李慧冬

（貴州財經(jīng)大學(xué)大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，我國已經(jīng)成為了全球最大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場之一。在全球新冠疫情的影響下，各國實體經(jīng)濟(jì)都受到了沖擊，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)卻得到進(jìn)一步發(fā)展。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，具有靈活性、高隱蔽性等特點。特別是在“互聯(lián)網(wǎng)+”“人工智能+”等新科技的推動下，更多新興產(chǎn)業(yè)和平臺經(jīng)濟(jì)體興起，使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐漸成為常態(tài)。雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)在應(yīng)對新冠疫情的沖擊，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面有著不可忽略的作用。但是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點，數(shù)字企業(yè)更容易實現(xiàn)國際避稅，而且國際避稅的方式也與傳統(tǒng)的國際避稅方式有所差別。我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，越來越多的企業(yè)開始走入國際市場，我國也因此面臨較大的國際避稅與反避稅的挑戰(zhàn)，所以對國際避稅與反避稅進(jìn)行研究，為我國的反避稅制度建言獻(xiàn)策，保護(hù)我國稅基，維護(hù)我國的合法權(quán)益迫在眉睫。

二、國際避稅動因分析

（一）基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身特點

傳統(tǒng)的實體經(jīng)濟(jì)在經(jīng)營過程中都可以找到交易痕跡，例如財產(chǎn)所在地、機(jī)構(gòu)所在地、勞務(wù)發(fā)生地等，根據(jù)這些交易痕跡便能輕易的確定收入的性質(zhì)，從而確定相應(yīng)收入的稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有靈活性、高隱蔽性、較強(qiáng)的流動性、“去實體化”的特點，由于其特點而導(dǎo)致難以判斷這些經(jīng)濟(jì)活動的收入性質(zhì)和來源地，進(jìn)而難以區(qū)分稅收管轄權(quán)和稅收收入的歸屬。而且數(shù)字經(jīng)濟(jì)常常與跨境交易相聯(lián)系，但數(shù)字企業(yè)無需在消費(fèi)者所在國設(shè)立相應(yīng)的實體便可以將物品售賣出去。在這個過程中，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對這些交易征收相應(yīng)的稅款。

（二）國內(nèi)稅率的壓力與國際避稅地的吸引

一方面，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的歐美國家，通常都有著較高的公司所得稅。例如法國、德國、美國等國的公司所得稅稅率均超過了30%。高稅率使企業(yè)稅收成本提高，為了盈利企業(yè)不得不提高商品定價，但此舉會降低企業(yè)商品在國際市場上的競爭力，不利于企業(yè)擴(kuò)張國際市場。另一方面，國際上存在的各種避稅天堂、稅收洼地剛好契合了數(shù)字企業(yè)降低稅負(fù)的目標(biāo)。部分國家地區(qū)的數(shù)字企業(yè)由于國內(nèi)的高稅率和國際避稅地的雙重因素影響，為了更好地進(jìn)行經(jīng)營活動而進(jìn)行國際避稅。

（三）稅務(wù)咨詢中介的鼎力相助

隨著國際避稅的手段增多，市場上逐漸出現(xiàn)越來越多的稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)設(shè)有專門的稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)，研究國內(nèi)外稅收制度，為企業(yè)提供涉稅安排。中介通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺以對避稅效果作出保證性承諾為噱頭招攬業(yè)務(wù)，幫助注冊“空殼公司”、幫助數(shù)字企業(yè)制定國際避稅具體實施方案，從而達(dá)到國際避稅的目的。

三、國際避稅主要手段

（一）規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

在對國際稅收管轄權(quán)的劃分中，國際稅收規(guī)則主要使用收益原則以及經(jīng)濟(jì)的關(guān)聯(lián)性原則?，F(xiàn)行的稅制分配格局也是以這兩個原則為主建立的。[1]但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的問題打破了傳統(tǒng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。OECD中對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范本中有一條例外條款，即規(guī)定具備輔助性質(zhì)或者準(zhǔn)備性質(zhì)的營業(yè)活動不在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍內(nèi)。這條例外條款成為了數(shù)字企業(yè)進(jìn)行國際避稅的墊腳石。而且OECD范本還規(guī)定，作為常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足三個特征：空間上有形、時間上相對長期性、實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)依賴互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)可以做到不完全依賴有形實體場所。再者數(shù)字企業(yè)可以通過計算機(jī)來實現(xiàn)商品和服務(wù)的交易，模糊了銷售收入和特許權(quán)使用費(fèi)的界限，增加了判斷取得的所得是否與常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的難度。

（二）通過“避稅天堂”進(jìn)行避稅

全球典型的“避稅天堂”主要有開曼群島、百慕大群島、荷蘭、盧森堡等地。有些避稅天堂實行零稅率，不用繳納企業(yè)所得稅，只需繳納一定額度的注冊管理費(fèi)。比如在開曼群島注冊一家公司總費(fèi)用只要2～3萬元左右。隨著近幾年OECD對避稅地施加的壓力可能成本會有所提高，但相比于其他地區(qū)或國家，避稅地的稅負(fù)水平依舊很低。亞馬遜公司就是較為典型的通過避稅地進(jìn)行國際避稅的數(shù)字大廠。亞馬遜在盧森堡設(shè)立其歐洲殼公司與運(yùn)營公司，盧森堡殼公司作為合伙企業(yè)性質(zhì)被認(rèn)定為盧森堡非居民企業(yè)。通過這一安排便達(dá)到了免予繳納企業(yè)所得稅的目的。而且亞馬遜將盧森堡運(yùn)營公司的大量利潤通過特許權(quán)使用費(fèi)的形式轉(zhuǎn)移到殼公司，留在運(yùn)營公司的少量利潤只需繳納少量稅款。[2]

（三）通過無形資產(chǎn)跨境交易轉(zhuǎn)移利潤

數(shù)字企業(yè)主要依賴無形資產(chǎn)來進(jìn)行運(yùn)營，而無形資產(chǎn)的流動性非常強(qiáng)。數(shù)字企業(yè)利用這一特點，進(jìn)行無形資產(chǎn)跨境交易來進(jìn)行國際避稅。結(jié)合上述避稅地的避稅安排，數(shù)字企業(yè)在避稅地設(shè)立殼公司和經(jīng)營公司，數(shù)字企業(yè)將無形資產(chǎn)例如品牌使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給殼公司完全控制，而相應(yīng)的運(yùn)營公司使用無形資產(chǎn)則必須支付高額的特許權(quán)使用費(fèi)，達(dá)到利潤轉(zhuǎn)移的目的。其次，數(shù)字企業(yè)事先與避稅地子公司簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議，按照成本收益對等原則，殼公司在收取高額的特許權(quán)使用費(fèi)的同時，也需要承擔(dān)研發(fā)無形資產(chǎn)的巨大風(fēng)險，從而避免了繳納預(yù)提所得稅。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下進(jìn)行無形資產(chǎn)跨境交易來跨國避稅，所在國很難去衡量無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的價值，只能根據(jù)適當(dāng)比例進(jìn)行分配。因此可以利用無形資產(chǎn)跨境交易進(jìn)行價值鏈重組[3]，進(jìn)一步實現(xiàn)國際避稅。

（四）資本弱化

企業(yè)進(jìn)行融資有多種方式，股權(quán)融資和債權(quán)融資是最常見的兩種。但是因股權(quán)融資而支付的股息紅利支出在稅前不得列支，而債權(quán)融資支付的利息支出可在稅前抵扣。企業(yè)利用該稅法規(guī)定，通常會擴(kuò)大與關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)規(guī)模，從而加大利息財務(wù)費(fèi)用實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移的目的。[4]

四、國際反避稅措施

（一）進(jìn)一步明確并擴(kuò)展常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍

在OECD范本中明確表示常設(shè)機(jī)構(gòu)的特征之一就是空間上的有形，即要有實體的存在。為了破除這種硬性規(guī)定，印度財政部在2019年引入了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”來補(bǔ)充國內(nèi)法對于“商業(yè)聯(lián)系”的概念。這種引入新規(guī)則結(jié)合原有規(guī)定，使實體存在不再被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)并負(fù)有納稅義務(wù)的前提。數(shù)字企業(yè)在印度只要收入門檻或者用戶數(shù)量門檻滿足條件就會被認(rèn)定為存在顯著經(jīng)濟(jì)，成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時，由于傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定不再適用當(dāng)下數(shù)字經(jīng)濟(jì)，則引入虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)來打破這種禁錮。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)不需要在空間上有形，只需在東道國通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實行長時間、規(guī)模性的實質(zhì)經(jīng)營，便可以判斷出數(shù)字企業(yè)與東道國實施的經(jīng)營活動具有關(guān)聯(lián)，從而成為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（二）實施國別報告規(guī)則

隨著全球?qū)?shù)字企業(yè)國別報告的重視，加上涉稅情報交換和信息共享制度的深入發(fā)展，各國要求避稅天堂加入信息交換系統(tǒng)的決心越來越強(qiáng)烈。而在OECD的持續(xù)施壓下，開曼群島和英屬維爾京群島相繼實施國別報告制度。國別報告制度規(guī)定了何種類型的企業(yè)需要提供國別報告，提供報告的時限以及未履行報告義務(wù)的處罰等內(nèi)容。[5]隨著國別報告制度的深入實施，可以在一定程度上影響數(shù)字企業(yè)是否繼續(xù)選擇在避稅天堂成立關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行避稅安排。

（三）完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價數(shù)據(jù)庫

無形資產(chǎn)跨境交易主要就是通過轉(zhuǎn)移定價來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，而無形資產(chǎn)流動性極強(qiáng)，難以監(jiān)管。為了強(qiáng)化無形資產(chǎn)跨境交易的反避稅措施，英國投入巨額資本，建立并完善轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)庫。完善的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價數(shù)據(jù)庫為英國的國際反避稅提供了后備支撐。而轉(zhuǎn)移定價數(shù)據(jù)庫的作用就是把大量的包括有形和無形資產(chǎn)在內(nèi)的信息進(jìn)行高度整合歸類，給后期的稅務(wù)稽查工作提供翔實的數(shù)據(jù)支撐，提高反避稅工作的效率。

（四）利息扣除限制規(guī)則

利息扣除限制規(guī)則是在BEPS的第四項行動計劃中提出來的。為了應(yīng)對數(shù)字企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債權(quán)融資實現(xiàn)資本弱化，反避稅指令中提出設(shè)置企業(yè)納稅年度內(nèi)可以扣除的利息限額，阻止利潤轉(zhuǎn)移。[6]而反避稅指令提出這條規(guī)則后，歐盟的成員國紛紛將其轉(zhuǎn)化成為國內(nèi)法。法國對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的債權(quán)融資進(jìn)行限額，規(guī)定利息支出的稅前扣除在超過稅法規(guī)定應(yīng)繳稅款25%以上的不予扣除。而英國參考反避稅指令的建議，使用固定比率法，規(guī)定超過息稅前利潤30%的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利息扣除不予扣除。這一指令也在一定程度上遏制了數(shù)字企業(yè)通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行資本弱化的安排。

五、對中國反避稅的借鑒

（一）強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易處理和監(jiān)管

我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，也面臨著大量企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的挑戰(zhàn)。我國應(yīng)該加強(qiáng)審查企業(yè)送審的同期成本分?jǐn)倕f(xié)議還有國別報告，便于稅務(wù)部門了解數(shù)字企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營活動，獲取相關(guān)企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)信息，分析數(shù)據(jù)的有效性，通過關(guān)聯(lián)交易判斷與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是否符合利潤轉(zhuǎn)移條件。同時，稅務(wù)部門可根據(jù)掌握的大數(shù)據(jù)信息，建立大數(shù)據(jù)風(fēng)險防范和控制系統(tǒng)，對同期數(shù)據(jù)實現(xiàn)統(tǒng)一管理和控制。

（二）完善國內(nèi)稅收立法

由于我國開展國際反避稅的時間較國外晚，因此可以借鑒國外的法律法規(guī)，加強(qiáng)完善我國相關(guān)的稅收體系?？缇辰灰椎念l繁發(fā)生，稅法的漏洞或灰色邊緣成為了數(shù)字企業(yè)避稅的動機(jī)。我國需要制定專項反避稅規(guī)則同時配以司法解釋，形成完整的法律體系。[7]同時，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我們要根據(jù)新出現(xiàn)的問題不斷完善立法內(nèi)容，規(guī)范納稅主體和避稅主體的行為。先從立法的技術(shù)層面上規(guī)范避稅與反避稅的概念，避稅和反避稅行為有法可依，建立科學(xué)的反避稅體系，提高反避稅效率。

（三）加強(qiáng)國際合作，協(xié)同治理避稅

數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有全球化、數(shù)據(jù)化、虛擬化的特點，這一特點決定了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的避稅與反避稅管理不是單個國家的事務(wù)。國際避稅與反避稅的治理應(yīng)當(dāng)基于多國家間的一致協(xié)作與配合，建立高程度的國際稅務(wù)征管合作體系。[8]我國應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與其他相關(guān)國家的合作，一同研究現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟(jì)的利潤轉(zhuǎn)移、資本弱化的手段，建立全球共享的案例和數(shù)據(jù)庫，共同打擊國際避稅行為。此外，我國要積極參與多邊合作，提高數(shù)字企業(yè)的透明度，減少國際避稅和稅基的損失。