◎譚彩霞

一、緒言

2018年12月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），規(guī)定境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用IFRS的企業(yè)自2019年1月1日起實施，其他企業(yè)自2021年1月1日（以下稱作“首次執(zhí)行日”）起實施。2019年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》應用指南，明確了租賃的定義、識別標準和會計處理方式。2021年財政部陸續(xù)發(fā)布九個有關新租賃準則的實施問答和三個新租賃準則應用案例，為新租賃準則的落地實施提供了政策依據和實務指導。

新租賃準則實施對制造業(yè)的影響十分重大。作為資本投入較大的行業(yè)，售后租回是制造業(yè)融資的常見方式。新租賃準則實施前，經營租賃和融資租賃模式的劃分讓企業(yè)有動機根據自身情況進行安排規(guī)劃；新租賃準則實施以后，企業(yè)自有裁量的空間縮小，恰當的租賃安排和會計處理成為制造業(yè)企業(yè)會計核算的一個重點。

目前，在新租賃準則和應用指南中，有關售后租回交易的描述篇幅較少，實施問答和應 用案例也未能詳盡企業(yè)在實務中遇到的問題。基于此，本文以制造業(yè)售后租回業(yè)務為例，探討新租賃準則下承租人不同形式的售后租回業(yè)務會計處理方式的變化及影響，并分析執(zhí)行新 租賃準則過程中遇到的問題，以期對企業(yè)后續(xù)售后租回業(yè)務安排和會計處理提供借鑒與參考。

二、新租賃準則實施案例分析

假設A公司為一家集研發(fā)、生產、銷售為一體的大型制造企業(yè)，擁有大量機器設備用于產品研發(fā)和生產，使用SAP進行財務會計核算工作；固定資產按直線法進行折舊，凈殘值為零；售后租回業(yè)務較多，涉及的資產數量和金額較大，且存在提前解除合同和資產置換等特殊情況。在新租賃準則首次執(zhí)行日前己有售后租回業(yè)務發(fā)生，且該業(yè)務會持續(xù)至新租賃準則首次執(zhí)行日之后一年以上，預計在首次執(zhí)行日之后還會新增售后租回業(yè)務。下面就首次執(zhí)行日前后發(fā)生的售后租回業(yè)務的會計處理分別進行分析。

（一）首次執(zhí)行日前己存在的售后租回交易

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例1：假設2019年10月31日，A公司與融資租賃B公司同時簽訂一份所有權轉讓合同和一份售后租回合同。（1）所有權轉讓合同約定：A公司轉讓自有10臺機器設備給B公司，該批設備購買價值500，000，000.00元，折舊年限10年，截至2019年10月31日累計折舊41，666，666.67元。（2）售后租回合同約定：租賃本金為4億元，租賃期間共60個月，租金支付間隔每3個月一次，共支付20期，租金支付計劃見上表1。租賃合同利率為5.85%，留購價款1000元。A公司于2021年1月1日執(zhí)行新租賃準則。

1.舊租賃準則下的會計處理。

基于舊租賃準則對售后租回交易的認定，該業(yè)務應當按照融資租賃進行會計處理。自租賃日開始，A公司先對原自有機器設備按資產出售進行處理，同時在SAP系統中建立新的資產卡片確認融資租賃資產，根據資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者孰低的原則確認其入賬價值，最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，兩者的差額作為未確認融資費用；收到的銀行價款與固定資產賬面價值的差異作為遞延收益，在固定資產折舊期間進行攤銷。2019年10月31日A公司會計處理如下：

融資租賃固定資產采用與公司自有固定資產一致的折舊政策。根據售后租回合同約定，5年后資產留購價款1000元，遠大于資產賬面價值，因此可以合理判斷A公司在租賃合同到期后會進行資產回購并取得資產的所有權，因此融資租賃固定資產以剩余使用年限作為折舊期間，對應的未實現售后租回損益在剩余使用年限內攤銷，作為對融資租賃資產折舊的補充。同時，未確認融資費用按照與確認租金費用相一致的方法，在租賃期內采用實際利率法進行攤銷，確認為當期融資費用，具體費用分攤見下表2。2019年11月30日A公司會計處理如下（后續(xù)期間參照處理）：

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2020年1月A公司根據合同約定的租金支付計劃支付第一期租金，會計處理如下：

2.新租賃準則下的會計處理。

根據新租賃準則第五章對售后租回交易的規(guī)定，基于對公司售后租回合同的判斷，公司用于售后租回的設備是公司研發(fā)和生產線上的重要設備，且5年后該設備的價值遠大于1000元，基于此可以合理判斷租賃合同到期之后，A公司會在合同到期時對該批設備進行回購。A公司售后租回業(yè)務實質上是一筆以自有資產為抵押的融資行為，資產轉讓不屬于銷售，應當 按照金融負債進行會計處理。

首先對原融資租賃資產進行資產還原，將截至2021年1月1日剩余的遞延收益-未實現售 后租回損益轉回固定資產，融資租賃固定資產還原為正常自有資產，即假設該業(yè)務自售后租回開始生效日起即按類似抵押借款進行會計處理。同時在核算系統中，對相關資產做好標識，以區(qū)別于企業(yè)普通資產。

截至2021年1月1日剩余的應付融資租賃款繼續(xù)計入長期應付款-應付融資租賃款，未確認融資費用繼續(xù)按照實際利率法在剩余合同期間進行攤銷，會計處理與前述相同。

（二）首次執(zhí)行日后新增的售后租回交易

1.資產轉讓不屬于銷售。

例2：沿用[例1]，A公司新簽訂的售后租回合同起租日為2021年1月1日。假設根據交易條 款和條件，A公司轉讓機器設備不符合《企業(yè)會計準則第14號-收入》（2017）中關于銷售成 立的條件，其他信息保持不變。依據新租賃準則，A公司在新簽訂售后租回合同后，基于對業(yè)務實質的判斷，該批設備轉讓不構成銷售，實際上是以公司自有機器設備為抵押的一筆融資，應當繼續(xù)確認該批資產，同時確認一筆金融負債，按新金融工具準則要求，在租賃開始 日的會計處理如下：

2資產轉讓屬于銷售。

例3：沿用[例2]，假設A公司增量借款利率585%，根據交易條款和條件，A公司轉讓機器設備符合《企業(yè)會計準則第14號-收入》（2017）中關于銷售成立的條件。

首先，A公司根據新租賃準則相關要求確認使用權資產和租賃負債。將未來支付租金的現值確認為使用權資產，支付租金總額確認為租賃付款額，差額確認為未確認融資費用，會計處理如下：

三、新租賃準則實施對企業(yè)的影響

整體來看，新租賃準則的實施一方面要求承租人全面反映因租賃業(yè)務產生的權利和義務，有助于報表使用者掌握企業(yè)真實的資產負債情況，提高企業(yè)財務報表信息可靠性；另一方面為滿足新租賃準則相關制度和監(jiān)管要求，企業(yè)需不斷加強自身債務和風險管理，持續(xù)提升企 業(yè)管理水平，有助于維護資本市場長期健康運行，保持我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同。

就A公司而言，新租賃準則實施具有重大影響，主要從以下幾個方面體現。

（一）對企業(yè)財務報表列報和披露的影響

同時，新租賃準則實施對財務報表披露也提出新的要求。因會計處理方式的轉變，不屬于銷售的售后租回資產不能在賬面上直接體現，A公司在SAP系統中，對售后租回相關資產相應做了標識和備查，便于企業(yè)和相關中介機構能在需要時獲取售后租回資產的相關信息；同時，由于該批資產進行了售后租回業(yè)務，雖然在A公司賬面上按照正常自有資產進行會計處理，但是實際上算是抵押給融資租賃公司的受限資產，應當在財務報表中對該部分受限資產做好披露。

新租賃準則的實施對財務報表列報的影響主要見下表3：

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（二）對企業(yè)會計信息化建設的影響

A公司現有業(yè)務流程下，財務人員需要基于業(yè)務端在SAP創(chuàng)建的PO清單來識別可能的租賃，存在租賃合同開始時間與財務識別租賃并入賬的時間有差異的問題，也有新租賃準則新增的 會計科目與現有SAP流程不兼容的情況。基于現有流程無法完成租賃業(yè)務自動化賬務處理，需要財務人員人工識別并手工調整，登記臺賬等。

一般而言，企業(yè)的流程制度的修訂和完善都需要相對較長的時間，而且需要跨部門協作推進。因此，A公司財務人員需要推進SAP的現有模式的改進，協同相關業(yè)務部門梳理流程，加強會計信息化建設，開發(fā)適用租賃業(yè)務的財務模塊，實現租賃業(yè)務會計處理流程化、規(guī)范化，提升財務管理的效率和價值。

（三）對企業(yè)人才隊伍培養(yǎng)的影響

新租賃準則對售后租回業(yè)務的會計處理提出了更高的要求，承租人需要根據業(yè)務經濟實質判斷租賃資產轉讓是否屬于銷售，這就要求企業(yè)財務人員具備足夠的專業(yè)素養(yǎng)，才能針對具體業(yè)務做出精準的判斷。

一方面，需要加強企業(yè)內部財會人員專業(yè)知識的學習培訓，努力提升自身專業(yè)素養(yǎng)，保持對最新的會計準則、會計政策的了解，并能正確運用與實際工作中；另一方面，需要強化財務人員與業(yè)務部門的緊密聯系，及時了解并參與業(yè)務，憑借專業(yè)知識提前做出準確預判，支持業(yè)務開展，實現構建業(yè)務型財務的目標，提升財務價值。

四、執(zhí)行新租賃準則的問題與建議

在執(zhí)行新租賃準則的過程中，除了前述的影響，A公司還遇到了一些困難，例如較難根據新租賃準則對增量借款利率的定義去匹配適合的折現率，因為A公司同期銀行貸款的金額較大，遠超過因租賃產生的租賃負債金額；同時，識別租賃合同也存在一定困難，因為A公司除了典型的辦公樓租賃以外，還有辦公物品租賃、倉庫租賃、車輛租賃、特殊氣體租賃等非標準租賃；另外，租賃期的確定也較為復雜，因為A公司租賃除了一年以上的租賃，還有合同租賃期為一年的租賃，需要結合租賃合同、根據業(yè)務實質判斷是否能適用租賃豁免政策。

新租賃準則的實施，使得以往企業(yè)通過經營租賃等形式的表外融資變得不可行，從而促使企業(yè)更加謹慎選擇售后租回業(yè)務，規(guī)范了市場信息，優(yōu)化了市場環(huán)境。企業(yè)應當強化售后租回業(yè)務管理，梳理從租賃合同簽訂到財務識別租賃的流程，加強財務、運營、稅務、內控等部門之間的協作和溝通，讓業(yè)務流程更快捷高效，確保企業(yè)能將所有售后租回業(yè)務按照新租賃準則的要求進行恰當的會計處理。

總之，售后租回業(yè)務對制造業(yè)承租人而言，在不改變公司原有資產正常使用功能的情況下，實現了資產性質的轉變，既滿足了公司的融資需求，又提高了自有資產流動性和資金使用效率，對公司運營意義重大。A公司需要對準則和業(yè)務進行仔細的研究，確保所有的業(yè)務處理都能合理、合規(guī)。