舒 擎

（南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815）

我國審計市場已經(jīng)發(fā)生4 次較大規(guī)模的會計師事務(wù)所合并浪潮：1998 年會計師事務(wù)所開始實行脫鉤改制，從掛靠轉(zhuǎn)向獨立市場化；2000 年《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》出臺，會計師事務(wù)所通過合并擴大規(guī)模進入證券市場；2007 年政府出臺鼓勵會計師事務(wù)所做大做強走向國際的政策，會計師事務(wù)所通過合并增強國內(nèi)會計行業(yè)競爭力；2012 年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》，加快了會計師事務(wù)所合并的步伐，促進了整個行業(yè)的發(fā)展。在當今市場環(huán)境下，研究會計師事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響并提出有效建議，為完善質(zhì)量控制體系提供參考，幫助有關(guān)部門制定政策監(jiān)管審計機構(gòu)，具有一定的現(xiàn)實意義。

1 會計師事務(wù)所合并發(fā)展概述

1.1 審計質(zhì)量的界定

從廣義來看，審計質(zhì)量指的是審計活動的總體水平，一般包括管理活動和經(jīng)營活動的影響；從狹義來看，審計質(zhì)量指的是單一項目的審計水平，主要是對審計目標和審計過程的衡量。審計質(zhì)量的高低取決于注冊會計師獨立檢查并報告被審計單位財務(wù)報告中錯誤的聯(lián)合概率[1]。

1.2 影響審計質(zhì)量的因素

影響審計質(zhì)量的因素不好有效掌握和一概而論。會計師事務(wù)所（主體）的專業(yè)性和獨立性以及被審計單位（客體）的包容性和內(nèi)部控制是影響審計質(zhì)量的主要因素。外部風險和監(jiān)管環(huán)境也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

1.3 會計師事務(wù)所合并的概念

會計師事務(wù)所合并指的是兩家或兩家以上事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)變更，將原有資產(chǎn)合并，經(jīng)營服務(wù)也集中于一家事務(wù)所的行為，主要包括吸收合并和新設(shè)合并。吸收合并指的是幾家規(guī)模較小的事務(wù)所最終被一家規(guī)模較大的事務(wù)所完全吸收，產(chǎn)生于綜合實力有顯著差別的事務(wù)所之間，表現(xiàn)為并購、收購等。新設(shè)合并指的是兩家或多家事務(wù)所組成一個新事務(wù)所，產(chǎn)生于綜合實力相當?shù)氖聞?wù)所之間，通過強強聯(lián)合，從而達到整合優(yōu)化資源、降低經(jīng)營成本等目的。

1.4 會計師事務(wù)所合并的原因

我國審計市場存在激烈的競爭，經(jīng)濟全球化使國內(nèi)資本在確保發(fā)展的同時還要面臨國外資本的沖擊。會計師事務(wù)所大多通過合并取得人才資源優(yōu)勢，增強行業(yè)競爭力，避免被市場淘汰[2]。

在我國，會計師事務(wù)所合并離不開政策引導(dǎo)，是一種半官方性質(zhì)的活動[3]。行業(yè)準入門檻的設(shè)定和政策性文件的頒布使我國審計市場出現(xiàn)4 次合并浪潮并逐步趨于穩(wěn)定有序，促進了會計師事務(wù)所的合并發(fā)展。

2 致同會計師事務(wù)所案例分析

2.1 合并前后事務(wù)所概況

2011 年12 月29 日，京都天華會計師事務(wù)所與天健正信會計師事務(wù)所簽訂合并協(xié)議，并于2012 年6 月18 日正式更名為致同會計師事務(wù)所。

京都天華會計師事務(wù)所是經(jīng)過連續(xù)合并形成的，其前身是北京會計師事務(wù)所。北京會計師事務(wù)所和京都會計師事務(wù)所在首次合并浪潮下合并為北京京都會計師事務(wù)所；2008 年，北京京都會計師事務(wù)所和北京天華會計師事務(wù)所合并為京都天華會計師事務(wù)所，初始規(guī)模基本形成；通過與上海均富、北京中公信、廣東廣信等合并，京都天華會計師事務(wù)所成為極具號召力的本土事務(wù)所之一。

天健正信會計師事務(wù)所的前身是廈門大學(xué)會計師事務(wù)所，通過從人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱4 個部分實行脫鉤，成為廈門天健會計師事務(wù)所，通過與華天、華證、北京中洲、重慶天健等進行合并，獲得了良好聲譽；2009 年，與中和正信會計師事務(wù)所合并，更名為天健正信會計師事務(wù)所，提升了市場地位。

2.2 事務(wù)所合并對審計質(zhì)量的影響

2.2.1事務(wù)所規(guī)模

會計師事務(wù)所合并會影響其規(guī)模大小、市場比重、收入程度、名聲榮譽以及分所數(shù)量，從而影響審計質(zhì)量，可通過擴大事務(wù)所規(guī)模、建立良好名望、增加分所數(shù)量等方式提高其審計服務(wù)質(zhì)量[4]。

表1為會計師事務(wù)所合并前后情況。從表1 可以看出，在綜合實力方面，合并當年致同會計師事務(wù)所的排名只比合并方中排名較高的天健正信會計師事務(wù)所上升1 位，提高綜合實力的效果不明顯，2013 年后排名才開始穩(wěn)定上升；在總收入方面，兩家會計師事務(wù)所在合并前均呈增長趨勢，但合并當年總收入減少20 124 萬元，出現(xiàn)了虧損現(xiàn)象，2013 年后總收入逐年增加；在分所數(shù)量方面，兩家會計師事務(wù)所合并當年分所減少11 家，出現(xiàn)了大量的流失，2013 年后分所數(shù)量開始穩(wěn)步增長。

2.2.2審計師從業(yè)水平

會計師事務(wù)所內(nèi)注冊會計師人數(shù)越多、員工受教育程度越高，提供的審計服務(wù)質(zhì)量就會越高。會計師事務(wù)所合并后內(nèi)部員工增加，有利于相互交流研究和留下專業(yè)人才，也有利于人力資源的重組和控制，從而提高總體審計質(zhì)量。

從表1 可以看出，合并前兩家會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)有所增加，其中2011 年較2010 年增加111 人，但是合并當年由于內(nèi)部控制不當導(dǎo)致人才大量流失，注冊會計師減少576 人，2013 年后注冊會計師人數(shù)逐漸增加，雖然2019 年注冊會計師人數(shù)有所下降，但是整體影響不大。

表1 會計師事務(wù)所合并前后情況

2.2.3審計收費

審計收費影響了審計師的獨立性，限制了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的整體標準。會計師事務(wù)所審計收費提高，總收入會隨之增加，從而有更多資金去支持審計質(zhì)量的提高。

從表1 可以看出，2011 年兩家會計師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入較2010 年增加1.91 萬元，合并當年致同會計師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入增加22.06 萬元，但是總收入和注冊會計師人數(shù)都出現(xiàn)大幅度下降，2013 年后隨著文化建立和聲譽提升，審計收費呈上升趨勢。

2.3 總結(jié)

2.3.1會計師事務(wù)所合并當年

合并當年致同會計師事務(wù)所的總收入相對合并前大幅度下降，綜合實力保持在原有水平，1/3 的注冊會計師離職，帶走了大量的客戶資源，如果這些問題得不到解決，將直接影響外部審計服務(wù)質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

2009 年，天健正信會計師事務(wù)所處在初期發(fā)展階段，合并存在的弊端開始顯露。在內(nèi)部文化融合、分所關(guān)系處理上存在較大分歧，使得事務(wù)所管理散漫、控制不當，導(dǎo)致在與京都天華會計師事務(wù)所合并時分所被其他事務(wù)所吸收，帶走大量注冊會計師和客戶資源，所以在合并后沒有出現(xiàn)顯著的規(guī)模效應(yīng)。

2010 年，財政部公布首批獲得從事H 股企業(yè)審計業(yè)務(wù)的12 家會計師事務(wù)所名單，這一行為對整個審計市場產(chǎn)生了深遠影響。但是天健正信會計師事務(wù)所沒有出現(xiàn)在其中，直接導(dǎo)致了事務(wù)所分崩離析，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)松散。在這種政策引導(dǎo)下，分所陸續(xù)脫離總所，管理層重新考慮其發(fā)展。

2.3.2會計師事務(wù)所合并后

比較致同會計師事務(wù)所組建前后的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，雖然合并初期事務(wù)所規(guī)模、審計師從業(yè)水平、審計收費等方面呈下降趨勢，但是在2013 年后都出現(xiàn)了較為穩(wěn)定的增長，綜合實力顯著上升，提高了總體審計質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

京都天華會計師事務(wù)所與天健正信會計師事務(wù)所的合并動機不同。京都天華會計師事務(wù)所希望首次公開募股（Initial Public Offering，IPO）項目和市場份額得到提升；天健正信會計師事務(wù)所希望實現(xiàn)真正的國際化戰(zhàn)略。天健正信會計師事務(wù)所的IPO項目和客戶資源正是京都天華會計師事務(wù)所需要的，而京都天華會計師事務(wù)所的國際化經(jīng)營理念是自身的優(yōu)勢，所以兩家事務(wù)所在合并過程中可以互為補充。

雖然致同會計師事務(wù)所合并后只能獲得天健正信會計師事務(wù)所原有資源的1/4，但是通過整合兩家事務(wù)所的資產(chǎn)、人員、客戶、市場等優(yōu)質(zhì)資源，使其能夠在2013 年后迅速發(fā)展，成為具有資源集中優(yōu)勢的個體，提升了事務(wù)所的聲望和行業(yè)地位。

3 會計師事務(wù)所合并提高審計質(zhì)量的建議

3.1 會計師事務(wù)所方面

3.1.1評估合并風險及提高防范意識

如果合并前事務(wù)所的審計質(zhì)量控制水平有較大差距，并且存在品牌認知的差異，那么合并后重塑品牌需要花費大量時間和資源；如果合伙人選擇不當，事務(wù)所內(nèi)部權(quán)責不清、管理混亂，那么會影響其提供的審計服務(wù)質(zhì)量；如果控制制度存在一定缺陷，那么可能出現(xiàn)員工離職并帶走客戶的情況，導(dǎo)致事務(wù)所人才斷層、客戶流失，所以應(yīng)當提高防范意識。從致同會計師事務(wù)所合并案例來看，事務(wù)所在合并前沒有充分評估風險，導(dǎo)致當年審計質(zhì)量下降，所以防范合并風險是關(guān)鍵。會計師事務(wù)所應(yīng)當謹慎選擇合伙人，整合經(jīng)營策略，重視審計質(zhì)量控制水平。

3.1.2不斷完善審計質(zhì)量控制體系

會計師事務(wù)所應(yīng)全面考慮事務(wù)所合并前后的規(guī)模大小、人力資源、總體水平等，在現(xiàn)行法規(guī)準則和限制措施的基礎(chǔ)上完善審計質(zhì)量控制體系[5]。如果在合并過程中忽視其影響，審計師容易利用漏洞發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，使得事?wù)所審計質(zhì)量突然下降，甚至直接導(dǎo)致事務(wù)所合并失敗。

3.2 政府方面

3.2.1市場驅(qū)動為主、政策引導(dǎo)為輔

審計市場在發(fā)展初期存在過度競爭現(xiàn)象，自我調(diào)節(jié)能力不夠強，需要由政府出面制定政策加以引導(dǎo)，促進其合理發(fā)展。在當前背景下，審計市場總體結(jié)構(gòu)趨于健康穩(wěn)定，會計師事務(wù)所合并普遍屬于市場行為，政府基本上不會干預(yù)合并過程。

3.2.2加強市場監(jiān)督并注重“實質(zhì)性合并”

許多會計師事務(wù)所在合并過程中一味追求綜合實力的提高，但是這種“形式性合并”不利于審計市場穩(wěn)定成長。因此，政府應(yīng)該加強監(jiān)管，會計師事務(wù)所在合并過程中應(yīng)注重風險控制標準的制定、管理模式的建立、優(yōu)質(zhì)資源的整合、人才和客戶的流失等方面，最終實現(xiàn)以提高審計質(zhì)量為目標的“實質(zhì)性合并”[6]。

3.2.3進一步強化審計質(zhì)量監(jiān)督機制

審計質(zhì)量監(jiān)督機制的缺失或失效不利于開展審計工作和防范審計風險，從而影響審計質(zhì)量，需要相關(guān)政策來保障。在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中，政府部門應(yīng)該依照監(jiān)督機制加強對審計質(zhì)量的監(jiān)管，促進該行業(yè)健康發(fā)展。

4 結(jié)束語

會計師事務(wù)所做大做強對發(fā)展審計市場和穩(wěn)定經(jīng)濟環(huán)境越來越重要。會計師事務(wù)所通過合并集中優(yōu)勢資源，增強綜合實力，形成規(guī)模效應(yīng)，從而提高審計質(zhì)量。但是審計市場在發(fā)展的同時也存在一定缺陷，因此本文從會計師事務(wù)所和政府兩方面提出了一些會計師事務(wù)所合并前后提高審計質(zhì)量的合理化建議。