曹桂蓮

摘 要：高端制造已經(jīng)完全改變了傳統(tǒng)成本核算方法所賴以生存的特定環(huán)境，需要進(jìn)行成本核算方法的創(chuàng)新。文章在探析高端制造與傳統(tǒng)制造主要區(qū)別的基礎(chǔ)上，提出了如何進(jìn)一步基于高端制造的實(shí)際生產(chǎn)規(guī)律和成本發(fā)生態(tài)勢(shì)，調(diào)整成本分配的技術(shù)路徑。并通過(guò)一個(gè)專業(yè)案例，提出了產(chǎn)品制造的成本費(fèi)用分配尤其是間接費(fèi)用分配的新思考、新模型。案例啟發(fā)我們，基于細(xì)節(jié)的動(dòng)態(tài)變化，及時(shí)改良成本核算辦法，也是增強(qiáng)管理競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的重要措施。

關(guān)鍵詞：高端制造 成本核算 優(yōu)化探索

中圖分類號(hào)：F275.2? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2022）02-271-03

中國(guó)制造2025標(biāo)志著高端制造漸成未來(lái)趨勢(shì)，這也是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期中美貿(mào)易戰(zhàn)、科技戰(zhàn)之痛點(diǎn)所在。比如，形似微小而神功無(wú)比的芯片就是高端制造的代表，其所依存的核心技術(shù)是其強(qiáng)硬的身驅(qū)，而其影子則是其成本價(jià)值如何。類似芯片這類高端制造的成本核算如何優(yōu)化更是一個(gè)財(cái)務(wù)挑戰(zhàn)。本文針對(duì)高端制造業(yè)成本核算方法選擇一家芯片制造企業(yè)，通過(guò)間接成本項(xiàng)目分配的實(shí)驗(yàn)來(lái)揭示如何優(yōu)選其分配。

一、高端制造業(yè)成本管控與核算的理念改良

（一）高端制造業(yè)的基本態(tài)勢(shì)與一般特征

何謂高端制造業(yè)？需要行業(yè)特征和產(chǎn)業(yè)進(jìn)化兩個(gè)維度界定，就行業(yè)維度看是指擁有著高技術(shù)含量和高附加值，從而具備強(qiáng)大競(jìng)爭(zhēng)力的制造業(yè);就產(chǎn)業(yè)進(jìn)化維度看則處于某個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的高端環(huán)節(jié)。高端制造與傳統(tǒng)制造的區(qū)別主要在于科技創(chuàng)新含量，包括先進(jìn)的產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品、先進(jìn)的技術(shù)組織和管理方式、先進(jìn)技術(shù)應(yīng)用滲透于終端產(chǎn)品。盡管中國(guó)制造40多年來(lái)取得了巨大成就，已經(jīng)成為世界制造大國(guó)，但與國(guó)際發(fā)達(dá)制造對(duì)比還有許多“短板”，在提升附加值和勞動(dòng)生產(chǎn)率、創(chuàng)新能力和核心技術(shù)等方面依然捉襟見肘，“大而不強(qiáng)”。

傳統(tǒng)制造業(yè)是通過(guò)加工活動(dòng)將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)，而高端制造業(yè)也需要某種原材料作為制造基礎(chǔ)，但更充分體現(xiàn)著對(duì)有形物質(zhì)、信息和知識(shí)進(jìn)行的專業(yè)化處理與集成。也就是說(shuō)，高端制造涉及到對(duì)物質(zhì)對(duì)象的專業(yè)加工，更涉及到高級(jí)或深度相關(guān)的知識(shí)（組織、活動(dòng)、人員）類要素及其相關(guān)過(guò)程的融合。在現(xiàn)代制造企業(yè)中，生產(chǎn)特征、制程工藝、管理方式都發(fā)生了重大變化，那些傳統(tǒng)制造下的管理思維、方式與方法不再適用。比如，不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)的產(chǎn)品制造促使電子制造企業(yè)加快從手工作業(yè)向自動(dòng)化生產(chǎn)轉(zhuǎn)化，技術(shù)工人輪守高科技設(shè)備的情形也不同以往，不再是死盯機(jī)器，而是關(guān)注預(yù)警系統(tǒng)或流動(dòng)值守。所以這些都會(huì)引起成本結(jié)構(gòu)與發(fā)生方式、活動(dòng)規(guī)律的變化。

（二）高端制造成本核算的使命、困惑與改良方向

企業(yè)成本管理的“壓艙石”就是成本核算的準(zhǔn)確性，成本精準(zhǔn)方可提供及時(shí)、準(zhǔn)確的決策依據(jù)，最大限度地對(duì)接生產(chǎn)過(guò)程與經(jīng)營(yíng)結(jié)果，促進(jìn)企業(yè)管理水平提升。傳統(tǒng)制造是通過(guò)加工活動(dòng)將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)。對(duì)應(yīng)這種物理與化學(xué)變化的生產(chǎn)過(guò)程，產(chǎn)品成本核算通過(guò)品種法、分批法和分步法等三種專門方法分別對(duì)接：品種法通常是以產(chǎn)品品種作為成本計(jì)算的對(duì)象，契合于大批量、單步驟生產(chǎn)情形;分批法以產(chǎn)品批次為成本計(jì)算對(duì)象，契合于單件、小批量生產(chǎn)情形;分步法以產(chǎn)品生產(chǎn)階段、“步驟”為成本計(jì)算對(duì)象，契合于大批量、多步驟、多階段生產(chǎn)情形。品種法、分批法和分步法等傳統(tǒng)成本核算，都指向以“料”為主、“工”清“費(fèi)”輔的產(chǎn)品成本家族，常?？砂丛摦a(chǎn)品對(duì)該成本項(xiàng)目耗用量占該類成本項(xiàng)目總額的比例（如人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)）為參考標(biāo)桿實(shí)施間接制造成本的分?jǐn)?，“料”“工”“費(fèi)”的原理相同，重在選擇更合理的參考標(biāo)桿。這已成為長(zhǎng)此以往的約定俗成。不過(guò)，高端制造企業(yè)如集成電路制造，對(duì)工藝、設(shè)備、管理技術(shù)中要求最高、資金投入比重最大，芯片制造離不開光刻機(jī)、光刻膠，更離不開設(shè)計(jì)、技術(shù)與全套流程模式。高端制造的投資額巨大、回收周期長(zhǎng)、制造工藝要求高、技術(shù)更新速度快、進(jìn)入與退出行業(yè)壁壘高等釋放出的固定成本很高、經(jīng)營(yíng)杠桿高的財(cái)務(wù)特征，都顯現(xiàn)出固化傳統(tǒng)成本核算方法的種種劣勢(shì)。

成本核算的核心在于準(zhǔn)確性，而傳統(tǒng)制造類企業(yè)和成本核算方法，在思維上存在著一種固化環(huán)境，比如，傳統(tǒng)思維注重原材料價(jià)值占比的分?jǐn)傁嚓P(guān)性，物化勞動(dòng)遠(yuǎn)高于活勞動(dòng)，這無(wú)疑忽視或粗略對(duì)待人工勞動(dòng)，未能精準(zhǔn)計(jì)量哪些屬于業(yè)績(jī)貢獻(xiàn)人員、哪些屬于業(yè)績(jī)侵蝕人員，也沒有對(duì)形成成本的作業(yè)流程跟蹤記錄，更沒有對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品準(zhǔn)確定位。高端制造更加需要遵循投入產(chǎn)出規(guī)律，校正成本信息，滿足成本控制的需要。比如，芯片制造既要充分體現(xiàn)其加工工藝過(guò)程對(duì)產(chǎn)出與消耗的關(guān)系，又要進(jìn)一步顧及其價(jià)值高昂的制造設(shè)備帶來(lái)高額折舊費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用等間接費(fèi)用的分?jǐn)偅瑧?yīng)該充分體現(xiàn)其成本動(dòng)因，將企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)過(guò)程細(xì)化為各種能夠描述和計(jì)量的作業(yè)行為，并進(jìn)一步將各項(xiàng)作業(yè)、各項(xiàng)資源消耗組織起來(lái)，分配給成本計(jì)算對(duì)象，準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本。因此，在“中國(guó)制造”創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)界亟需整合企業(yè)現(xiàn)有資源，找到能充分體現(xiàn)制造成本與產(chǎn)品價(jià)值之間的因果關(guān)系，從而依據(jù)這種數(shù)量關(guān)系來(lái)分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，真正遵循高端制造業(yè)價(jià)值鏈的內(nèi)在聯(lián)動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)與高端制造業(yè)內(nèi)部外部?jī)r(jià)值管理相匹配的成本核算與管理體系。

二、產(chǎn)品制造成本核算的實(shí)驗(yàn)性案例

（一）成本核算實(shí)驗(yàn)的基本背景

我們注意到，芯片制造成本核算對(duì)費(fèi)用分配方法是繞不過(guò)去的話題。而在作業(yè)成本法下，成本分?jǐn)偡椒ㄅc動(dòng)態(tài)生產(chǎn)系統(tǒng)也關(guān)系密切，不可能通過(guò)作業(yè)成本法就完全解決所有的疑問(wèn)。間接成本可能始終存在如何分配才更加合理、精準(zhǔn)的理性選擇問(wèn)題。有鑒于此，我們選擇一家芯片制造企業(yè)，進(jìn)行了一個(gè)關(guān)于間接成本項(xiàng)目分配的簡(jiǎn)單實(shí)驗(yàn)。該實(shí)驗(yàn)使用數(shù)據(jù)比對(duì)法，即選定一個(gè)實(shí)驗(yàn)期（2020年1月到6月），采取項(xiàng)目組依據(jù)新構(gòu)建核算方法而測(cè)試的數(shù)據(jù)作為實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，確定公司同期已實(shí)際記錄的成本數(shù)據(jù)作為比對(duì)基礎(chǔ)，通過(guò)同一口徑的兩組成本數(shù)據(jù)比對(duì)得出實(shí)驗(yàn)結(jié)果。我們的實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明：項(xiàng)目組新構(gòu)建方法具有明顯的準(zhǔn)確性優(yōu)勢(shì)，而且其實(shí)施方法相比作業(yè)成本法非常簡(jiǎn)便易行。在項(xiàng)目組選定的樣本公司（ABC公司）后，持續(xù)與公司財(cái)務(wù)部、生產(chǎn)部等共同成立了成本核算項(xiàng)目組，在公司主要領(lǐng)導(dǎo)達(dá)成共識(shí)（設(shè)計(jì)一種模型使成本分?jǐn)倻?zhǔn)確度達(dá)到80%以上）后漸漸推進(jìn)。而我們與公司財(cái)務(wù)部就成本核算準(zhǔn)確性的互動(dòng)討論結(jié)果確認(rèn)（如表1）：在所有費(fèi)用里面，除了直接性“料”外，“人工”（直接+間接）、“制造費(fèi)用”準(zhǔn)確率都很低，只有60%左右。提升制造成本核算精準(zhǔn)度的著手點(diǎn)，一是獲取直接人工數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確直接;二是采用間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǜ荏w現(xiàn)相關(guān)關(guān)系。即項(xiàng)目組重要研究的對(duì)象就是如何采集精準(zhǔn)的人工工時(shí)、如何創(chuàng)新間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā?/p>

（二）直接人工費(fèi)用估算改良：夯實(shí)工時(shí)

請(qǐng)注意，直接人工成本取決于耗用的工時(shí)與工時(shí)單價(jià)的乘積，即實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間及其人工工時(shí)成本。而多數(shù)公司通常會(huì)對(duì)人工工時(shí)成本確定一個(gè)常用參數(shù)值。首先必須獲得準(zhǔn)確的實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間，這是一個(gè)基礎(chǔ)和前提條件。實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間就無(wú)疑是一個(gè)重要變量。在ABC公司，其實(shí)際做法就是按以下因果關(guān)系與邏輯思路將當(dāng)期直接人工費(fèi)用分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品：

某產(chǎn)品單位產(chǎn)量分?jǐn)偟娜斯すべY=直接人工月工資/月工作日/日產(chǎn)量? ?（1）

日產(chǎn)量（某產(chǎn)品每天產(chǎn)量）=總直接人工人數(shù)×每日工作時(shí)間/實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間? ? ?（2）

在此邏輯之下，彈性空間最大的指標(biāo)就是某一個(gè)具體產(chǎn)品所消耗的實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間。從表2看，“實(shí)際工時(shí)”常常會(huì)被簡(jiǎn)單易行地用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)來(lái)代替。因?yàn)槊嫦蛏a(chǎn)部的現(xiàn)場(chǎng)走訪和場(chǎng)景觀察，都使得我們強(qiáng)烈地認(rèn)同生產(chǎn)部門主管的主見與抱怨：標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)與實(shí)際工時(shí)二者區(qū)別很大，他們基本不用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)來(lái)安排工作。

生產(chǎn)部門基于其現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)的各種原因，對(duì)實(shí)際工時(shí)和標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的差異原因，至少存在五類原因：一是工人懶惰懈怠、技不如愿等導(dǎo)致其作業(yè)速度未達(dá)到正常速度;二是作業(yè)過(guò)程中存在返修不良品等異常;三是開換線、調(diào)機(jī)時(shí)間損失;四是重工比率較高也會(huì)浪費(fèi)時(shí)間;五是操作用原料或材料不良，要對(duì)物料檢查、挑選使用，從而誤工誤時(shí)。項(xiàng)目組對(duì)生產(chǎn)部門主張的實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的差異原因，經(jīng)過(guò)分析其情形，可歸類如表3所示。

可預(yù)見類浪費(fèi)是那些發(fā)生具有一定規(guī)律性，只要全面篩查歷史數(shù)據(jù)就可以尋找其偏離標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)程度，從而進(jìn)行預(yù)估;而不可預(yù)見類浪費(fèi)為突發(fā)性事件，并不具有內(nèi)在規(guī)律性，通常難以進(jìn)行預(yù)測(cè)?？梢?，在實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的差異原因中，需要進(jìn)行分類處理，不能單獨(dú)以標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)進(jìn)行核算。有鑒于此，采用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)與可預(yù)見浪費(fèi)之和作為預(yù)估的實(shí)際工時(shí)，能夠更加接近合理的直接人工核算理想點(diǎn)。

實(shí)際工時(shí)=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)+可預(yù)見類浪費(fèi)=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)（1+x%） （3）

效率=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)/實(shí)際工時(shí)（4）

1.直接人工費(fèi)用數(shù)據(jù)的獲得和分析。模型（3）中的X%是通過(guò)找尋經(jīng)驗(yàn)數(shù)值而提煉的，即通過(guò)對(duì)比已經(jīng)發(fā)生的“實(shí)際工時(shí)”和“標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)”。盡管以前ABC也數(shù)次制定過(guò)“標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)”，但對(duì)其實(shí)際執(zhí)行后的對(duì)比值“實(shí)際工時(shí)”沒有系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)過(guò)，無(wú)從直接分析。因此，我們?cè)O(shè)計(jì)了面向生產(chǎn)線領(lǐng)班和工人們的表格，請(qǐng)其填寫表單并現(xiàn)場(chǎng)分析核查“實(shí)際工時(shí)”具有一定的群眾基礎(chǔ)。ABC生產(chǎn)訂單量大小不穩(wěn)定，批量基本在6000枚以下。走訪的基層經(jīng)驗(yàn)表明：通常在生產(chǎn)批量為5500枚及以上時(shí)，這樣的訂單進(jìn)入工藝流程時(shí)，整體作業(yè)效率比較高，從而實(shí)際工時(shí)更加趨近于標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)。我們對(duì)項(xiàng)目組在2020年2-5月收集到的105組數(shù)據(jù)，整理如圖形卡所示，每一組都是按照不同的批量進(jìn)行分類的。

觀察效率與批量比對(duì)圖（圖1）能夠發(fā)現(xiàn)：一是批量不同，其產(chǎn)品生產(chǎn)效率差異明顯，上下浮動(dòng)范圍為40%～120%，即使同一產(chǎn)品、同一批量，其生產(chǎn)效率也并不完全相同，上下浮動(dòng)范圍為35%左右。在具體的進(jìn)一步調(diào)查后，我們發(fā)現(xiàn)其差異原因在于生產(chǎn)排線時(shí)的線平衡不同、各組運(yùn)籌有所變異。二是生產(chǎn)批量大小不規(guī)則，多集中在5500枚以下，小批量比如4000枚、5000枚、6000枚的訂單最多。三是從圖2中可以看出批量平均效率與批量基本成比例關(guān)系，批量越趨于8500枚，效率越接近100%。四是訂單集中度與批量關(guān)系的特點(diǎn)是，批量指標(biāo)的眾位數(shù)是5000枚，而10500件的大批量類訂單則僅有8個(gè)，可觀察樣本數(shù)據(jù)較少，不滿足統(tǒng)計(jì)分析的要求。所以，項(xiàng)目組主要聚焦非大批量（10500件以下）的訂單進(jìn)行效率與批量的分析。

2.實(shí)際工時(shí)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析和模型。為尋找效率批量之間的關(guān)系，我們嘗試找尋其相關(guān)性特征。我們知道，相關(guān)性大小用相關(guān)系數(shù)（r）來(lái)描述，包括了正相關(guān)、負(fù)相關(guān)和不相關(guān)三種情形，如果x、y變化的方向一致，如身高和體重的關(guān)系，那么r>0，一般當(dāng)|r|>0.95時(shí)，存在顯著正相關(guān);當(dāng)|r|≥0.8時(shí)，存在高度相關(guān)，當(dāng)0.5|r|<0.8時(shí)，中度相關(guān);當(dāng)|r|0.3時(shí)，不相關(guān)。我們還可以通過(guò)擬合優(yōu)度系數(shù)來(lái)刻畫，如r2越接近于1，表明回歸直線與樣本點(diǎn)擬合優(yōu)度越好;當(dāng)r2=1時(shí)，表示完全擬合;如r2接近于0，表示回歸直線與樣本點(diǎn)擬合優(yōu)度極差;當(dāng)r2=0時(shí)，表明變量自變量x和因變量y之間沒有線性關(guān)系?；诶碚摲治觯瑧{借擬合曲線分析，可以找出效率與批量之間的關(guān)系，參見圖2所示，其擬合曲線的方差為81.273%，說(shuō)明該擬合曲線是可以形象刻劃效率與批量間關(guān)系的。所以，最終采用此模型進(jìn)行效率的測(cè)度：

效率=20.876%+批量×0.0008&（5）

獲得效率曲線模型后，可直接通過(guò)模型（4）來(lái)測(cè)試實(shí)際工時(shí)，以便進(jìn)一步計(jì)算得出日產(chǎn)量，從而準(zhǔn)確地分?jǐn)偤怂阒苯尤斯こ杀尽?/p>

（三）間接成本費(fèi)用的分?jǐn)偅褐圃斐墒於?/p>

經(jīng)過(guò)上面對(duì)人工工時(shí)的調(diào)整之后，能夠更加準(zhǔn)確地進(jìn)行直接人工、間接人工和制造費(fèi)用的分?jǐn)?。?dāng)然，項(xiàng)目組還嘗試引入一個(gè)成熟度系數(shù)，進(jìn)一步修正上述分?jǐn)偳樾巍?/p>

1.基本理念簡(jiǎn)介。因?yàn)轫?xiàng)目組觀察分析認(rèn)為：ABC對(duì)間接人工長(zhǎng)期按照直接人工生產(chǎn)工時(shí)比分?jǐn)偟?，這在產(chǎn)品類別多、生產(chǎn)復(fù)雜度難以區(qū)分情形下，經(jīng)常出現(xiàn)苦樂(lè)不均，復(fù)雜產(chǎn)品承擔(dān)少而一般產(chǎn)品承擔(dān)多的畸形局面?；趯?duì)ABC芯片制造場(chǎng)景的觀察分析，我們認(rèn)為作業(yè)成本法也不是天然地充分適合ABC公司，一是作業(yè)成本法天然地需要很多詳細(xì)作業(yè)節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)作為支撐;二是間接成本占總成本之比相對(duì)較低，且在穩(wěn)定性缺乏的條件下更加富有挑戰(zhàn)。商討后，項(xiàng)目組引入一個(gè)成熟度系數(shù)，來(lái)修正和糾偏生產(chǎn)工時(shí)的分?jǐn)傂Ч?。成熟度系?shù)，可以視為生產(chǎn)過(guò)程越成熟度決定的管理線人員現(xiàn)場(chǎng)耗時(shí)間量，用工少則成熟度高，用工多則成熟度低。我們憑借問(wèn)卷得到一個(gè)專業(yè)且公認(rèn)的成熟度系數(shù)，即：先定義某產(chǎn)品的生產(chǎn)制造成熟度為1，然后請(qǐng)相關(guān)方面發(fā)表意見來(lái)適度調(diào)整。生產(chǎn)線3人、管理線2人共計(jì)5人打分，后集中計(jì)算得出。評(píng)定結(jié)果如表4。

增加成熟度系數(shù)后，間接人工的分?jǐn)偰Ｐ妥兏缦拢?/p>

間接人力月總工資/月工作日/（日產(chǎn)量×成熟度系數(shù)）? （6）

2.實(shí)施方案驗(yàn)證。經(jīng)過(guò)以下過(guò)程，一種新的日產(chǎn)量計(jì)算方法便產(chǎn)生了，其中成熟度則考慮加入間接人工費(fèi)用的分?jǐn)偵希@樣，直接人工、間接人工和制造費(fèi)用的分配就基本完成了。此案條件下，對(duì)2020年2-5月實(shí)際發(fā)生的成本數(shù)據(jù)為分配基礎(chǔ)，重新評(píng)估對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用（即直接人工費(fèi)用、間接人工費(fèi)用、制造費(fèi)用）的分?jǐn)偡椒?，結(jié)果表明：制造成本核算的準(zhǔn)確度為84%（表5）。因此，這個(gè)精準(zhǔn)度超過(guò)了項(xiàng)目初始設(shè)立（80%）的目標(biāo)要求。

三、高端制造業(yè)成本核算實(shí)驗(yàn)的基本啟發(fā)

會(huì)計(jì)界的一個(gè)共識(shí)是，盡管試圖規(guī)避估計(jì)而千方百計(jì)謀求客觀依據(jù)，但權(quán)責(zé)發(fā)生制勢(shì)必導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)核算對(duì)象不是確定的，而只能是依據(jù)規(guī)則對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)，進(jìn)行主觀的專業(yè)判斷。當(dāng)然，這種會(huì)計(jì)估計(jì)不是隨意而定。正如會(huì)計(jì)估計(jì)普遍存在一樣，成本核算也在一定意義上存在著估計(jì)的成分，問(wèn)題在于如何更加接近客觀，而不是人為地跑偏。本文通過(guò)改革與創(chuàng)新已有的成本管理方法，結(jié)合特定制造企業(yè)的情形，調(diào)查分析出高端制造背景下其成本項(xiàng)目發(fā)生特征，指出了成本核算如何精準(zhǔn)順應(yīng)這種變化，最大限度地刻劃出價(jià)值承載與成本分配的相關(guān)性規(guī)律，并在此基礎(chǔ)上提出成本項(xiàng)目的分?jǐn)偰Ｐ蛣?chuàng)新，通過(guò)經(jīng)驗(yàn)案例分析得出一種直接人工的實(shí)際工時(shí)預(yù)估模式、間接成本成熟度標(biāo)桿分?jǐn)偟某杀竞怂闼悸?。由此證明：成本核算既要遵循基本規(guī)范，也要結(jié)合高端制造下的種種特殊情形，具體分析“料”“工”“費(fèi)”的個(gè)性化特殊和規(guī)律，創(chuàng)新和優(yōu)化現(xiàn)有成本核算技術(shù)路徑，力圖實(shí)現(xiàn)制造成本最能體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特征與管理目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 涂南，張丹橘.產(chǎn)品的制造成本——以某中國(guó)電子制造廠的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算方法為例[J].價(jià)值工程，2011（08）：18.

（作者單位：紹興中芯集成電路制造股份有限公司 浙江紹興? 312000）

（責(zé)編：若佳）

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