地，故法院以等值人民幣金額6億多元付給A企業(yè)的母公司賬戶，以代收方式完成案件的執(zhí)行。

A企業(yè)記賬本位幣為美元，由于擔(dān)心人民幣匯率波動造成不良財務(wù)影響，采用從母公司融資一筆以A企業(yè)在母公司存款利率為融資利率的等額人民幣貸款，通過跨境資金池匯到香港，并結(jié)匯為美元或港幣，這樣就完全鎖定了人民幣對美元匯率波動對A企業(yè)的財務(wù)影響。在這個案例中，A企業(yè)是否可以直接抵銷其對母公司的往來款項(xiàng)，即相互的債權(quán)債務(wù)？

一、從會計(jì)準(zhǔn)則角度分析

（一）金融工具列報準(zhǔn)則

從金融工具列報會計(jì)準(zhǔn)則角度，這個案例主要是相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債是否符合抵銷后以凈額列報條件的問題。在對此問題進(jìn)行判斷的時候，主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列表》（2017版）。

金融資產(chǎn)需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，金融負(fù)債也同樣如此，兩者不能隨意抵銷。要想進(jìn)行抵銷，需要滿足特定條件，抵銷之后得到的凈額應(yīng)該列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。具體條件如下。

第一，企業(yè)獲得了法律賦予的可執(zhí)行抵銷權(quán)。對于上述抵銷權(quán)利，金融工具列報準(zhǔn)則作出了以下進(jìn)一步解釋:

抵銷權(quán)是指債務(wù)人可以應(yīng)收債權(quán)和應(yīng)付債權(quán)的金額進(jìn)行抵銷，抵銷的可以是全部金額，也可以是部分金額，具體需要依照合同或者相關(guān)協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行。例如債權(quán)人、債務(wù)人以及第三方簽訂協(xié)議，其上對于抵銷權(quán)的問題做出明確規(guī)定，只要在法律法規(guī)框架內(nèi)，債務(wù)人可以行使抵銷權(quán)。具體來說，債務(wù)人對債權(quán)人存在一筆應(yīng)付金額，對第三方有一筆應(yīng)收金額，可以按照協(xié)議進(jìn)行抵銷。

抵銷權(quán)不應(yīng)該受到未來事項(xiàng)的干擾，在交易過程中，不論對方企業(yè)處于何種狀態(tài)，企業(yè)均可以行使抵銷權(quán)。即便對方企業(yè)已經(jīng)陷入破產(chǎn)，或者出現(xiàn)違約情形。

企業(yè)需要熟悉法律對抵銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定，并明確合同中關(guān)于此方面的約定，在對上述內(nèi)容進(jìn)行充分考慮之后再確認(rèn)是否可執(zhí)行抵銷權(quán)。

并非因?yàn)槠髽I(yè)擁有可執(zhí)行的抵銷權(quán)，就一定要對金融資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行抵銷。如果企業(yè)沒有打算行使抵銷權(quán)，也沒有打算在結(jié)算金融資產(chǎn)的同時結(jié)算金融債務(wù)，就不能隨意抵銷金融資產(chǎn)和金融債務(wù)。如果一方或者雙方均希望基于凈額完成結(jié)算，但是沒有獲得法律賦予的抵銷權(quán)，是不能抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，即便是同時結(jié)算也是不允許的。

第二，企業(yè)有凈額結(jié)算計(jì)劃，或者在同一時刻既對金融資產(chǎn)做出變現(xiàn)，又償還了金融負(fù)債。以凈額結(jié)算，金融工具列報準(zhǔn)則作出了以下解釋:

如果在對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行同時結(jié)算時，與凈額結(jié)算在方式上等同，則符合凈額結(jié)算要求。采取這種方式進(jìn)行結(jié)算，必須在同一結(jié)算周期內(nèi)將相關(guān)應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)全部結(jié)算，將其中存在的流動性風(fēng)險和信用風(fēng)險全部消除。通常來說，完全符合凈額結(jié)算要求的結(jié)算方式同時具有以下7個特征:（1）同一時點(diǎn)提交處理金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，且兩者均滿足抵銷條件；（2）在完成提交之后，涉及的各方均能夠按照要求進(jìn)行結(jié)算；（3）在提交處理過程中，現(xiàn)金流量保持不變，處理失敗的情況不受此約束；（4）如果其中涉及到證券擔(dān)保物，需要通過證券結(jié)算系統(tǒng)完成結(jié)算，如果在此過程中出現(xiàn)問題，則無法順利處理證券抵押的應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)，反之也是如此；（5）若結(jié)算過程中因?yàn)榈?點(diǎn)的原因無法成功，將會重新走處理程序，直到最終完成結(jié)算；（6）在同一機(jī)構(gòu)執(zhí)行結(jié)算；（7）日間信用額度足夠，且可以保證在申請?zhí)崛r，日間信用額度是可履行的，能夠滿足支付需求。

A企業(yè)對母公司的借款是無限制的，可以隨時歸還；但A企業(yè)在母公司的存款是受限于外匯管制的相關(guān)要求，沒有外匯管理機(jī)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性批準(zhǔn)不能隨意匯到香港。

同樣由于外匯管理關(guān)于外匯核銷的規(guī)定，也很難采用沒有資金實(shí)際出入境的凈額結(jié)算方式來處理該債權(quán)債務(wù)，也不符合本準(zhǔn)則中以凈額結(jié)算的條件。

（二）套期會計(jì)準(zhǔn)則

從套期會計(jì)準(zhǔn)則角度，主要考察該案例是否適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》（2017版）中相應(yīng)的規(guī)定。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部主體之間存在交易往來，如果是個別財報層面，可以采用套期會計(jì)，但若是在集團(tuán)合并財務(wù)報表層面，則不允許。當(dāng)然，這里也存在例外情形，即集團(tuán)內(nèi)部貨幣性項(xiàng)目預(yù)期交易存在外匯風(fēng)險，并對合并利潤產(chǎn)生了影響。這意味著，A企業(yè)與母公司的交易可以采取套期會計(jì)的做法。

套期會計(jì)指的是在投資項(xiàng)目過程中采用套期工具，由此出現(xiàn)的利得或損失計(jì)入同一會計(jì)期間的當(dāng)期損益當(dāng)中，也可以納入到其他綜合收益當(dāng)中，可以反映出風(fēng)險管理對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的影響。也就是說，套期會計(jì)主要是從損益的角度反映風(fēng)險管理的成果，并不用來規(guī)范資產(chǎn)負(fù)債表的列報等問題，因此本案例討論的A企業(yè)對母公司的存款（資產(chǎn)）與借款（負(fù)債）是否可以抵銷問題與本準(zhǔn)則無關(guān)。進(jìn)一步分析，由于A企業(yè)對母公司的存款與借款從金額、期限、利率等方面來說，可以基本做到匹配，對A企業(yè)的損益影響基本可以忽略，也不適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。

二、從法律角度分析

在中國現(xiàn)行法律框架下，理解2017年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》中第二十九條至第三十一條所提及的“法定權(quán)利”的抵銷權(quán)，需要關(guān)注《民法典》合同編第568條和569條的規(guī)定。當(dāng)事人互負(fù)債務(wù)，且債務(wù)屬于同一品質(zhì)，同類標(biāo)的物，雙方可以進(jìn)行債務(wù)上的抵銷。同樣是互負(fù)債務(wù)，但是標(biāo)的品質(zhì)存在差異，種類也不同，則需要雙方協(xié)商，如果達(dá)成統(tǒng)一意見，也能抵銷。但是如果不符合法律規(guī)定，或者與合同性質(zhì)相違背，則不能執(zhí)行抵銷操作。當(dāng)事人若想抵銷，需要告知對方，在通知達(dá)到對方處的同時，獲得抵銷條件。抵銷不得附限期或條件。

A企業(yè)和母公司互負(fù)債務(wù)，A企業(yè)對母公司的負(fù)債（借款）和母公司對A企業(yè)的負(fù)債（A企業(yè)在母公司的存款）的標(biāo)的物和品類是相同的，都是等額人民幣貨幣資金，似乎具備民法典合同編規(guī)定的法定權(quán)利抵銷權(quán)，但是仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，如果具有法定且自由的抵銷權(quán)，法院就可以把判決款項(xiàng)直接支付到A企業(yè)香港銀行賬戶或A企業(yè)立即把法院判決的資金匯到香港換匯就可以了，根本沒有必要設(shè)計(jì)如此復(fù)雜的外匯匯率波動管理工具，因此內(nèi)地存款實(shí)質(zhì)上屬于法律規(guī)定的因外匯管理規(guī)定而產(chǎn)生的負(fù)債（A企業(yè)在母公司的存款）不具有法定抵銷權(quán)的特例，除非事先得到國家外匯管理部門的同意與許可，這在實(shí)務(wù)中是極其罕見的。

三、從稅務(wù)角度分析

稅務(wù)方面的法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的要求不一樣，會計(jì)準(zhǔn)則注重會計(jì)核算和報告能夠真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在本質(zhì)，起到客觀反映的作用。稅務(wù)法律法規(guī)方面更加強(qiáng)調(diào)征稅主體的權(quán)威性及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性和合法性，以保證各納稅主體的公平性，特別關(guān)注不同的納稅主體間通過構(gòu)造不必要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和復(fù)雜交易來達(dá)到主觀逃避稅收的目的，起到合理防范作用。

本案例中法院要求A企業(yè)提供境內(nèi)銀行賬戶用于收判決執(zhí)行款，我國境內(nèi)非金融主體之間只能以人民幣的形式進(jìn)行支付，因此該筆在母公司賬戶的代收人民幣款項(xiàng)具有合法性。A企業(yè)由于其采用的記賬本位幣為美元，因此需要對該人民幣款項(xiàng)進(jìn)行匯率風(fēng)險管理，存在真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易目的。采用從母公司貸款的形式借人民幣，并立即通過跨境資金池的方式支付到A企業(yè)在香港的銀行賬戶進(jìn)行結(jié)匯為美元，可以有效地管理匯率風(fēng)險。從A企業(yè)角度來看，存款收入和貸款的支出都具有真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易目的，不是以逃稅為目的，具有稅收合法性和合理性。因此該兩筆交易應(yīng)分開進(jìn)行核算和反映。

A企業(yè)應(yīng)當(dāng)對照金融工具列報準(zhǔn)則、合同法和稅收法律的相關(guān)規(guī)定，合理判斷是否滿足以抵銷后的凈額列報金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的條件。綜上分析，A企業(yè)不具有現(xiàn)時法定權(quán)利來抵銷債權(quán)債務(wù)，不能繞過外匯管理核銷等規(guī)定進(jìn)行凈額結(jié)算，因此不能以債權(quán)債務(wù)抵銷后的凈額列示。如果A公司采用抵銷的會計(jì)處理，與資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)的財務(wù)比率指標(biāo)也會隨著抵銷而產(chǎn)生變化，如資產(chǎn)負(fù)債率會降低，對A公司的財務(wù)狀況會起到美化作用。

實(shí)際上，在A企業(yè)單體財務(wù)報告中應(yīng)對A企業(yè)在母公司的存款根據(jù)情況列示為受限貨幣資金甚至是長期資產(chǎn)，并針對特定情形做出披露，便于財報使用方可以獲得準(zhǔn)確的信息。

本文雖然只選取了一個案例就抵銷往來款項(xiàng)的問題做出分析，但是總體分析思路和準(zhǔn)則、法律依據(jù)卻可以適用于任何的往來款項(xiàng)是否可以抵銷及如何在財務(wù)報告中披露，具有一定的普適意義。