崔大海（阜陽師范大學 商學院，安徽 阜陽 236037）

我國全面深化改革的總目標是堅持和完善中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。 黨的十九屆四中全會指出要完善權(quán)力配置和運行制約機制，盯緊權(quán)力運行各個環(huán)節(jié)，完善發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差、精準問責的有效機制。 稅務部門是國家重要的行政執(zhí)法部門，2018 年以來， 國稅地稅征管體制改革順利完成， 稅務系統(tǒng)實現(xiàn)了國稅地稅機構(gòu)、人員、業(yè)務和信息系統(tǒng)合二為一，分步接收了社會保險費和非稅收入的征管職責。同時，我國連續(xù)實施大規(guī)模減稅降費，持續(xù)深化“放管服”改革，稅收營商環(huán)境得到大幅度改善， 有力地促進了市場主體發(fā)展。在此過程中，社會各界對稅收執(zhí)法行為的規(guī)范性要求亦越來越高。 2021 年3 月24 日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》， 指出要強化稅務部門內(nèi)部審計監(jiān)督，不斷完善對稅務執(zhí)法行為的常態(tài)化、精準化、機制化監(jiān)督。在稅務部門新機構(gòu)、新職責和新要求的新形勢下， 加強稅務執(zhí)法行為內(nèi)部審計監(jiān)督的重要性日益顯現(xiàn)。因此，理清稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的現(xiàn)實困境和職能目標， 充分發(fā)揮其在防范風險、 提高效益、完善國家稅收治理體系、提高稅收治理能力上的作用和功能， 已經(jīng)成為稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計面臨的重要課題。

一、文獻綜述

內(nèi)部審計的職能是內(nèi)部審計的基本理論， 我國內(nèi)部審計準則采用了國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）《內(nèi)部審計國際實務準則框架》對內(nèi)部審計職能的表述，即“確認”與“咨詢”，而《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》則沿用了“監(jiān)督、評價和建議”的表述，實際上兩者在內(nèi)涵上基本一致[1]。 獨立性是內(nèi)部審計有效開展的前提，要實現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性，必須要確保內(nèi)部審計組織的獨立性和內(nèi)部審計人員的客觀性[2]。但在董事會和管理層的雙重領導下， 內(nèi)部審計面臨著角色沖突和角色模糊，破壞了內(nèi)部審計的獨立性，降低了內(nèi)部審計的有效性[3]。

20 世紀末以來，內(nèi)部審計不再局限于傳統(tǒng)的財務會計檢查，已經(jīng)拓展到評價機構(gòu)的公司治理、內(nèi)部控制和風險管理，從而為完善治理、增進價值服務。IIA 強調(diào)內(nèi)部審計的目的“旨在增加價值和改善組織的運營”。 內(nèi)部審計的根源在于受托責任，內(nèi)部審計是組織治理體系中的重要組成部分， 融合了風險管理審計、內(nèi)部控制審計和公司治理審計，可以實現(xiàn)內(nèi)部審計的價值增值[4]。 從內(nèi)部審計的要素分析，內(nèi)部審計的獨立性[5]、職責明晰性、人員勝任能力、審計意見對業(yè)務活動的影響程度與企業(yè)的價值增值具有顯著正相關(guān)關(guān)系[6]。

對政府部門而言， 由于發(fā)展和完善政府部門內(nèi)部審計涉及政府部門的機構(gòu)改革，需要通過法律、審計機關(guān)及內(nèi)部審計協(xié)會三者的共同推動[7]，而且公共部門內(nèi)部審計人員亦面臨著角色模糊與角色沖突，進而形成的角色壓力對審計人員的獨立性存在顯著影響，應引起管理者的高度重視[8]。

在稅務領域，國家稅務總局考察了澳大利亞、新西蘭稅務局內(nèi)部審計工作，提出提高內(nèi)部審計的獨立性、加強專業(yè)性建設、加大審計結(jié)果內(nèi)部公開力度等措施[9]。 國家稅務總局督察內(nèi)審司指出稅務部門應依托內(nèi)部控制監(jiān)督平臺中的稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)， 加強稅收執(zhí)法中疑點數(shù)據(jù)的篩選、推送、核查和追責，并從制度體系建設、信息化建設、重點風險防控和內(nèi)控監(jiān)督等方面加強內(nèi)部審計和內(nèi)部控制工作[10]。

二、稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的發(fā)展歷程

改革開放以后，從1985 年起國務院開展了持續(xù)多年的稅收財務物價大檢查， 雖然要求所有的行政事業(yè)單位和企業(yè)都要主動檢查并糾正自身存在的違反財經(jīng)法紀的行為， 但重點還是查處納稅人的違法違紀行為。

分稅制改革后，1994 年底國家稅務總局第一次提出要專門對稅務系統(tǒng)內(nèi)部進行稅收執(zhí)法檢查，目的就是要規(guī)范稅收執(zhí)法行為，鞏固和完善新稅制，這可以被視為對各級稅務機關(guān)和稅務人員的執(zhí)法行為開展內(nèi)部審計的開始。此后每一年，國家稅務總局均自上而下布置開展稅收執(zhí)法檢查工作。 1999 年稅務總局出臺了《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則（試行）》，2000 年和2004 年先后進行了兩次修訂，《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》對稅收執(zhí)法檢查的組織、內(nèi)容、形式和程序等進行了規(guī)定。 2005 年稅務總局下發(fā)了《稅收執(zhí)法責任制評議考核辦法（試行）》和《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法》，明確稅務執(zhí)法人員在執(zhí)行職務過程中因故意或過失導致稅收執(zhí)法行為違法應當承擔的責任， 同時開始開發(fā)、 試點稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)，2008 年推廣到全國國稅系統(tǒng)，逐步建立了“指標自動考核—疑點篩選推送—人工實地核查”的信息化審計模式。

2013 年國家稅務總局再次修訂《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》，并更名為《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》，第一次以稅務部門規(guī)章的形式公布， 大大提升了稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計制度的立法級次。 《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》明確指出：稅收執(zhí)法督察是指縣以上（含縣）各級稅務機關(guān)對本級稅務機關(guān)內(nèi)設機構(gòu)、直屬機構(gòu)、派出機構(gòu)或者下級稅務機關(guān)的稅收執(zhí)法行為實施檢查和處理的行政監(jiān)督。 2016 國家稅務總局編寫了40 余萬字的《全國稅務系統(tǒng)督察審計規(guī)范（1.0 版）》，規(guī)定了督察審計工作的基本規(guī)范和操作規(guī)范， 促進了稅收部門內(nèi)部執(zhí)法審計工作的規(guī)范化、制度化和標準化。

2017 年稅務系統(tǒng)內(nèi)部控制監(jiān)督平臺正式上線運行， 督察人員可以依托平臺中的稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析子系統(tǒng)， 對本轄區(qū)稅收執(zhí)法數(shù)據(jù)實行在線掃描和遠程監(jiān)督，實現(xiàn)執(zhí)法風險的識別、排序、應對、核查、整改、追究的完整閉環(huán)。

從現(xiàn)代審計的內(nèi)涵和執(zhí)法督察的實質(zhì)來看，稅務部門內(nèi)部的執(zhí)法督察屬于內(nèi)部審計范疇[9]，是對稅務部門內(nèi)部執(zhí)法機構(gòu)和執(zhí)法人員的稅收執(zhí)法行為實施的內(nèi)部審計監(jiān)督。二十多年來，特別是黨的十八大以來， 稅務部門圍繞黨中央國務院重大決策部署和稅收中心工作，深入扎實開展內(nèi)部執(zhí)法審計，防止和糾正不作為、錯作為、亂作為等問題。 一是促進政策落地，助力稅制改革。 圍繞組織收入、大規(guī)模減稅降費、個人所得稅改革、優(yōu)化稅收營商環(huán)境等一系列國家重大政策的貫徹落實情況開展內(nèi)部審計監(jiān)督，確保政策落地生根。 2019 年各級稅務機關(guān)加大執(zhí)法督察力度，嚴格落實稅收執(zhí)法責任制，對落實減稅降費不力的人員追責1149 人次[11]。 二是健全內(nèi)控機制，防范執(zhí)法風險。依托稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)，利用金稅三期工程數(shù)據(jù)集中優(yōu)勢， 建立執(zhí)法疑點數(shù)據(jù)分析篩查的自動化、信息化審計模式。 2019 年新增減稅降費政策落實情況監(jiān)控指標28 個，防控發(fā)票管理風險指標10 個，及時發(fā)現(xiàn)和糾正稅收執(zhí)法中的各類問題。 三是規(guī)范稅收執(zhí)法，促進制度完善。 圍繞重點領域和重點行業(yè)的稅收執(zhí)法權(quán)開展審計監(jiān)督，深入查找權(quán)力運行中存在的風險和漏洞， 為加強稅收執(zhí)法行為的規(guī)范化建設和完善征管制度提供依據(jù)。2019 年全國稅務系統(tǒng)共開展執(zhí)法督察項目1948個，制定整改措施4965 條[12]。

三、稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的內(nèi)外形勢

（一）黨和國家對審計工作高度重視

1. 審計管理體制不斷優(yōu)化。 2018 年5 月，中央審計委員會成立， 這是我國審計改革和發(fā)展的里程碑， 是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一場深刻變革。 習近平總書記指出要落實黨中央對審計工作的部署要求，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，特別指出要加強對內(nèi)部審計工作的指導和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量， 增強審計監(jiān)督合力。黨的十九屆四中全會提出要加強審計職能作用，強化對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督。 黨對審計工作的高度重視和審計管理體制的改革為做好稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計工作提供了基本遵循。

2. 各項外部監(jiān)督不斷強化。 目前，社會各界對依法治稅的要求越來越高， 納稅人用法律保護自己權(quán)益的意識越來越強， 以黨內(nèi)監(jiān)督為主導， 行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各類監(jiān)督越來越嚴格。審計署成立了稅收征管審計司，負責對預算收入、稅收征管和社保費用的審計工作。這就要求稅務機關(guān)要將內(nèi)部審計挺在外部監(jiān)督前面， 把矛盾和問題解決在內(nèi)部、解決在初始階段，充分發(fā)揮內(nèi)部執(zhí)法審計在落實稅收政策和規(guī)范執(zhí)法行為的監(jiān)督作用，推進稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

（二）稅務領域的各項改革深入進行

1. 機構(gòu)合并職責轉(zhuǎn)變。2018 年國稅地稅征管體制改革后稅務部門實現(xiàn)了機構(gòu)合并和職責轉(zhuǎn)化，呈現(xiàn)出機構(gòu)部門多、執(zhí)法人員多、業(yè)務種類多的特點。根據(jù)2020 年中國稅務年鑒的統(tǒng)計，在機構(gòu)上，全國共有各級各類稅務機關(guān)80844 個，其中區(qū)、縣稅務機關(guān)3300 多個，稽查局、稅務分局、稅務所等派出機構(gòu)20992 個。 在人員上，全國稅務系統(tǒng)共有公務員65.8萬人， 其中相當一部分人員直接或者間接從事執(zhí)法工作。在職責上，稅務部門由單一征稅為主轉(zhuǎn)變?yōu)槎愘M并重，以安徽省縣級稅務部門為例，需征收16 個稅種、23 個非稅收入和社會保險費， 涉及14 大類260 項822 個具體業(yè)務[12]。 可以看出，稅務部門工作任務重、執(zhí)法風險大，也反映出加強內(nèi)部執(zhí)法審計的任務十分艱巨。

2. 減稅降費服務優(yōu)化。 近年來，我國持續(xù)推進大規(guī)模減稅降費， 深化增值稅改革、 個人所得稅改革、 小微企業(yè)普惠性稅收減免及支持疫情防控和經(jīng)濟社會發(fā)展的各項稅費優(yōu)惠政策持續(xù)密集發(fā)布，力度空前，2018 年減稅降費規(guī)模達到1.3 萬億，2019年2.36 萬億，2020 達到2.5 萬億。 同時，《稅收征管操作規(guī)范》《納稅服務規(guī)范》等各項征收管理措施相繼出臺，納稅服務水平和稅收營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。這就要求內(nèi)部執(zhí)法審計工作要轉(zhuǎn)變理念、完善機制、提高能力， 自覺地服務于稅收工作大局， 規(guī)范執(zhí)法行為，強化執(zhí)法監(jiān)督，助力稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，否則就難以勝任內(nèi)部審計工作的需要。

四、稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的現(xiàn)實困境

（一）機構(gòu)人員的設置配備不匹配

目前， 除國家稅務總局和省級稅務機構(gòu)單獨設立了督察內(nèi)審部門外，大部分市、縣級稅務部門都沒有設置獨立的督察內(nèi)審機構(gòu)。 如安徽省稅務系統(tǒng)只是在市局政策法規(guī)科設置內(nèi)控內(nèi)審崗， 配備1-2 名執(zhí)法督察人員開展內(nèi)部執(zhí)法審計， 縣局則沒有配備專門的機構(gòu)和人員，與龐大的稅務機構(gòu)、執(zhí)法人員和業(yè)務數(shù)量相比，執(zhí)法審計的力量明顯薄弱。

機構(gòu)人員設置配備不匹配造成的直接影響是在開展執(zhí)法審計時， 不得不從其他業(yè)務部門或下屬單位臨時抽調(diào)人員參加，但實際效果并不理想。其他業(yè)務部門對執(zhí)法審計工作基本抱消極態(tài)度， 因為審計出問題說明他們?nèi)粘９芾頉]有到位， 因而不愿意在審計工作中過多地暴露本部門負責的業(yè)務問題，而長期抽調(diào)下屬單位人員直接影響其本職工作的開展，執(zhí)法審計的獨立性、客觀性大打折扣。

（二）執(zhí)法風險的自動識別有欠缺

目前，稅務部門依托內(nèi)部控制監(jiān)督平臺，重點防范稅款征收、稅務管理、納稅服務、稅務稽查、出口退稅、稅收法制工作的風險，基本實現(xiàn)了稅收執(zhí)法風險的自動篩選[10]，但對稅收執(zhí)法中的事實認定不清、適用法律錯誤、越權(quán)濫用職權(quán)等問題[13]卻難以自動識別， 而這類稅務執(zhí)法違法行為往往會導致嚴重的行政訴訟風險。

另外， 近年來稅務系統(tǒng)持續(xù)推進大規(guī)模減稅降費和“放管服”改革，各項稅收優(yōu)惠政策層出不窮，大量的事前監(jiān)管改為事后監(jiān)管， 稅收管理事項急劇增多，但由于稅收征管模式、監(jiān)管技術(shù)和人力資源等方面存在不足，各類新型執(zhí)法風險隨之增加，比較典型的如違反組織收入原則和稅務干部內(nèi)外勾結(jié)、 參與虛開發(fā)票行為， 需要進一步加強執(zhí)法風險的防范和監(jiān)管。

（三）完善治理的內(nèi)審理念未形成

當前稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計大多是針對具體稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督， 而忽視了對稅收政策和管理措施執(zhí)行效果以及征管成本的綜合分析。實踐中，內(nèi)部執(zhí)法審計查出的問題，多以建立臺賬、逐條整改、責任追究等措施進行處理，但停留于就事論事、治標不治本的層面，導致屢查屢犯。當同類執(zhí)法違規(guī)問題大量出現(xiàn)或反復出現(xiàn)時， 其背后的原因究竟是由于人為主觀故意造成的， 還是由于稅收政策或征管制度上的漏洞造成的？是由于失職瀆職造成的，還是由于管理能力不匹配、信息系統(tǒng)監(jiān)控不嚴造成的？這些問題都值得深入研究和思考，不能簡單處理了事，否則會造成基層一線執(zhí)法人員的反感，形成不敢執(zhí)法、不愿執(zhí)法的規(guī)避心態(tài)。

實際上這是缺乏對稅收政策和管理制度潛在風險的發(fā)現(xiàn)能力，缺少分析、評判稅收政策和管理制度與各級稅務機關(guān)、 稅務人員的現(xiàn)實征管能力是否匹配的風險管控機制， 沒有通過審計發(fā)現(xiàn)的問題來進一步完善稅收政策和管理制度， 沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計在風險管理、內(nèi)部控制和組織治理中的作用，完善稅收治理的理念和實踐均有欠缺和不足。

（四）執(zhí)法審計的工作機制不健全

目前，《稅務執(zhí)法督察規(guī)則》 是稅務部門開展內(nèi)部執(zhí)法審計的主要依據(jù)，規(guī)定了執(zhí)法督察的準備、實施、處理、整改、總結(jié)等階段相應的程序。 但在實踐中，對于督察前疑點數(shù)據(jù)的篩選、督察中審計質(zhì)量的管控以及督察后審計結(jié)果的運用等還缺乏行之有效的具體規(guī)定。如在數(shù)據(jù)篩選過程中，督察組往往依托稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)來提取數(shù)據(jù)， 對于一些稅收政策性實體問題難以發(fā)現(xiàn)；在質(zhì)量管控上，由于執(zhí)法行為的多樣性和復雜性， 目前實行的組長負責制難以在審計過程中對審計質(zhì)量進行全面監(jiān)督，而且有些稅務部門沒有建立專門審理機構(gòu)審理督察案件，甚至出現(xiàn)督察人員與審理人員為同一人的情況；在結(jié)果運用上，缺少充分運用審計結(jié)果的剛性約束。稅務機關(guān)實施內(nèi)部執(zhí)法審計后，針對審計發(fā)現(xiàn)問題，除要求被審計單位按時整改外， 多數(shù)也同時反饋給同級業(yè)務部門作為工作參考， 但還缺少強有力的審計建議采納、整改與完善制度的反饋機制，一些問題得不到重視或長期不能有效解決。

（五）審計人員的勝任能力待提高

一是內(nèi)審普遍知識掌握不夠。 執(zhí)法督察從本質(zhì)上屬于內(nèi)部審計， 然而內(nèi)部執(zhí)法審計人員往往專注于稅收領域的專業(yè)政策， 不了解內(nèi)部審計的一般性知識，如內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部控制審計和績效審計等， 不利于稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計工作的高質(zhì)量發(fā)展。二是人員的專業(yè)化程度不高。在執(zhí)法督察工作中， 一項執(zhí)法督察工作往往涉及多個稅收政策和征管制度，業(yè)務的專業(yè)化、復雜化程度高且政策更新快，督察人員不僅需要“通才”，而且更需要“專才”，在實際工作中，遇到稅務稽查、出口退稅等業(yè)務時，不得不借助于相關(guān)業(yè)務部門力量開展工作，執(zhí)法審計隊伍的學歷專業(yè)和業(yè)務水平體現(xiàn)不出內(nèi)審工作所需的超出被查單位的業(yè)務能力。 三是價值增值作用發(fā)揮不強。目前，大多數(shù)內(nèi)部審計人員是業(yè)務型人才，稅收理論水平不高，總結(jié)、報告、管理、咨詢能力有待進一步提高。

五、稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的職能目標

內(nèi)部審計產(chǎn)生初期主要集中于對財務管理和會計核算的合法性、合規(guī)性審查，從20 世紀初開始的科學管理理論使內(nèi)部審計逐步走出了財務審計的范圍。IIA 將內(nèi)部審計的職能明確為“確認”和“咨詢”兩大類，指出在獨立性和客觀性的前提下，內(nèi)部審計采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、內(nèi)部控制和組織治理實施評估和改善， 其目的是增加和提升組織價值，幫助組織實施其目標[14]。 一般地，確認是指內(nèi)部審計為了對組織治理和風險管理提供意見或結(jié)論而做出的客觀評價， 咨詢服務本質(zhì)上是一種顧問服務，目的是為了增加和提升組織價值。

隨著組織內(nèi)部經(jīng)濟活動的風險不斷加劇， 風險管理日益成為組織治理的重要組成部分， 內(nèi)部審計在減少和控制組織風險上發(fā)揮著積極的推動作用。但在全球經(jīng)濟快速發(fā)展和技術(shù)不斷創(chuàng)新的情況下，雖然防御型的風險管理能保住已有的價值， 但在價值創(chuàng)造上卻難有突破， 因而在2020 年7 月出版的《國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）三線模型》中認為風險管理不應局限于防御風險，也要抓住機遇，采取更為積極、進取的風險管理和治理方式。內(nèi)部審計通過獨立客觀的確認和咨詢業(yè)務， 協(xié)助組織更好地了解并抓住風險管理和控制中的機遇， 確保風險管理和控制的有效性，維護良好的風險管理和治理，使組織有信心進一步創(chuàng)造和提升價值[15]。

隨著稅收執(zhí)法行為內(nèi)部監(jiān)督的不斷強化， 對內(nèi)部執(zhí)法審計職能作用的認識亦逐漸深化。 2013 年以前實行的《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》提出執(zhí)法檢查的目的是“規(guī)范稅收執(zhí)法行為，促進稅務機關(guān)依法行政，保證國家稅收法律法規(guī)的貫徹實施， 保護納稅人的合法權(quán)益”。 而在2013 年出臺的《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》中首次引入了風險管理的理念， 明確指出執(zhí)法督察要“防范和化解稅收執(zhí)法風險”。實際上，稅收執(zhí)法人員和內(nèi)部審計人員都越來越關(guān)注稅收執(zhí)法風險，對于規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少或降低執(zhí)法風險的內(nèi)在需求日益強烈。實際上，稅收執(zhí)法審計在風險防控上可以有更大作為，對內(nèi)部執(zhí)法審計“咨詢”功能的認識和實踐都不到位，內(nèi)部執(zhí)法審計對完善稅收治理體系、提高稅收治理能力的作用還發(fā)揮不足。

基于此， 通過對稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的職能和目標進行拓展， 可以認為稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計是稅務機關(guān)依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，對本級或下級稅務機關(guān)的稅收執(zhí)法行為，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法進行獨立、客觀地監(jiān)督檢查，糾正稅收執(zhí)法過程中存在的違法、違規(guī)問題，防范和化解稅收執(zhí)法風險，維護稅收法律秩序， 并就稅收執(zhí)法行為所反映的風險管理和治理有效性給予評價并提出建議， 從而完善稅收治理體系、提高治理能力的一種行政監(jiān)督。

理解稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計， 應從以下三個方面把握。

第一， 獨立性和客觀性是稅收內(nèi)部執(zhí)法審計的前提。獨立性是審計部門和審計人員所處的環(huán)境，客觀性要求審計人員的意見和傾向不能影響對客體的評價、判斷和決策。 內(nèi)部審計所應具備的獨立、客觀性質(zhì)， 是其在受托責任關(guān)系中充當控制機制的基本前提之一[4]。稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計機構(gòu)的獨立性和審計人員的客觀性對于審計的權(quán)威性和可信度至關(guān)重要，然而這種獨立性并不是意味著完全孤立，內(nèi)部審計部門應與稅收政策、征收管理、納稅服務、稅務稽查、納稅評估、風險管理等部門密切合作，保持良好的溝通、協(xié)作和配合，并大力完善內(nèi)審工作機制、提高人員職業(yè)勝任力， 著力加強內(nèi)部執(zhí)法審計的客觀性。

第二， 防范稅收執(zhí)法風險是內(nèi)部執(zhí)法審計的重要職責。 稅收執(zhí)法風險是稅務機關(guān)和稅務人員未按照或未完全按照稅收法律法規(guī)的要求從事稅收執(zhí)法活動或者怠于履行稅收執(zhí)法職責而導致的執(zhí)法風險。 稅收執(zhí)法審計要自覺服務于稅制改革和優(yōu)化稅收營商環(huán)境的大局， 密切跟蹤改革中的最新政策和管理舉措，緊盯重點事項、重要環(huán)節(jié)，查錯糾偏、堵塞漏洞，把矛盾和問題解決在萌芽階段，有效防范和化解稅收執(zhí)法風險。

第三， 內(nèi)部執(zhí)法審計的目標是完善稅收治理體系、提高稅收治理能力。隨著稅制改革不斷深化和征管體制持續(xù)優(yōu)化， 以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力的智慧稅務將構(gòu)建起常態(tài)化、精準化、機制化的稅收執(zhí)法行為監(jiān)督模式， 稅務機關(guān)和稅收執(zhí)法人員違法違規(guī)操作的空間將大幅減少。因此，內(nèi)部執(zhí)法審計應逐漸從傳統(tǒng)的防范風險向積極的價值增值目標轉(zhuǎn)移， 重點是通過對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督、評價和建議，健全稅務部門風險管理、內(nèi)部控制和組織治理，完善稅收政策和征管制度， 為推動實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化提供支持和保障。

六、稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計的優(yōu)化路徑

（一）強化內(nèi)部執(zhí)法審計相對獨立

1. 統(tǒng)一內(nèi)部審計部門名稱。 由于稅務部門內(nèi)部的稅收執(zhí)法督察屬于內(nèi)部審計范疇， 可考慮按照國際通用名稱將現(xiàn)在的各級督察內(nèi)審機構(gòu)更名為內(nèi)部審計機構(gòu)，以利于利用內(nèi)部審計準則提供的范式，統(tǒng)一和完善內(nèi)部執(zhí)法審計的規(guī)則、制度、程序、文書等工作標準。同時，也有利于與國內(nèi)外其他單位開展交流并借鑒其先進的內(nèi)部審計經(jīng)驗[9]。

2. 完善內(nèi)部審計機構(gòu)設置。 目前，國家稅務總局在廣州、 重慶、 西安等地設置了6 個特派員辦事處，負責跨區(qū)域稅收執(zhí)法合規(guī)性檢查，特派辦的設立對促進內(nèi)部審計獨立性具有積極作用。以此為基礎，應進一步完善省、市、縣局的內(nèi)部審計機構(gòu)，省局內(nèi)審部門應采取總局內(nèi)審司和所在省局雙重領導，以總局內(nèi)審司領導為主的形式。 同時，在市、縣兩級成立內(nèi)審機構(gòu)， 負責開展本轄區(qū)的日常執(zhí)法審計和內(nèi)控管理工作。條件成熟后按照“統(tǒng)一領導、分區(qū)派駐、垂直管理、分級授權(quán)、獨立負責”的原則，逐步建立一只獨立的內(nèi)部審計隊伍， 對所轄區(qū)域內(nèi)的稅務執(zhí)法行為開展審計監(jiān)督， 對上一級內(nèi)部審計部門負責并報告工作。

（二）堅持風險導向內(nèi)部審計機制

稅收執(zhí)法審計應進一步以防范和治理稅收執(zhí)法風險為導向，與稅制改革、征管改革同步跟進，積極主動地研究風險、預見風險、分析風險和防控風險，采取有效措施，及時預警和糾錯。一是對現(xiàn)行稅制和征管模式中的執(zhí)法風險點進行及時研判， 主動了解稅制改革和征管改革的內(nèi)容、措施和具體步驟，研究各項改革措施的實施效果和潛在風險， 對改革中可能出現(xiàn)的問題和執(zhí)法風險隱患，提前做好防控預案，堵塞管理漏洞。 二是要圍繞稅收征管的核心業(yè)務和薄弱環(huán)節(jié)，加強對組織收入、涉稅審批、發(fā)票管理、稅務稽查等重點環(huán)節(jié)的監(jiān)督，對業(yè)務環(huán)節(jié)多、制度不明確、影響因素多、執(zhí)法風險大的業(yè)務，既要加大監(jiān)督力度，又要優(yōu)化審計方法，適時開展專項的現(xiàn)場執(zhí)法審計，形成典型案例供警示借鑒。

（三）積極完善內(nèi)部執(zhí)法審計職能

目前， 內(nèi)部執(zhí)法審計多是對稅收執(zhí)法風險的識別和確認上，審計咨詢在稅務系統(tǒng)還屬于空白。咨詢是因內(nèi)部審計增值的需要應運而生的職能[2]，國際內(nèi)部審計師協(xié)會將內(nèi)部審計的咨詢職能定義為“在內(nèi)部審計師不承擔管理職責下， 為組織增加價值并改進組織的治理、風險管理和控制過程，顧問、建議、推動、培訓等均屬于咨詢業(yè)務”。 下一步應積極推進稅務部門內(nèi)部執(zhí)法審計職能的完善， 將為被審計對象提供管理咨詢納入內(nèi)部執(zhí)法審計的職能范圍內(nèi)，服務對象上至各級稅務機關(guān)的單位領導、職能部門，下至基層稅務機構(gòu)和全體執(zhí)法人員， 可以采取業(yè)務培訓、專項顧問、會議座談、課題研究等多種服務方式，通過向被審計對象提出風險管理、 控制和治理等咨詢建議， 促進被審計對象稅收治理體系的完善和治理能力的提高。

同時， 要將執(zhí)法監(jiān)督逐步延伸到對稅收政策和征管制度的關(guān)注和評價上， 審計稅收政策和征管制度的執(zhí)行情況，稅收政策對社會、經(jīng)濟、環(huán)境產(chǎn)生的影響，政策制度的設計與現(xiàn)實管理水平是否相符，稅務管理現(xiàn)代化要求與稅務人員數(shù)量、 能力是否匹配等，通過對稅收政策和征管制度的經(jīng)濟性、效果性以及效率性開展綜合分析評價， 促進稅收治理體制的完善和治理能力的提升。

（四）健全內(nèi)部執(zhí)法審計工作制度

1. 完善審計質(zhì)量的管理機制。 內(nèi)部審計部門應參考稅務稽查的“四分離”原則在內(nèi)部建立一支質(zhì)量管控團隊，獨立于數(shù)據(jù)準備、審計實施、整改追責等其他業(yè)務團隊，負責對日常監(jiān)管、現(xiàn)場審計、后續(xù)追蹤、成果利用等工作實施審計項目全流程質(zhì)量管控。審計質(zhì)量管控團隊可以根據(jù)審計工作不同階段的特點，建立并完善審計方案質(zhì)量、數(shù)據(jù)提取質(zhì)量、現(xiàn)場實施質(zhì)量、審計報告質(zhì)量、整改追蹤質(zhì)量等事前、事中、事后質(zhì)量管控機制，發(fā)現(xiàn)問題及時提醒，及時報告，及時糾正。

2. 加強審計結(jié)果的分析運用。 推動審計結(jié)果運用于制度建設，切實把查問題、提建議、抓整改與完善制度、強化管理、深化改革結(jié)合起來，形成良性、暢通、完善的制度執(zhí)行反饋與管理改善渠道。

3. 健全審計工作的獎懲體系。 切實把稅收執(zhí)法審計成果與單位和個人的績效考核、 干部獎懲等結(jié)合起來，建立健全內(nèi)部通報制度、重大問題公示制度、重大案件線索移送制度等， 對審計發(fā)現(xiàn)問題不僅要限期整改，更要細化分解落實責任，嚴肅責任追究。

（五）加強內(nèi)部審計人員能力建設

1. 加強內(nèi)審人員內(nèi)審普遍知識的教育培訓。 使廣大內(nèi)部執(zhí)法審計人員了解審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定，掌握內(nèi)部審計準則，遵循內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范，規(guī)范內(nèi)部審計行為。

2. 加強內(nèi)審人員稅收綜合業(yè)務的教育培訓。結(jié)合國家稅收制度和征管體制改革的重點內(nèi)容開展教育培訓，使得內(nèi)審人員掌握減稅降費、“放管服”改革的重大舉措，并結(jié)合督察內(nèi)容開展針對性的查前培訓。

3. 加強內(nèi)審人員價值增值能力的教育培訓。 內(nèi)部執(zhí)法審計服務于稅務部門， 發(fā)揮著確認與咨詢的雙重職能， 對于各級稅務部門在風險管理、 內(nèi)部控制、組織治理和政策制度方面存在的問題，執(zhí)法審計要樹立價值增值理念，發(fā)揮內(nèi)部審計的咨詢功能，及時反饋意見建議，督促建章立制，促進稅收治理體系的完善和治理能力的提高。