摘 要：《政府會計制度》自2019年全面實施以來，有效提升了政府會計主體的財務核算與預算管理水平，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)目前出臺的政府會計準則及解釋對事業(yè)單位辦企業(yè)投資這一特殊經(jīng)濟業(yè)務規(guī)范存在缺陷，相關規(guī)范的不明確，導致財務報告不能真實、準確反映政府會計主體的財務運營情況。文章將進一步探討準則中與此相關的內(nèi)容，改進會計核算方法，規(guī)范事業(yè)單位對所屬企業(yè)的管理，提高政府會計主體的會計信息質量。

關鍵詞：政府會計;長期股權投資;投資收益

中圖分類號：F812.2 文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）05-0160-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.05.160

1 引言

為適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，規(guī)范政府投資會計核算，提高會計信息質量，我國從2019年開始實施的《政府會計制度》首次將權益法引入事業(yè)單位會計核算，根據(jù)《政府會計準則第2號——投資》規(guī)定，政府會計主體的長期股權投資在持有期間，通常應當采取權益法進行核算。對其無權決定或無權參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策決策的，采用成本法進行核算。當事業(yè)單位能夠控制其所屬企業(yè)時，如何規(guī)范、完善其所屬企業(yè)的財務管理，是否需要將對事業(yè)單位辦企業(yè)的長期股權投資納入合并報表的范圍？

2015年出臺的《政府會計準則——基本準則》考慮到我國國有企業(yè)現(xiàn)存業(yè)務的多樣性和復雜性，以及實際工作中難以劃分國有企業(yè)所從事業(yè)務的類型，并未將合并報表法納入其中。鑒于政府會計逐漸向企業(yè)會計制度貼近的必然趨勢，文章參照企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于存在控制關系的被投資單位不納入投資方合并財務報表范圍的，投資方采用權益法核算，并在財務報表附注中對該情況予以說明。如此，在長期股權投資的持有期間政府會計主體則可以提供更全面的信息。

2 長期股權投資持有期間權益法核算探析

長期股權投資持有期間根據(jù)政府會計準則應采用權益法核算，即初始投資時以最初投資成本計量，根據(jù)政府會計主體在被投資單位所享有的所有者權益份額的變動對投資的賬面余額進行調整。在一級科目“長期股權投資”下，按照“成本”“損益調整”“其他權益變動”等設置明細科目，進行明細核算。在財務實踐操作中發(fā)現(xiàn)，對于明細科目“成本”和“其他權益變動”的會計處理不存在異議，但對事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間頻繁發(fā)生的內(nèi)部交易該如何核算卻眾口不一。從會計信息質量要求的重要性和謹慎性考慮，該交易存在重大關聯(lián)關系，對雙方財務數(shù)據(jù)的準確性有重大影響，在無合并報表法做指引的情況下，如何通過權益法將其反映到政府會計主體的綜合財務報告中，以準確反映政府會計主體的財務運營情況？文章參照企業(yè)會計準則，剔除潛在表決權所對應的權益份額后，針對以下情況對“損益調整”明細科目進行分析。

2.1 對被投資單位凈損益的調整

采用權益法核算的長期股權投資，事業(yè)單位在確認應享有（或分擔）其所屬企業(yè)的凈利潤（或凈虧損）時，在其所屬企業(yè)賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整。

第一，事業(yè)單位所屬企業(yè)應采用事業(yè)單位按照《政府會計準則》確認的會計政策和會計期間，對其財務報表進行調整，并在此基礎上確定事業(yè)單位所屬企業(yè)的損益。

第二，事業(yè)單位所屬企業(yè)應調整由于資產(chǎn)計量屬性差別對所屬企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響的項目，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產(chǎn)減值準備金額應以取得投資時其所屬企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為基礎計提。

事業(yè)單位所屬企業(yè)以自身持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算來得出其利潤表中的凈利潤，而事業(yè)單位在取得投資時，投資成本的確定是以其所屬企業(yè)有關資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎，且取得投資后投資收益的確認應按照未來期間在公允價值持續(xù)計量的情況下通過其所屬企業(yè)資產(chǎn)、負債的運營產(chǎn)生的損益中歸屬于事業(yè)單位的部分來確定。因此，事業(yè)單位所屬企業(yè)的有關資產(chǎn)、負債在事業(yè)單位取得投資時，其公允價值與其賬面價值有差額的，須在未來期間考慮調整其所屬企業(yè)計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等后，再計算歸屬于事業(yè)單位應享有凈利潤或應承擔凈虧損的份額。

此外，如果事業(yè)單位所屬企業(yè)發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，事業(yè)單位在計算應享有其所屬企業(yè)的凈利潤時，無論其所屬企業(yè)是否宣告分配優(yōu)先股股利，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

事業(yè)單位應根據(jù)其所屬企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)調整后的凈利潤計算應享有的份額，并編制如下雙分錄處理。

財務會計：

借：長期股權投資-損益調整

貸：投資收益

預算會計：

借：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資

虧損時，編制相反會計分錄，但以“長期股權投資”科目的賬面余額減記至零為限。

對于事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益區(qū)分是否構成業(yè)務來考慮是否應予抵銷。

第一，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構成業(yè)務的，全額確認與交易相關的利得或損失，計入當期損益。

第二，事業(yè)單位與其所屬企業(yè)之間發(fā)生投出或出售的資產(chǎn)不構成業(yè)務的，分正向交易和逆向交易進行會計處理。正向交易是指事業(yè)單位向其所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn);逆向交易是指所屬企業(yè)向事業(yè)單位出售資產(chǎn)。由于不論是正向交易還是逆向交易，在事業(yè)單位或其所屬企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中均包含有其未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。因此，事業(yè)單位在計算確認投資損益時應予抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，同時調整對其所屬企業(yè)長期股權投資的賬面價值。

此外需注意的是，正向交易中事業(yè)單位應當僅確認因其向所屬企業(yè)投出或出售資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益中歸屬于其他投資方的部分，即按照事業(yè)單位在其所屬企業(yè)所享有的比例計算確定的歸屬于其本身的部分不予確認。對于事業(yè)單位所屬企業(yè)向其出售資產(chǎn)的逆向交易，比照上述正向交易處理。

2.2 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

事業(yè)單位的長期股權投資采用權益法核算的，應按照其所享有的所屬企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的份額，來對長期股權投資的賬面價值進行抵減，應做如下雙分錄處理。

財務會計：

借：應收股利

貸：長期股權投資-損益調整

預算會計：

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資

貸：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余

3 案例分析

A事業(yè)單位持有一項N公司長期股權投資，占有N公司90%的股權，A事業(yè)單位有權決定或參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策。某年N公司將其成本為20萬元的服務以30萬元的價格出售給A事業(yè)單位，A事業(yè)單位將其成本為30萬元的服務以50萬元的價格出售給N公司。某年N公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，宣告向股東分配利潤50萬元。假定A事業(yè)單位和N公司均采用完全成本法進行成本的歸集和分配，不考慮其他因素，計算A事業(yè)單位對N公司投資的投資損益并做賬務處理。

判斷A事業(yè)單位和N公司之間存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易，如若不考慮內(nèi)部交易的存在，則A事業(yè)單位某年“長期股權投資-損益調整”科目財務會計處理如下。

借：長期股權投資-損益調整 90

貸：投資收益 90

借：應收股利 45

貸：長期股權投資-損益調整 45

政府會計雙分錄核算下以上事項對應預算會計的處理。

借：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余 90

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 90

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余 45

考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易做抵消處理后“長期股權投資-損益調整”科目財務會計處理如下。

借：長期股權投資-損益調整 63

貸：投資收益 63

借：應收股利 45

貸：長期股權投資-損益調整 45

政府會計雙分錄核算下以上事項對應預算會計的處理：

借：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余 63

貸：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 63

借：累計盈余-非流動資產(chǎn)基金-長期投資 45

貸：累計盈余-非中央財政撥款結余-其他結余 45

由以上案例可知，當事業(yè)單位和其所屬企業(yè)之間不編報合并報表，但存在頻繁內(nèi)部交易而不做抵消處理的情況下，將會高估或低估“長期股權投資”的賬面價值，違背了會計信息質量的謹慎性原則，且如何準確核算事業(yè)單位及其所屬企業(yè)的成本是實際工作中的難點。

細化《事業(yè)單位成本核算基本指引》，綜合運用成本管理的工具方法，并推進事業(yè)單位辦企業(yè)政府會計核算是政府會計勢必要解決的問題，如此才能實現(xiàn)政府綜合財務報告對事業(yè)單位財務狀況真實、準確和完整的反映。

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[作者簡介]黃梅婷（1988—），女，福建閩清人，管理學碩士，中級會計師，就職于海南省氣象局財務核算中心，主要側重單位的財務狀況分析研究。