王超

摘 要：轉(zhuǎn)讓定價(jià)是進(jìn)出口企業(yè)之間進(jìn)行收入和費(fèi)用的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移與收入分配，是進(jìn)出口企業(yè)進(jìn)行國(guó)際避稅，減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)的一種常用手法。從營(yíng)銷性無形資產(chǎn)角度闡明轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度帶來的稅收糾紛。由于我國(guó)在界定營(yíng)銷性無形資產(chǎn)方面存在法律和制度方面的不明確，這給我國(guó)的稅收利益造成了極大的損失。我國(guó)在法律上沒有營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的概念，也沒有對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營(yíng)銷性的分類，缺乏營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的利潤(rùn)分配原則。因此，從我國(guó)稅收環(huán)境實(shí)際出發(fā)，提出我國(guó)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的可行性改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：進(jìn)出口企業(yè);營(yíng)銷性無形資產(chǎn);轉(zhuǎn)讓定價(jià);稅收制度

中圖分類號(hào)：F810.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2022）04-0139-03

引言

經(jīng)濟(jì)全球化、信息化在21世紀(jì)的今天迅猛發(fā)展，進(jìn)出口企業(yè)的內(nèi)部交易也呈現(xiàn)出不斷上升的態(tài)勢(shì)。近年來，隨著跨國(guó)公司大量在我國(guó)開設(shè)分支機(jī)構(gòu)或設(shè)立子公司，對(duì)我國(guó)稅務(wù)工作提出了更大的挑戰(zhàn)。進(jìn)出口公司的管理架構(gòu)的高度整合供應(yīng)鏈的錯(cuò)綜復(fù)雜，為其提供了避稅機(jī)會(huì)。我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，特別是營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的探究起步晚，無論是在立法還是在相關(guān)稅收規(guī)制上都處于長(zhǎng)時(shí)間的缺失狀態(tài)。這樣的情況不僅給進(jìn)出口公司鉆我國(guó)稅收規(guī)則的漏洞提供了機(jī)會(huì)，也嚴(yán)重地?fù)p害了我國(guó)的稅收權(quán)益，造成國(guó)家的經(jīng)濟(jì)損失。轉(zhuǎn)讓定價(jià)也涉及不同國(guó)家的利益分配，必須加強(qiáng)國(guó)際合作協(xié)調(diào)各國(guó)稅收利益。我們必須從相關(guān)國(guó)家，特別是OECD發(fā)達(dá)國(guó)家借鑒經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)際，不斷從立法上和稅收制度上完善自身，切實(shí)維護(hù)我國(guó)的稅收利益[1]。

一、營(yíng)銷性無形資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)概述

（一）營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定

2013年OECD發(fā)布了《關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的修訂討論草案》中將營(yíng)銷性無形資產(chǎn)界定為：“一種面向客戶的商業(yè)活動(dòng)中所使用的無形資產(chǎn)。”一般包括：向客戶推廣和銷售商品或服務(wù)時(shí)所使用的商標(biāo)、商號(hào)、客戶名單、客戶關(guān)系、專屬市場(chǎng)，以及客戶資料和銷售渠道與對(duì)促銷相關(guān)商品具有重要作用的特別名稱、符號(hào)或圖畫。我國(guó)現(xiàn)行法律中沒有“營(yíng)銷性無形資產(chǎn)”這一概念，在我國(guó)大部分這方面的規(guī)定都與專利等貿(mào)易性無形資產(chǎn)混為一談。

對(duì)于無形資產(chǎn)我國(guó)在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中進(jìn)行了較為明確的定義。我國(guó)的定義基本與國(guó)際通行的OECD指南保持一致。但是我國(guó)相關(guān)法律并未像OECD指南一樣將無形資產(chǎn)進(jìn)行分類。營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定，在相當(dāng)程度上依附在商標(biāo)、品牌的規(guī)定中。

（二）營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的特征

1.事實(shí)依附性。營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的形成是建立在具體事實(shí)上的，只有成功的營(yíng)銷才能形成該資產(chǎn)。然而，并非所有的營(yíng)銷活動(dòng)都獲成功，不成功的營(yíng)銷活動(dòng)也就不能創(chuàng)造營(yíng)銷性無形資產(chǎn)。其次，形成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)還有一個(gè)條件，就是營(yíng)銷支出必須是超額的，這一條件具有事實(shí)依附性。這需要對(duì)每個(gè)案例中具體問題具體分析[2]。

2.價(jià)值累積性。一次性的投入不能形成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)，營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的形成是一個(gè)循序漸進(jìn)、不斷累積的過程。后期的維護(hù)和改進(jìn)對(duì)于營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的形成更具有決定意義。營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的開發(fā)極大地低于專利研發(fā)成本，不斷加大后續(xù)投入是其能立于市場(chǎng)的必要條件，例如廣告宣傳、渠道的開拓等。在市場(chǎng)中，不對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)進(jìn)行后期維護(hù)，就會(huì)使得該資產(chǎn)的價(jià)值流失。所以，創(chuàng)造營(yíng)銷性無形資產(chǎn)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。

3.主體特定性。每個(gè)企業(yè)的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)都是基于自身的產(chǎn)品和市場(chǎng)，只適用于企業(yè)本身，一般情況下不能與其他企業(yè)進(jìn)行分享。企業(yè)的廣告宣傳要考慮當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)的民俗、宗教信仰、人口結(jié)構(gòu)、文化特色。不同地域的文化對(duì)當(dāng)?shù)厝说挠绊懯巧钸h(yuǎn)的。企業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)的開拓和品牌的塑造必須考慮當(dāng)?shù)氐奶厣?。營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的定位要以不同的時(shí)期、地點(diǎn)和條件為轉(zhuǎn)移。

（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一般操作方法

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一種避稅方法，這種方法的一般操作是高稅率國(guó)家的企業(yè)向低稅率國(guó)家的企業(yè)以較低的價(jià)格轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、售賣貨物;低稅率國(guó)家以高價(jià)來售賣貨物、提供勞務(wù)。這樣就形成了利潤(rùn)從高稅率國(guó)向低稅率國(guó)家的轉(zhuǎn)移，降低了關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負(fù)。

二、我國(guó)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的現(xiàn)狀

隨著進(jìn)出口貿(mào)易的迅猛發(fā)展，我國(guó)對(duì)外交往不斷加深，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的研究也逐漸從有形資產(chǎn)擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。特別是一些特定領(lǐng)域，如醫(yī)藥、金融等行業(yè)，這些行業(yè)出現(xiàn)了越來越多的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題[3]。

（一）以江陰營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅案件為例

在2013年，江蘇省江陰市國(guó)稅機(jī)關(guān)查處了一起營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的避稅案件。在這起案件中，我國(guó)境內(nèi)的公司在十幾年的時(shí)間里向外國(guó)投資商支付了大量的市場(chǎng)咨詢費(fèi)和商標(biāo)使用費(fèi)。經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，該公司向外國(guó)公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)過多，這與實(shí)際情況不符。經(jīng)過調(diào)查，早在2003年該公司就成立了自己的研發(fā)部門，并且這個(gè)研發(fā)部門是相對(duì)獨(dú)立的。在公司發(fā)展過程中，該公司的研發(fā)部門逐漸掌握了相關(guān)的核心技術(shù)并且取得了專利，擺脫了對(duì)國(guó)外公司在技術(shù)上的依賴。這樣一來，也就不存在所謂的市場(chǎng)咨詢費(fèi)了。

這些年來，境外公司的主要產(chǎn)品都轉(zhuǎn)移到江陰市進(jìn)行生產(chǎn)，商標(biāo)的維護(hù)和市場(chǎng)的營(yíng)銷也都基本在江陰進(jìn)行。最終稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)企業(yè)2011—2012年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，彌補(bǔ)以前年度虧損后補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并在此基礎(chǔ)上加收利息。

在這個(gè)案件中我們可以看出，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際處理相關(guān)案子時(shí)，堅(jiān)持兩大原則，即獨(dú)立交易原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。并以此認(rèn)定資產(chǎn)所有者就是價(jià)值創(chuàng)造者，對(duì)企業(yè)的相關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。該公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的資產(chǎn)包括核心技術(shù)和專利等貿(mào)易性無形資產(chǎn)，同時(shí)也有商標(biāo)、營(yíng)銷渠道等營(yíng)銷性無形資產(chǎn)。在這個(gè)案件中，該公司在我國(guó)境內(nèi)成立了獨(dú)立的研發(fā)部門，該部門掌握了專利核心技術(shù)，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的依據(jù)。在此案中，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的分類意義不大。但是如果該公司沒有取得關(guān)鍵核心技術(shù)，而僅僅進(jìn)行商標(biāo)和渠道的維護(hù)，無疑就會(huì)增加無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的隱蔽性。在我國(guó)的現(xiàn)行稅法中沒有對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營(yíng)銷性區(qū)分，也沒有針對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的核定標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在現(xiàn)行制度下對(duì)企業(yè)的境外支付費(fèi)用的真實(shí)性和合法性的評(píng)估將會(huì)存在巨大的困難，在與相關(guān)境外關(guān)聯(lián)方的博弈中處于不利地位。

（二）我國(guó)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度中存在的問題

1.我國(guó)對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的規(guī)定欠缺。我國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定分布在《特別納稅調(diào)整法》和《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中，且較為分散。這給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)調(diào)查造成了很大的不便，也給相關(guān)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃帶來了許多不可預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)沒有法律上的明確定義，也缺乏對(duì)無形資產(chǎn)的分類，相關(guān)立法與實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展相比嚴(yán)重滯后。這使得企業(yè)在涉及營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的交易時(shí)，沒有相關(guān)的參考依據(jù)。這樣的情況讓我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理相關(guān)問題時(shí)也會(huì)陷入被動(dòng)。

2.缺乏營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的利潤(rùn)分配原則。利潤(rùn)分配在處理相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題時(shí)是十分重要的。對(duì)于這個(gè)問題，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還缺乏一個(gè)具體可行的原則。這樣會(huì)導(dǎo)致稅企雙方在遇到相關(guān)稅收爭(zhēng)議時(shí)，沒有一個(gè)明確的規(guī)則，給企業(yè)帶來巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。利潤(rùn)的分配也涉及不同國(guó)家之間的稅收利益分配，我國(guó)在這方面的稅制缺失，不利于維護(hù)我國(guó)的稅收利益[4]。

3.預(yù)約定價(jià)安排程序復(fù)雜、耗時(shí)長(zhǎng)、成本高。我國(guó)頒布了預(yù)約定價(jià)相關(guān)的法律規(guī)范，預(yù)約定價(jià)在各地也進(jìn)行了許多有益的實(shí)踐探索，但預(yù)約定價(jià)制度耗時(shí)長(zhǎng)、成本高、程序復(fù)雜，這造成預(yù)約定價(jià)的適用對(duì)象有限。只有大中型企業(yè)能夠承擔(dān)，小微型企業(yè)難以適用。

由表1可以看出，無論是雙邊協(xié)議還是多邊協(xié)議，完成時(shí)間都比較多。雙邊協(xié)議花費(fèi)的時(shí)間要多于單邊協(xié)議。我國(guó)目前還未展開多邊協(xié)議的簽署，如果展開簽署所需時(shí)間必定進(jìn)一步加長(zhǎng)。

預(yù)約定價(jià)需要大量商業(yè)信息的披露，獲取這些機(jī)密商業(yè)信息本身就是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，而且這會(huì)給企業(yè)商業(yè)機(jī)密的保護(hù)帶來極大風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)約定價(jià)的實(shí)行具有特定的前提條件，一旦這些前提條件發(fā)生改變，預(yù)約定價(jià)的協(xié)議也就無效了。

三、完善我國(guó)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的建議

（一）明確營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定

我國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的分類不明確，對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)沒有具體的界定范圍，更不要說其價(jià)值回報(bào)和所有權(quán)歸屬問題了。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉及這一問題時(shí)，往往選擇參考《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》等相關(guān)文件。要徹底解決這一問題，治本的方法是加強(qiáng)立法，對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定做出明確的規(guī)定。

對(duì)其進(jìn)行界定可以參考OECD指南，對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行營(yíng)銷類和貿(mào)易性分類。這兩類無形資產(chǎn)在用途、形成過程、使用方法等諸多方面有很多不同。不能將兩者混為一談，劃分明確后會(huì)增加參考價(jià)值。對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定采取開放性的態(tài)度，營(yíng)銷性無形資產(chǎn)應(yīng)包括商標(biāo)、商號(hào)、顧客名單、品牌、銷售渠道等。也要充分考慮營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的主體特定性和事實(shí)依附性，對(duì)不同的行業(yè)和營(yíng)銷策略應(yīng)做具體分析[5]。

（二）明確營(yíng)銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬

完成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)歸屬權(quán)的界定也是十分重要的。我們要看清楚該資產(chǎn)的特殊性，有時(shí)資產(chǎn)的所有者和持有者并不統(tǒng)一。目前，主要通過對(duì)無形資產(chǎn)特許協(xié)議支付特許權(quán)使用費(fèi)來體現(xiàn)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。特許權(quán)使用費(fèi)的支付以銷量和產(chǎn)量為依據(jù)，有時(shí)也考慮利潤(rùn)，具體的支付標(biāo)準(zhǔn)會(huì)因具體情況的變化而變化。OECD指南認(rèn)為，營(yíng)銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的不清晰會(huì)給營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)帶來極大的困難。OECD指南就此作出特殊規(guī)定，該規(guī)定強(qiáng)調(diào)要確定經(jīng)銷商的應(yīng)得補(bǔ)償，根據(jù)經(jīng)銷商提供服務(wù)的形式或其從營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的形成中所獲得的利潤(rùn)來判斷補(bǔ)償金額。經(jīng)銷商若僅進(jìn)行代理活動(dòng)，他就只能獲得代理費(fèi)用，而無法獲得營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的利潤(rùn)。若經(jīng)銷商在經(jīng)營(yíng)過程中有營(yíng)銷費(fèi)用支出，其就應(yīng)獲得營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的利潤(rùn)。OECD指南規(guī)定，營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的所有權(quán)可以依據(jù)維持商標(biāo)價(jià)值而支付的廣告費(fèi)用和其他推廣費(fèi)用來確定。這樣問題的關(guān)鍵就在于如何判斷費(fèi)用用于形成營(yíng)銷性無形資產(chǎn)。初始時(shí)期，商標(biāo)投入對(duì)市場(chǎng)開拓的影響不大，當(dāng)商標(biāo)有一定的名氣之后，銷售利潤(rùn)就可部分歸功于相關(guān)子公司提升商標(biāo)價(jià)值的營(yíng)銷活動(dòng)。筆者認(rèn)為，我國(guó)也應(yīng)認(rèn)同OECD指南的觀點(diǎn)，明確我國(guó)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的認(rèn)定。對(duì)營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的認(rèn)定應(yīng)取得進(jìn)出口企業(yè)關(guān)聯(lián)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，避免國(guó)際上的重復(fù)征稅[6]。

（三）建立營(yíng)銷性無形資產(chǎn)利潤(rùn)分配規(guī)則

營(yíng)銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的兩大因素是營(yíng)銷性無形資產(chǎn)的界定和利潤(rùn)的分配。

我們可以從美國(guó)的稅收改進(jìn)中得到一些啟示。2007年美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)參考GSK案對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制進(jìn)行調(diào)整。一旦營(yíng)銷費(fèi)用超過了一般經(jīng)銷商，就形成了所謂的營(yíng)銷性無形資產(chǎn)。新制度還關(guān)注營(yíng)銷性無形資產(chǎn)利潤(rùn)的問題，對(duì)營(yíng)銷活動(dòng)的增值，如若關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有對(duì)此達(dá)成約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可根據(jù)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)推導(dǎo)出經(jīng)銷方的利潤(rùn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反推關(guān)聯(lián)方之間利潤(rùn)分配的相關(guān)協(xié)議[7]。

OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》介紹了兩種無形資產(chǎn)的利潤(rùn)分配方法。第一種是貢獻(xiàn)分析法。在交易中要根據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中所作出的貢獻(xiàn)來進(jìn)行劃分，此種分配方法通常以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行利潤(rùn)分配。第二種是剩余利潤(rùn)分析法。此種方法分兩步。第一步要設(shè)法得到獨(dú)立企業(yè)的相似交易所獲取的利潤(rùn)，第二步要考慮任何剩余利潤(rùn)和損失對(duì)無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)，然后在相關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行利潤(rùn)分配。貢獻(xiàn)分析法中的貢獻(xiàn)程度難以量化，容易受主觀因素的影響。筆者認(rèn)為，我國(guó)可考慮剩余利潤(rùn)分析法，這種方法以具體數(shù)據(jù)為依據(jù)，可以在一定程度上避免人為主觀判斷帶來的失誤。

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