王珂 中航技國際經(jīng)貿(mào)發(fā)展有限公司

稅務(wù)的征收在世界各國都是一項(xiàng)復(fù)雜且多方面的問題。每種稅務(wù)計(jì)劃的決定性前提都是一致的，即稅務(wù)系統(tǒng)必須具備不對稱性及其非中立性，具體而言，稅收可以根據(jù)具體的收入申報(bào)人、收入申報(bào)手段或者收入申報(bào)的地區(qū)而改變。稅收籌劃的效果是基于有計(jì)劃地利用此類非對稱性或歪曲來降低自己的賦稅。新稅制減少了稅率，使原有的稅務(wù)籌劃起不到應(yīng)有的作用，變得毫無意義。但是，還存有一些其他問題。隨著國內(nèi)環(huán)境的改變，稅務(wù)籌劃的實(shí)施日益困難，選擇利用國際漏洞進(jìn)行直接逃稅的趨勢也將日益擴(kuò)大。確實(shí)，稅務(wù)籌劃通常會使公司企業(yè)的成本大大增加，雖然減稅可以提高稅后收益，但是實(shí)際的費(fèi)用和潛在的成本會阻礙公司利用稅收籌劃來使其稅后利潤最大化。然而，在稅務(wù)籌劃過程中，特別是因代理問題而引起的非稅務(wù)成本會不斷積累。

一、稅務(wù)籌劃的非稅成本概念

稅收籌劃中的非稅費(fèi)用，是指相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，所展開的各種經(jīng)濟(jì)行為其能夠產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。目前，對于非稅成本的理論定義通常劃分為，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的非稅成本及管理學(xué)意義上的非稅成本。

（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的非稅成本

代理成本。代理成本按支付對象不同可以劃分為三個類型，即委托人監(jiān)督支出；代理人粘合支出及剩余損失。監(jiān)管成本是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)的委員會所承擔(dān)的，用以限制代理人行為的支出。保險(xiǎn)費(fèi)用是由代理人承擔(dān)，以保證代理機(jī)構(gòu)不會做出對客戶的不利行為，或當(dāng)客戶的利益受到了侵害，用以對其賠償。所以，監(jiān)督和粘著成本是建立、管理和執(zhí)行合約所需的資金成本。剩余虧損是委托人因代理人所做的決定所蒙受的損失，這種損失與其所掌握的情報(bào)和才干所產(chǎn)生的決定背道而馳。因?yàn)橹挥性谶`約損失與執(zhí)行增加的費(fèi)用相等的情況下，投資于監(jiān)督合約才能獲利，所以，剩余損失即為合約最優(yōu)但未完成時的機(jī)會損失?；诖?，整個代理費(fèi)用就是一筆現(xiàn)金加一次機(jī)會費(fèi)用或者剩余虧損。

交易成本。交易成本是一個普遍的概念，它泛指在一個市場中進(jìn)行交易時所產(chǎn)生的費(fèi)用。目前，作為經(jīng)濟(jì)分析的重要組成環(huán)節(jié)，交易成本往往被用于對諸多制度的選擇與行為進(jìn)行解釋。傳統(tǒng)的交易費(fèi)用是指“所有權(quán)轉(zhuǎn)移、獲取和保護(hù)”。該定義并不能全面定義交易成本，相對較為狹窄。在此階段，由于經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展，交易成本的界定范疇已被擴(kuò)展，包含一切與分配決定有關(guān)的費(fèi)用，其中包含了不確定性成本?；诖耍灰壮杀究杀焕斫鉃椤叭魏卫脙r(jià)格系統(tǒng)進(jìn)行的活動的費(fèi)用?！痹谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，交易費(fèi)用是“無處不在”的，所以要求各方應(yīng)相互溝通、交流及交換信息等。

（二）管理學(xué)意義上的非稅成本

機(jī)會成本。稅收籌劃的過程具體可以概述為一個決策過程，即從一系列方案中選出一種有效的、稅收負(fù)擔(dān)比較輕的策略，但要求僅能進(jìn)行一種方案的選擇。不同的籌劃方案各有其優(yōu)點(diǎn)，其優(yōu)勢也不盡相同，部分方案具有稅收上的優(yōu)越性，稅收負(fù)擔(dān)比較輕，部分方案具有非稅性。因此，在選擇稅收優(yōu)惠的方案時，會失去其他方案的非稅利益。因此，此類選擇中，其非稅成本就是由于選擇稅務(wù)優(yōu)勢的方案后，所不得不舍棄的非稅方案所帶來的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，即機(jī)會成本。

組織協(xié)調(diào)成本。諸多稅務(wù)籌劃方法的執(zhí)行都要求在企業(yè)內(nèi)部或不同企業(yè)之間進(jìn)行大量的組織調(diào)整和整改，同時在這一過程中，組織的成立或重組的成本、組織內(nèi)產(chǎn)品及資料交互的成本、設(shè)計(jì)方案的成本、談判成本、監(jiān)管成本以及相應(yīng)的管理成本等將會接踵而至，上述諸多成本便是稅務(wù)籌劃方案中的組織協(xié)調(diào)成本。因此為保證經(jīng)濟(jì)鏈條的轉(zhuǎn)移，企業(yè)內(nèi)部要進(jìn)行大量的協(xié)調(diào)，并加強(qiáng)對企業(yè)權(quán)利的集中控制。只有實(shí)行高度集權(quán)的經(jīng)營方式，才能保證其在一定程度上不會超出稅法的范圍。但這會導(dǎo)致管理費(fèi)用的大幅度上升，工作的效率也會大大降低。

隱性稅收。即稅收優(yōu)惠資產(chǎn)及非優(yōu)惠資產(chǎn)之間稅前收益率的差值。在具體的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)通常選用具有稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)，但同時，此類資產(chǎn)往往具有較低的回報(bào)率，從而因此背負(fù)一定的稅負(fù)，此時隱性稅收便是企業(yè)的非稅成本。

財(cái)務(wù)報(bào)告成本。在我國，上市公司經(jīng)常開展稅務(wù)籌劃，且連續(xù)多年的低稅前盈利很容易被國家稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，而一旦對公司進(jìn)行稽查，不單單會造成公司的聲譽(yù)受損。同時，由于公司的股東對公司的財(cái)務(wù)狀況極為敏感，因此，公司的負(fù)債融資行為會受到一定程度的影響，從而對公司的營運(yùn)資本產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而導(dǎo)致公司的財(cái)務(wù)杠桿上升，加重公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。盡管目前我國證券市場的“晴雨表”效果并不盡如人意，但是隨著投資者逐步回歸理性，財(cái)務(wù)報(bào)告顯示的收益水平將會對股價(jià)產(chǎn)生較大的影響。企業(yè)可以采取跨期轉(zhuǎn)移、后進(jìn)先出法等會計(jì)政策來降低稅前利潤，降低稅負(fù)，但這也將導(dǎo)致了公司的運(yùn)營效率下降，與顧客的關(guān)系變差，增加了可測量和無法測量的成本損失，例如額外的庫存成本?；诖耍捎诙悇?wù)籌劃而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表費(fèi)用將會對公司產(chǎn)生深刻的不利影響。

沉沒成本和違規(guī)成本。在企業(yè)市場中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境往往是復(fù)雜多樣的，公司在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的實(shí)施過程中，由于意外因素而導(dǎo)致計(jì)劃失敗的情況屢見不鮮，該籌劃失敗情況發(fā)生時，其前期的投資就將演變成沉沒成本，即已經(jīng)發(fā)生的難以挽回的損失。此外，隨著稅務(wù)籌劃手段的增加，而我國的稅收制度也在逐步完善，因此導(dǎo)致這一過程變成了博弈。由于稅法的存在以及稅法對稅務(wù)籌劃的制約作用，往往使稅務(wù)籌劃在稅法的監(jiān)管之中進(jìn)行，而當(dāng)納稅人違背稅法時，則將面臨處罰，并承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，即違規(guī)成本。

二、稅務(wù)籌劃的目標(biāo)及非稅成本的影響

（一）稅務(wù)籌劃的目標(biāo)

稅務(wù)籌劃的主要目標(biāo)為使企業(yè)的發(fā)展價(jià)值最大化，滿足企業(yè)的利益訴求，為完成這一主要目的，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中就必須加強(qiáng)對成本的管理，以低成本的發(fā)展方式獲取更多的發(fā)展效益。同時，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)是納稅的主體，因而要求企業(yè)必須按照稅法的規(guī)定來履行其納稅義務(wù)。

（二）非稅成本對企業(yè)稅負(fù)的影響

首先，應(yīng)防止重復(fù)征收。根據(jù)稅收籌劃的規(guī)定，公司應(yīng)按提供勞務(wù)所得的一定比例來計(jì)算稅負(fù)，企業(yè)前一階段的營業(yè)稅不能抵扣。在實(shí)施“營改增”后，企業(yè)可將取得的生產(chǎn)、銷售收入的增值稅予以抵扣；其次，實(shí)現(xiàn)了簡單的納稅申報(bào)業(yè)務(wù)。在實(shí)施營改增之前，納稅公司會將公司的發(fā)展收益分為出售商品和服務(wù)，然后上報(bào)到國稅部門，同時還要審核企業(yè)的混合銷售行為，如若不能區(qū)分出不同的收入，就不能根據(jù)公司的發(fā)展?fàn)顩r來決定稅收的比重。

三、稅務(wù)籌劃非稅成本產(chǎn)生的原因

（一）非稅成本成因的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

市場的非完全性。稅收籌劃的目的需要通過一系列的經(jīng)濟(jì)活動才能達(dá)到，其中包括套利、組織重構(gòu)等，此類行為都與市場交易、合同的訂立密切相關(guān)。市場是不完備的，也就是存在著不對稱的信息和摩擦性。信息的非對稱性是造成道德風(fēng)險(xiǎn)和反向選擇的最直接原因。

市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的利益取向是不可避免的，公司的財(cái)務(wù)目的是使公司的經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最大，這是一種在經(jīng)營效益上兼顧各方利益的合理邏輯?；诖耍瑐€人對利潤的追逐也是合理的。因此，在經(jīng)濟(jì)人追逐物質(zhì)利益的行為中，必然會出現(xiàn)利潤管理的稅務(wù)籌劃、套利行為，以及道德風(fēng)險(xiǎn)與反向選擇。在套利中，市場機(jī)制的功能會促使均衡得以實(shí)現(xiàn)，但人的有限理性使其不能準(zhǔn)確預(yù)測均衡點(diǎn)的市價(jià)，從而產(chǎn)生了盲目的投資行為，即隱性的稅收。

（二）非稅成本成因的環(huán)境因素分析

環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性?？陀^社會往往是一個復(fù)雜多變的，經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)生和后果更加不可預(yù)測，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中到處都存有風(fēng)險(xiǎn)。由于處于這種多變、錯綜復(fù)雜的環(huán)境，稅收籌劃的各個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生巨大的非稅費(fèi)用。在制定稅收籌劃時，必須充分認(rèn)識和預(yù)測客觀環(huán)境，但由于對環(huán)境的認(rèn)識和預(yù)測能力的局限性，使得稅收籌劃的實(shí)施并不盡如人意。稅收籌劃的實(shí)施，既要有技術(shù)上的準(zhǔn)備，又要有足夠的人力物力，同時需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，即使如此，也很難保證意外成本的增長，很難完全避免計(jì)劃失敗，從而導(dǎo)致機(jī)會成本、隱性稅收沉沒成本和違法成本的誕生。

稅收規(guī)則的約束。稅收籌劃是在特定的體制條件下進(jìn)行的。稅收籌劃的實(shí)施主體在運(yùn)用某種合法手段來降低稅收成本或遞延稅收的行為，是一種科學(xué)、合理的經(jīng)營行為。大部分的稅收籌劃都處在法律的邊緣，就所得稅而言，其運(yùn)用的方法通常是由高稅率的區(qū)域轉(zhuǎn)移到低稅率或免稅的區(qū)域。這些行為在稅法上都有嚴(yán)格的規(guī)定，因此，為規(guī)避法律的懲罰和法規(guī)的約束，通常選擇避開法律所規(guī)定的范圍，因而會使稅收籌劃的成本上升。同時，如若在實(shí)際的實(shí)施中，出現(xiàn)越界的行為，那么將面臨法律的懲罰。

（三）非稅成本成因的主觀因素分析

稅務(wù)籌劃知識的有限性。稅收籌劃是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，它涉及多種專業(yè)知識與技能的支持。這對稅務(wù)籌劃工作者的技術(shù)水平提出了新的挑戰(zhàn)。事實(shí)上，稅收規(guī)劃師的知識和經(jīng)驗(yàn)終究是有限的，稅務(wù)籌劃是不可能十全十美的，難以對將來的事情有非常精確的預(yù)測，所以總是存在一些非稅成本。

稅務(wù)籌劃目標(biāo)和盈余管理目標(biāo)的不一致性。稅收作為一種成本，其產(chǎn)生直接影響到公司的外溢成本。所以，稅收籌劃的首要目的就是減少稅收負(fù)擔(dān)。利潤管理的目的也是增長企業(yè)的利潤，由于經(jīng)營動機(jī)的差異，利潤的分配根據(jù)經(jīng)營動機(jī)的不同存有多種，通常采取的方法是：最小化利潤、最大化利潤和平滑利潤。因而盈余管理的目的就是為了使公司的收益保持在一個穩(wěn)定的水平，從而使公司的價(jià)值最大化。盡管稅收籌劃與盈余管理都會影響到公司的盈利，但是在稅收籌劃與盈余管理中，二者的作用卻存在著相反的情況。若公司的當(dāng)期盈利要遠(yuǎn)高于預(yù)期，為了使公司的盈利持續(xù)增長，企業(yè)通常選用后推利潤的經(jīng)營模式。在此條件下，企業(yè)所得稅稅收籌劃與企業(yè)利潤管理的發(fā)展趨勢是一致的。反之，如果公司的本期利潤達(dá)不到預(yù)期的水平，那么就必須通過將利潤提前的手段來提高當(dāng)期的利潤，從而穩(wěn)定公司的股價(jià)，保持公司形象。此時若企業(yè)同步展開所得稅納稅籌劃方案，則會導(dǎo)致企業(yè)利潤管理的效果出現(xiàn)偏差。

四、稅務(wù)籌劃非稅成本的規(guī)避

（一）樹立正確的非稅成本觀念

諸多企業(yè)難以完全理解非稅成本，通常只追求較低的稅率，忽略企業(yè)利潤的終極訴求，對稅負(fù)現(xiàn)象視若無睹。這種認(rèn)識上的誤區(qū)將造成企業(yè)發(fā)展的動力不足，稅收費(fèi)用的增加。非稅成本在經(jīng)濟(jì)、管理等方面具有重要意義，因此要正確重視非稅成本，把握企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略需要，進(jìn)而加強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

（二）加強(qiáng)對稅務(wù)籌劃的非稅成本的研究

目前，非稅成本的研究逐漸成為企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)，并為此聘請專業(yè)人員展開研究。同時我國高校還進(jìn)行了相應(yīng)稅務(wù)籌劃課程的設(shè)立，以期能為我國培養(yǎng)更多專業(yè)人才。非稅成本其復(fù)雜多是由于其包含了管理學(xué)、金融學(xué)、心理學(xué)等一系列的知識，具備極高的價(jià)值。盡管我國在非稅收入方面的研究有了長足的進(jìn)展，但仍需加大稅收籌劃的研究力度，將其目標(biāo)定位在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最前沿，加強(qiáng)我國的中小企業(yè)成長速度，使大型企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，并創(chuàng)造出可觀的社會經(jīng)濟(jì)效益。

（三）采取正確的規(guī)避方法

在具體經(jīng)營過程中，非稅層既存在能夠避免和不能避免的兩種。無法避免非稅成本是指企業(yè)在經(jīng)營活動中所必須產(chǎn)生的各種費(fèi)用。對此，公司應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的措施來限制其非稅支出。如，在并購環(huán)節(jié)，應(yīng)花費(fèi)大量代理費(fèi)用，以此增加部門數(shù)量，吸引人才，從而推動公司發(fā)展，此類費(fèi)用是無法避免的。對于可以避免的成本，以會計(jì)核算為例，強(qiáng)化內(nèi)部管理，高效地進(jìn)行稅收籌劃，減少稅負(fù)，如無法減少則要進(jìn)行整改，避免由稅收籌劃泛濫造成的信用問題，基于企業(yè)長期發(fā)展的需要進(jìn)行決策。在隱性成本方面，企業(yè)要具備防范意識，主動做好防范工作，定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和稅務(wù)檢查。

五、結(jié)語

綜上所述，就目前發(fā)展情況出發(fā)，稅務(wù)籌劃涉及范圍廣泛，投資回報(bào)高?；诜嵌惓杀緦Χ悇?wù)籌劃發(fā)展所起的作用，相應(yīng)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)籌劃非稅成本的應(yīng)用研究，正確樹立稅務(wù)籌劃理念，進(jìn)而有效減少非稅成本，保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益訴求，推動現(xiàn)代化企業(yè)的發(fā)展。