作為法定的偵查程序之一，司法鑒定應(yīng)當(dāng)遵守程序法定原則，依照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行委托、受理、實(shí)施、出具意見(jiàn)等全部流程。然而，司法部要求對(duì)除法醫(yī)類、物證類、聲像資料、環(huán)境損害司法鑒定以外的鑒定機(jī)構(gòu)不予登記后，司法會(huì)計(jì)鑒定將失去司法鑒定的主體資質(zhì)。受制于此，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受公安司法機(jī)關(guān)的鑒定委托后，選擇以“會(huì)計(jì)鑒證報(bào)告”的形式發(fā)表意見(jiàn)，從而克服鑒定主體非法的缺陷。

近日，在北京京凱律師事務(wù)所刑事業(yè)務(wù)部門承接的一起案件中，出現(xiàn)了偵查機(jī)關(guān)將會(huì)計(jì)鑒證報(bào)告用于認(rèn)定違法所得的情況。本文將通過(guò)總結(jié)該案的辦理經(jīng)驗(yàn)，明確鑒證報(bào)告的法律屬性和應(yīng)用限制，并歸納鑒證報(bào)告的審查要點(diǎn)。

2017年以來(lái)，司法部陸續(xù)發(fā)布多項(xiàng)通知，要求對(duì)“四大類（法醫(yī)類、物證類、聲像資料、環(huán)境損害司法鑒定）”外的鑒定業(yè)務(wù)注銷登記。自此，司法會(huì)計(jì)鑒定作為非“四大類”鑒定業(yè)務(wù)，將面臨無(wú)法登記、注銷登記的處境。

但是，會(huì)計(jì)材料仍是反映刑事案件事實(shí)的重要部分，能夠證明被告人犯罪情節(jié)的輕重、違法所得的多少等案件信息。因此，實(shí)踐中逐漸出現(xiàn)了以鑒證報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的案件。

為辨別鑒證報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的差異，明確鑒證報(bào)告的法律性質(zhì)，本文就二者的概念、目的、材料標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行簡(jiǎn)要對(duì)比：

首先是概念不同。1、鑒證報(bào)告的概念。根據(jù)財(cái)政部《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)該結(jié)果信任程度的業(yè)務(wù)。2、司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的概念。根據(jù)司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》的規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)是指運(yùn)用司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定后出具的最終意見(jiàn)。

其次是目的不同。1、鑒證報(bào)告的目的。鑒證報(bào)告的目的是為增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度。2、司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的目的。結(jié)合《刑事訴訟法》第146條、《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》第1條、《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第8條等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，可將司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的目的歸納為：（1）解決特定案件涉及的會(huì)計(jì)專門問(wèn)題;（2）為訴訟提供證據(jù)支持;（3）查明案情，還原案件事實(shí)。

再次是使用材料的標(biāo)準(zhǔn)不同。1、鑒證業(yè)務(wù)不涉及材料的真?zhèn)巍８鶕?jù)《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第31條的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定材料的真?zhèn)涡浴?、司法會(huì)計(jì)鑒定需要核查材料的真?zhèn)?。根?jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第12條、第14條、第18條的規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)需要審查送檢材料來(lái)源是否合法、真實(shí)，送檢材料來(lái)源不可靠或虛假時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行核查，并可以依據(jù)核查結(jié)果中止、終止鑒定。

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，鑒證報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)在諸多方面存在差異。鑒證報(bào)告旨在通過(guò)分析會(huì)計(jì)資料，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表等材料進(jìn)行整體性評(píng)價(jià)，以確認(rèn)鑒證對(duì)象是否可信賴，具有更多的商業(yè)屬性;司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)則旨在解決受托范圍內(nèi)的特定案件涉及的某一專業(yè)性會(huì)計(jì)問(wèn)題，符合刑事證據(jù)的各項(xiàng)屬性。

根據(jù)《刑事訴訟法》第50條的規(guī)定，“可以用于證明案件事實(shí)的材料，都是證據(jù)”。鑒證報(bào)告通過(guò)對(duì)案件的會(huì)計(jì)憑證、稅務(wù)資料等材料進(jìn)行鑒證，能夠用于證明案件事實(shí)，在符合法定條件的情況下，應(yīng)當(dāng)屬于證據(jù)。但是，法定的證據(jù)種類中并不包含“鑒證報(bào)告”這一類別，因此分析其法律屬性時(shí)，需從內(nèi)容、形式等多方面進(jìn)行考量。

首先是鑒證報(bào)告不屬于鑒定意見(jiàn)。1、鑒證業(yè)務(wù)和司法會(huì)計(jì)鑒定在法律依據(jù)、目的、使用材料的標(biāo)準(zhǔn)等方面具有較大差異，這直接導(dǎo)致二者的業(yè)務(wù)過(guò)程和最終結(jié)果并不相同。2、根據(jù)《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)具有“統(tǒng)一規(guī)定的文書格式”，該文書顯然與鑒證報(bào)告的名稱、格式等均不相同。

可見(jiàn)，無(wú)論是從內(nèi)容還是形式上看，鑒證報(bào)告與鑒定意見(jiàn)均存在諸多不同。鑒定意見(jiàn)屬于法定的證據(jù)種類之一，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此，不應(yīng)將鑒證報(bào)告認(rèn)定為鑒定意見(jiàn)。

北京京凱律師事務(wù)所律師宋玉

其次是鑒證報(bào)告應(yīng)屬書證。根據(jù)《刑訴解釋》第100條的規(guī)定，鑒證報(bào)告在符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可以作為證據(jù)使用。

因鑒證報(bào)告是“以文字、符號(hào)、圖畫等記載的內(nèi)容和表達(dá)的思想來(lái)證明案件事實(shí)的書面文件”，符合書證的概念和特點(diǎn)，應(yīng)屬書證。但鑒證報(bào)告是“有專門知識(shí)的人就案件的專門性問(wèn)題出具的報(bào)告”，不僅需要得出科學(xué)、客觀的案件事實(shí)，也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)主觀的分析和判斷后得出最終結(jié)論，因此其與一般的書證并不完全相同，需要適用鑒定意見(jiàn)的相關(guān)規(guī)定來(lái)判斷其證明能力。根據(jù)《刑訴解釋》第100條第3款的規(guī)定，做出鑒證報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照法院的通知出庭作證，否則鑒證報(bào)告將不能作為定案的根據(jù)。

刑事訴訟中使用的大部分鑒證報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定在目的和內(nèi)容上具有相似性，因此應(yīng)當(dāng)以法律合規(guī)性作為重點(diǎn)，對(duì)鑒證報(bào)告的證據(jù)能力進(jìn)行審查。結(jié)合相關(guān)規(guī)定，本文總結(jié)了以下審查要點(diǎn)：

首先看委托程序是否合法。具體判斷依據(jù)包括：1、委托人是否為辦案機(jī)關(guān)？作為法定的訴訟程序，司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，統(tǒng)一受理辦案機(jī)關(guān)的鑒定委托。此處的辦案機(jī)關(guān)，應(yīng)僅限于偵查機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受案件當(dāng)事人或其家屬的委托進(jìn)行鑒定，則屬于鑒定啟動(dòng)程序違法，相關(guān)結(jié)論應(yīng)當(dāng)予以排除。2、委托要求是否客觀、中立？無(wú)論是《司法鑒定程序通則》還是《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》，均要求會(huì)計(jì)鑒定秉承獨(dú)立、客觀、公正原則。基于此，辦案機(jī)關(guān)在委托鑒定時(shí)，也不應(yīng)將“犯罪數(shù)額”等明顯帶有有罪推定色彩的詞語(yǔ)用于委托要求中，更不應(yīng)向鑒定人披露案件背景、訴訟進(jìn)展等案件信息。3、委托事項(xiàng)是否明確具體？司法會(huì)計(jì)鑒定的直接目的是確定財(cái)務(wù)賬目、報(bào)表等是否符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。因此，辦案機(jī)關(guān)不應(yīng)要求鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)案件中的犯罪行為、定罪等法律問(wèn)題進(jìn)行鑒定，而實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)的對(duì)“犯罪數(shù)額”進(jìn)行鑒定就已超出了司法會(huì)計(jì)鑒定的范疇，屬于委托事項(xiàng)違法。

其次看報(bào)告做出者是否為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。雖然司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)及司法會(huì)計(jì)鑒定人已不能進(jìn)行司法鑒定登記，但這并不意味著相關(guān)報(bào)告的作出主體沒(méi)有資格限制。根據(jù)《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證報(bào)告的做出者應(yīng)為在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在對(duì)鑒證報(bào)告進(jìn)行審查時(shí)，也應(yīng)當(dāng)首先核查鑒證報(bào)告做出者的身份是否符合該標(biāo)準(zhǔn)。一般情況下，可通過(guò)鑒證機(jī)構(gòu)所在省市的司法局網(wǎng)站對(duì)其身份進(jìn)行核驗(yàn)。

此外，根據(jù)《司法鑒定程序通則》的要求，鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)由兩名或以上鑒定人作出。由此，相關(guān)報(bào)告的做出者亦應(yīng)為兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

再次看證據(jù)材料是否完整?！度嗣駲z察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》規(guī)定，鑒定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是否完整，取證是否充分;《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證的對(duì)象應(yīng)為歷史財(cái)務(wù)信息。據(jù)此，待鑒定項(xiàng)目的財(cái)物信息應(yīng)完整、確實(shí)。但在司法實(shí)踐中，出現(xiàn)了以尚未結(jié)算的項(xiàng)目作為鑒證對(duì)象的情況，這將導(dǎo)致鑒證結(jié)論嚴(yán)重不符合客觀事實(shí)。對(duì)于此類報(bào)告，可以鑒定所需證據(jù)材料不足為由否認(rèn)其合法性。

第四看材料來(lái)源是否合法。根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》的規(guī)定，“鑒定意見(jiàn)不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成”，這與《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的可將“責(zé)任方提供的信息”作為證據(jù)相矛盾。由此，在對(duì)鑒證報(bào)告進(jìn)行審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意報(bào)告是否存在依據(jù)言詞類證據(jù)做出的情況。如果鑒證報(bào)告以該類證據(jù)作為材料，應(yīng)當(dāng)否認(rèn)其合法性。

此外，司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)行“偵鑒分離”原則，鑒定機(jī)構(gòu)所需的鑒定材料只能由委托方提供，而不能自行調(diào)取或從第三方處獲取，這與會(huì)計(jì)鑒證業(yè)務(wù)允許鑒證人自行獲取所需材料有顯著不同。由此，在對(duì)鑒證報(bào)告進(jìn)行審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意證據(jù)材料是否為辦案機(jī)關(guān)提供。

第五看是否超出司法鑒定范圍。具體判斷依據(jù)包括：1、是否對(duì)法律問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)？《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》規(guī)定，司法會(huì)計(jì)鑒定不應(yīng)涉及對(duì)定罪量刑等法律問(wèn)題的判斷。但實(shí)踐中往往會(huì)出現(xiàn)鑒定意見(jiàn)或鑒證報(bào)告對(duì)當(dāng)事人“違法所得”“犯罪所得”“虛開發(fā)票行為”進(jìn)行了認(rèn)定，這都屬于對(duì)司法活動(dòng)的評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以排除。2、是否對(duì)資金性質(zhì)或現(xiàn)金軌跡作出認(rèn)定？因貨幣具有同質(zhì)性，鑒定活動(dòng)不能對(duì)其運(yùn)動(dòng)軌跡進(jìn)行鑒定。由此，若鑒定意見(jiàn)將某一賬戶現(xiàn)金的減少與其他賬戶現(xiàn)金的等額增加視為同一筆資金，將不符合司法會(huì)計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)，超出司法會(huì)計(jì)鑒定范圍。3、是否對(duì)當(dāng)事人主觀心理作出評(píng)判？基于鑒定的客觀性原則，司法會(huì)計(jì)鑒定不能對(duì)當(dāng)事人的主觀心理進(jìn)行評(píng)判。而部分鑒定意見(jiàn)中認(rèn)定當(dāng)事人存在“故意隱瞞、銷毀財(cái)務(wù)資料”“惡意透支”“明知”等主觀故意，這不僅超出了法定的司法會(huì)計(jì)鑒定范圍，也不符合客觀性原則。

北京京凱律師事務(wù)所經(jīng)北京市司法局批準(zhǔn)設(shè)立，以“專業(yè)、高效、勤勉、務(wù)實(shí)”為執(zhí)業(yè)理念。本所由一批執(zhí)業(yè)多年的資深律師、法律從業(yè)者創(chuàng)建，致力于精品化、團(tuán)隊(duì)化服務(wù)，注重業(yè)務(wù)及管理的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)。以緊密的團(tuán)隊(duì)合作匹配最優(yōu)秀的律師專業(yè)資源，實(shí)現(xiàn)客戶利益最大化。業(yè)務(wù)范圍覆蓋律師服務(wù)多個(gè)領(lǐng)域，在傳統(tǒng)服務(wù)領(lǐng)域以疑難刑事辯護(hù)、民商事?tīng)?zhēng)端解決、行政訴訟領(lǐng)域中的政府法律服務(wù)、企事業(yè)單位合法合規(guī)性輔導(dǎo)為側(cè)重，擅長(zhǎng)訴訟、執(zhí)行、刑民交叉、民行交叉等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的全方案解決。為迎合新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新領(lǐng)域所需要的新型法律服務(wù)，京凱律師所設(shè)立了互聯(lián)網(wǎng)安全與合規(guī)業(yè)務(wù)部，側(cè)重從數(shù)據(jù)安全、個(gè)人信息保護(hù)、電子存證、互聯(lián)網(wǎng)及移動(dòng)客戶端合規(guī)輔導(dǎo)、網(wǎng)絡(luò)犯罪防范與辯護(hù)等多個(gè)側(cè)面全面開展涉及互聯(lián)網(wǎng)及網(wǎng)絡(luò)安全的法律服務(wù)。多位律師取得了人社部培訓(xùn)機(jī)構(gòu)頒發(fā)的數(shù)據(jù)合規(guī)官證書。