馬永義 （教授/博導(dǎo)） （北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 北京 101318）

自2022年6月30日起，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了高等學(xué)校、中小學(xué)校、文化事業(yè)、文物事業(yè)、廣播電視、體育事業(yè)、科學(xué)事業(yè)7 個(gè)行業(yè)的事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度（以下并稱為系列財(cái)務(wù)制度），系列財(cái)務(wù)制度的發(fā)布旨在將《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第108 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》）落在實(shí)處，并借此進(jìn)一步規(guī)范各行業(yè)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高資金使用效益，促進(jìn)各行業(yè)事業(yè)健康發(fā)展。通覽系列財(cái)務(wù)制度有助于找尋或發(fā)現(xiàn)各行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的個(gè)性化要求，也有助于從更寬泛的視角體會(huì)和感悟分行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的共性特征，同時(shí)也有助于探索統(tǒng)籌實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》和系列財(cái)務(wù)制度的有效路徑。

一、系列財(cái)務(wù)制度個(gè)性化要求的共性特征剖析

盡管系列財(cái)務(wù)制度均呈現(xiàn)出一定程度的個(gè)性化要求跡象，但在基本概念和框架結(jié)構(gòu)上仍完全遵從《規(guī)則》的限定，通覽系列財(cái)務(wù)制度后可以發(fā)現(xiàn)，系列財(cái)務(wù)制度的個(gè)性化要求主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)管理任務(wù)、財(cái)務(wù)管理體制、預(yù)算管理、收入分類及管理、支出管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、專用基金管理、財(cái)務(wù)監(jiān)督等9 個(gè)方面，現(xiàn)分別加以梳理與闡述。

（一）關(guān)于財(cái)務(wù)管理任務(wù)的個(gè)性化要求

在《規(guī)則》提出的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理6 項(xiàng)任務(wù)的基礎(chǔ)上，高等院校財(cái)務(wù)制度進(jìn)一步提出了依法多渠道籌集資金、真實(shí)完整地反映資產(chǎn)使用情況、建立健全內(nèi)部控制制度3 項(xiàng)要求；科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中進(jìn)一步要求科學(xué)事業(yè)單位要規(guī)范科研項(xiàng)目資金管理；文化（體育）事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度均明確提出參與單位重大經(jīng)濟(jì)決策和對(duì)外簽訂經(jīng)濟(jì)合同事項(xiàng)。

（二）財(cái)務(wù)管理體制的個(gè)性化要求

高等學(xué)校（中小學(xué)校）財(cái)務(wù)制度均將財(cái)務(wù)管理體制單獨(dú)成章來加以安排，且均要求執(zhí)行黨委（黨組織）領(lǐng)導(dǎo)下的校（院）長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。

高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度中明確提出，高等學(xué)校應(yīng)實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制（規(guī)模比較大的學(xué)校，可以實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的財(cái)務(wù)管理體制），且應(yīng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師崗位或者具有財(cái)務(wù)管理背景的副校級(jí)行政領(lǐng)導(dǎo)，協(xié)助校（院）長(zhǎng)管理學(xué)校財(cái)務(wù)工作，高校財(cái)務(wù)制度對(duì)二級(jí)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和管理規(guī)則做出了規(guī)定，此外還對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人員的調(diào)入、調(diào)出、專業(yè)技術(shù)職務(wù)的聘任以及二級(jí)財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動(dòng)或撤換做出了程序性的管理要求。

中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度明確財(cái)務(wù)主管人員應(yīng)當(dāng)參與學(xué)校重大建設(shè)項(xiàng)目、重要辦學(xué)資源配置、重要資產(chǎn)處置、大額資金使用等重大事項(xiàng)的決策，且強(qiáng)調(diào)中小學(xué)校應(yīng)當(dāng)以校為單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于實(shí)行“集中記賬，分校核算”的，也不得改變學(xué)校財(cái)務(wù)管理權(quán)，此外還對(duì)食堂的經(jīng)營(yíng)宗旨和管理方式做出了原則性規(guī)定，并強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)部門對(duì)非獨(dú)立核算的勤工儉學(xué)、社會(huì)服務(wù)和經(jīng)營(yíng)等財(cái)務(wù)活動(dòng)的統(tǒng)一管理權(quán)。

廣播事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中提出，省級(jí)以上（含副省級(jí)）廣電單位應(yīng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師崗位、規(guī)模較大的廣電單位可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師崗位，并明確總會(huì)計(jì)師任職資格及職責(zé)按《總會(huì)計(jì)師條例》執(zhí)行。

（三）預(yù)算管理的個(gè)性化要求

在《規(guī)則》確立的預(yù)算編制三項(xiàng)基本原則的基礎(chǔ)上，文化（文物、廣播）事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中均進(jìn)一步提煉出本行業(yè)預(yù)算編制應(yīng)堅(jiān)持合法合規(guī)，堅(jiān)持完整性和統(tǒng)一性，堅(jiān)持以收定支、收支平衡，堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧、保證重點(diǎn)，堅(jiān)持厲行節(jié)約、注重績(jī)效五項(xiàng)原則。中小學(xué)財(cái)務(wù)制度中明確要求以校為基本單位編制預(yù)算，支出預(yù)算按功能分類應(yīng)編列到項(xiàng)、按經(jīng)濟(jì)分類應(yīng)編列到款，預(yù)算和決算按財(cái)政部門和主管部門統(tǒng)一要求及時(shí)向社會(huì)公開?？茖W(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度強(qiáng)調(diào)應(yīng)在單位負(fù)責(zé)人主持下，由財(cái)務(wù)部門會(huì)同其他有關(guān)業(yè)務(wù)部門來編制預(yù)算草案，應(yīng)當(dāng)將批復(fù)的預(yù)算及時(shí)分解落實(shí)，明確單位內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行責(zé)任，明確科研項(xiàng)目預(yù)算管理的責(zé)任主體、科研項(xiàng)目預(yù)算的編制主體及編制原則。廣播事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中要求將績(jī)效結(jié)果與預(yù)算編制有機(jī)結(jié)合，對(duì)財(cái)政部門和主管部門批復(fù)調(diào)劑的事項(xiàng)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)劑，建立預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)劑和績(jī)效管理制度以此來全面加強(qiáng)預(yù)算管理。

（四）關(guān)于收入分類的個(gè)性化描述及管理的個(gè)性化要求

首先需要指出的是，《規(guī)則》仍延續(xù)原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68 號(hào)）對(duì)收入要素的分類方法，即仍將收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入和其他收入。筆者認(rèn)為該分類方法體現(xiàn)了服從和服務(wù)于各級(jí)財(cái)政部門財(cái)政總預(yù)算管理的需要，同時(shí)也將國(guó)家對(duì)事業(yè)單位實(shí)行核定收支、定額或者定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理辦法落到了實(shí)處。

1.收入分類的個(gè)性化描述。系列財(cái)務(wù)制度對(duì)收入要素的一級(jí)分類仍完全遵從《規(guī)則》的規(guī)定，所謂收入分類的個(gè)性化描述主要集中體現(xiàn)在財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入的明細(xì)分類上，具體體現(xiàn)如下：（1）高等學(xué)校將財(cái)政補(bǔ)助收入進(jìn)一步分類為：財(cái)政教育撥款、財(cái)政科研撥款、財(cái)政其他撥款；將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為：教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入。（2）科學(xué)事業(yè)單位將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為：科研收入、技術(shù)活動(dòng)收入、學(xué)術(shù)活動(dòng)收入、科普活動(dòng)收入、試制產(chǎn)品活動(dòng)收入、教學(xué)活動(dòng)收入。（3）廣播電視事業(yè)單位將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為：廣告收入、收視費(fèi)收入、節(jié)目銷售收入、合作合拍收入、節(jié)目制作和播放收入、節(jié)目傳輸和發(fā)射收入、技術(shù)服務(wù)收入、其他事業(yè)收入；將經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)一步分類為：銷售收入、經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入、其他經(jīng)營(yíng)收入。（4）體育事業(yè)單位將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為：體育競(jìng)賽收入、體育服務(wù)收入、體育衍生業(yè)務(wù)收入、其他體育事業(yè)收入；將經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)一步分類為：銷售收入、經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入、其他經(jīng)營(yíng)收入。（5）文化事業(yè)單位將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為；演出收入、場(chǎng)館服務(wù)收入、技術(shù)服務(wù)收入、培訓(xùn)收入、復(fù)印復(fù)制收入、門票收入、外借人員勞務(wù)收入、文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)收入、版權(quán)授權(quán)收入、其他事業(yè)收入；將經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)一步分類為：銷售收入、經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入、其他經(jīng)營(yíng)收入。（6）文物事業(yè)單位將事業(yè)收入進(jìn)一步分類為：門票收入，展覽收入，講解導(dǎo)覽收入，考古調(diào)查、勘探、發(fā)掘收入，文物保護(hù)工程收入，文物修復(fù)設(shè)計(jì)、施工和文物保護(hù)服務(wù)收入，文物鑒定、審核收入，文物調(diào)撥、交換、出借補(bǔ)償收入，文化創(chuàng)意產(chǎn)品開發(fā)收入，版權(quán)授權(quán)收入，其他事業(yè)收入；將經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)一步分類為：銷售收入、經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入、其他經(jīng)營(yíng)收入。

承上所述，系列財(cái)務(wù)制度對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入所做出的進(jìn)一步分類，更加貼近于各行業(yè)所從事的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的實(shí)際狀況，在一定程度上也有助于提升算為管用的功效。

順便指出的是，《規(guī)則》同樣延續(xù)了原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68 號(hào)）對(duì)支出要素的分類方法，即將支出分類為事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、其他支出。系列財(cái)務(wù)制度均嚴(yán)格遵循《規(guī)則》的限定，沒有對(duì)各類支出做出進(jìn)一步的分類，是因?yàn)槭聵I(yè)單位均需按照基本支出、項(xiàng)目支出、人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、開支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行支出管理的共性要求使然。

2.關(guān)于收入管理的個(gè)性化要求。（1）廣播（體育、文化、文物）事業(yè)單位的收入管理原則中均強(qiáng)調(diào)把社會(huì)效益放在首位，并在此基礎(chǔ)上注重社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益相統(tǒng)一；廣播（文化、文物）事業(yè)單位強(qiáng)調(diào)收入要及時(shí)入賬，且廣播和文物事業(yè)單位均明確要求不得由下屬單位或其他單位違規(guī)代存代管資金，防止資金流失。（2）中小學(xué)的收入管理原則中強(qiáng)調(diào)：不得設(shè)立“小金庫”，嚴(yán)禁設(shè)置賬外賬、公款私存；經(jīng)營(yíng)收入只適用于非義務(wù)教育階段的學(xué)校；為在校生提供課后服務(wù)的收入計(jì)入其他收入。（3）文物事業(yè)單位的收入管理規(guī)則中特別明確，任何單位或個(gè)人不得侵占、挪用、統(tǒng)籌事業(yè)收入、考古調(diào)查勘探發(fā)掘收入、文物調(diào)撥交換出借補(bǔ)償收入。

（五）支出管理的個(gè)性化要求

廣播（體育、文化、文物）事業(yè)單位的支出管理原則中均強(qiáng)調(diào)票據(jù)經(jīng)辦部門和人員應(yīng)當(dāng)對(duì)票據(jù)的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)票據(jù)的審核，拒絕報(bào)銷虛假票據(jù)。高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度中強(qiáng)調(diào)未納入預(yù)算項(xiàng)目庫的項(xiàng)目一律不得安排預(yù)算。中小學(xué)財(cái)務(wù)制度中明確經(jīng)營(yíng)支出只適用于非義務(wù)教育階段的學(xué)校，要求基本支出與項(xiàng)目支出不得混用、公用經(jīng)費(fèi)與人員經(jīng)費(fèi)不得混用、項(xiàng)目支出應(yīng)當(dāng)?？顚Ｓ貌坏脭D占和挪用，非義務(wù)教育階段的學(xué)校應(yīng)正確歸集開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，明確各類支出應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生數(shù)列支、不得虛列虛報(bào)、不得以計(jì)劃數(shù)或預(yù)算數(shù)代替。廣播事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中明確要求在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，由財(cái)務(wù)部門按照法定程序批復(fù)的預(yù)算、堅(jiān)持量入為出、統(tǒng)一安排使用，單位業(yè)務(wù)部門按照財(cái)務(wù)部門核定的預(yù)算和規(guī)定的程序使用資金，并要求建立健全支出標(biāo)準(zhǔn)體系、合理使用資金、控制支出規(guī)模，明確要求成本核算應(yīng)區(qū)分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。體育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中指出，具備條件的單位可以實(shí)行成本核算。

（六）資產(chǎn)管理的個(gè)性化要求

高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度中明確高校持有科研成果的轉(zhuǎn)讓、許可、投資及所得全部留歸本單位。中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度中明確：對(duì)外投資只適用于非義務(wù)教育階段的學(xué)校；在滿足正常教育教學(xué)活動(dòng)的前提下，可以出租出借資產(chǎn)；對(duì)長(zhǎng)期閑置、低效運(yùn)轉(zhuǎn)或超標(biāo)配置的資產(chǎn)，教育主管部門具有調(diào)劑權(quán)利；對(duì)資產(chǎn)處置收入實(shí)行“收支兩條線”管理?？茖W(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中明確：由專門機(jī)構(gòu)或人員對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，年終前應(yīng)全面盤點(diǎn)，對(duì)盤盈盤虧應(yīng)當(dāng)按規(guī)定及時(shí)處理；科技成果轉(zhuǎn)讓所得收入全部留歸本單位。廣播事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中明確了購置、建設(shè)、租用資產(chǎn)的程序性要求，并分別對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)提出了具體的管理要求。體育事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中明確：購入、調(diào)入、接受捐贈(zèng)和贊助的資產(chǎn)在入賬及交付前，應(yīng)當(dāng)及時(shí)組織驗(yàn)收；接受捐贈(zèng)、贊助的固定資產(chǎn)和存貨發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值；接受捐贈(zèng)的存貨，應(yīng)建立健全臺(tái)賬，嚴(yán)格出入庫管理。文化事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中明確了購置、建設(shè)、租用資產(chǎn)的程序性要求，并分別對(duì)銀行存款、應(yīng)收和預(yù)付款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)管理進(jìn)一步提出明確要求。文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度將文物資產(chǎn)進(jìn)一步劃分為不可移動(dòng)文物、可移動(dòng)文物、文創(chuàng)衍生品、標(biāo)本模型以及其他藏品五大類；從資產(chǎn)管理角度，除了強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)部門應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定開立、使用和管理銀行賬戶外，還明確要求設(shè)置總登記賬，且要求總登記賬應(yīng)合理分類，可移動(dòng)和不可移動(dòng)文物應(yīng)單獨(dú)登記，對(duì)于作為藏品、文物資源進(jìn)行管理的，要及時(shí)、準(zhǔn)確、完整入賬，作為統(tǒng)計(jì)和核算實(shí)物量的依據(jù)，總登記賬應(yīng)確保數(shù)量、名稱和實(shí)物一一對(duì)應(yīng)。

（七）負(fù)債管理的個(gè)性化要求

高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度中進(jìn)一步明確了應(yīng)付款和暫存款的構(gòu)成內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)高校不得以任何方式直接或間接替地方政府及其部門融資或者提供擔(dān)保，嚴(yán)禁新增政府隱性債務(wù)。中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度中強(qiáng)調(diào)指出，借入款只適用于非義務(wù)教學(xué)階段的學(xué)校，明確中小學(xué)不得提供擔(dān)保，不得替地方政府及其部門舉債融資?？茖W(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度將償債資金來源嚴(yán)格限定在非財(cái)政性資金范圍內(nèi)，強(qiáng)調(diào)不得承諾或安排財(cái)政性資金償還債務(wù)。廣播事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度強(qiáng)調(diào)應(yīng)對(duì)自身的償債能力以及未來內(nèi)部發(fā)展和外部環(huán)境進(jìn)行科學(xué)評(píng)估，確保有可靠的償還計(jì)劃和穩(wěn)定的償還資金來源，并要求制定舉借債務(wù)的內(nèi)部控制制度。文化（文物）事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中均明確不得以任何方式直接或間接替地方政府及其部門融資或擔(dān)保。

（八）專用基金管理的個(gè)性化要求

與以往相比較，《規(guī)則》明確要求應(yīng)將專用基金納入預(yù)算管理，受制于預(yù)算管理的總體要求，《規(guī)則》要求事業(yè)單位需要兼顧依規(guī)提取和實(shí)際需要，注重規(guī)模的合理性和使用的效益性之間的平衡，避免提取與使用之間出現(xiàn)兩張皮、相脫節(jié)的現(xiàn)象。綜合考量上述相關(guān)要素，《規(guī)則》進(jìn)一步指出，專用基金余額較多的，應(yīng)當(dāng)降低提取比例或者暫停提??；確需調(diào)整用途的，由主管部門會(huì)同本級(jí)財(cái)政部門確定。高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度中對(duì)學(xué)生獎(jiǎng)助基金的提取辦法和使用規(guī)則做出了明確規(guī)定，其他專用基金的描述中明確提及了留本基金。中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度中對(duì)學(xué)生獎(jiǎng)助基金的內(nèi)涵做出了明確，即接受社會(huì)捐贈(zèng)和按照規(guī)定從事業(yè)收入中提取轉(zhuǎn)入，用于獎(jiǎng)勵(lì)、資助學(xué)生的資金?？茖W(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度中對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化基金的提取方法做出明確，即分別從事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收支結(jié)余中提取，并明確只能用于科技成果轉(zhuǎn)化。

（九）財(cái)務(wù)監(jiān)督的個(gè)性化要求

對(duì)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)實(shí)施全過程監(jiān)督，事前、事中、事后監(jiān)督以及日常和專項(xiàng)監(jiān)督相結(jié)合，建立財(cái)務(wù)監(jiān)督制度、依法公開財(cái)務(wù)信息，依法接受主管部門、財(cái)政部門和審計(jì)部門的外部監(jiān)督主體的監(jiān)督，對(duì)相關(guān)部門、單位及其相關(guān)人員的違規(guī)行為依法追究相應(yīng)責(zé)任，一直是《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》財(cái)務(wù)監(jiān)督章節(jié)的固有內(nèi)容。高等院校財(cái)務(wù)制度中明確提出按規(guī)定編制和報(bào)送內(nèi)部控制報(bào)告的要求；中小學(xué)財(cái)務(wù)制度中對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)監(jiān)督內(nèi)容的具體監(jiān)管方向和要求做出了進(jìn)一步明確；科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的財(cái)務(wù)監(jiān)督內(nèi)容中明確將科研項(xiàng)目資金管理單獨(dú)加以列示，明確科研事業(yè)單位是科研項(xiàng)目資金管理使用的主體，并提出實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)管、實(shí)時(shí)預(yù)警提醒等監(jiān)管要求。綜觀系列財(cái)務(wù)制度體現(xiàn)出的9 個(gè)方面的個(gè)性化要求，我們不難發(fā)現(xiàn)，收入分類的個(gè)性化描述體現(xiàn)得相對(duì)突出和明顯。眾所周知，我國(guó)的事業(yè)單位誕生于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之下，以筆者之見，所謂的事業(yè)單位就是履行政府某項(xiàng)義務(wù)的單位，各類事業(yè)單位之間均承擔(dān)著不同的任務(wù)和使命，開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所需要資金需由本級(jí)財(cái)政部門予以不同程度的保障，從財(cái)政總預(yù)算的角度就形成了各類總預(yù)算支出。為了體現(xiàn)各級(jí)政府受托責(zé)任的履行情況，對(duì)各類事業(yè)單位財(cái)政撥款的核算與管理，就必須體現(xiàn)出各類事業(yè)支出的行業(yè)屬性，對(duì)事業(yè)單位的收入而言，自然也需要體現(xiàn)出其業(yè)務(wù)收入的行業(yè)特征，并分別在財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入明細(xì)分類的稱謂上加以清晰體現(xiàn)。至于強(qiáng)調(diào)收入要及時(shí)入賬、不得設(shè)立“小金庫”、嚴(yán)禁設(shè)置賬外賬、不得由下屬單位或其他單位代存代管資金等要求，則屬于相關(guān)行業(yè)主管部門“補(bǔ)短板”“強(qiáng)弱項(xiàng)”的針對(duì)性舉措。需要指出的是，透過對(duì)系列財(cái)務(wù)制度個(gè)性化要求的剖析，也恰恰折射出了系列財(cái)務(wù)制度的共性特征，即系列財(cái)務(wù)制度的個(gè)性化要求幾乎涵蓋了《規(guī)則》除事業(yè)單位清算、財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告、附則外的主要章目。由此我們不難做出如下判斷，盡管《規(guī)則》的法律效力要高于系列財(cái)務(wù)制度，但對(duì)于類屬上述7 個(gè)行業(yè)（包括未來可能發(fā)布行業(yè)財(cái)務(wù)制度）的事業(yè)單位而言，財(cái)務(wù)部門應(yīng)把更多的精力投入到對(duì)本行業(yè)財(cái)務(wù)制度的學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)上，進(jìn)而確保在日常財(cái)務(wù)活動(dòng)中及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、正確地加以執(zhí)行。

二、統(tǒng)籌實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》和系列財(cái)務(wù)制度的建議

事業(yè)單位發(fā)生的各類財(cái)務(wù)行為是由《規(guī)則》和系列財(cái)務(wù)制度加以規(guī)范的，而事業(yè)單位發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)規(guī)則，則是由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（含《政府會(huì)計(jì)制度》）來統(tǒng)一加以規(guī)范的。

《規(guī)則》和系列財(cái)務(wù)制度應(yīng)服從和服務(wù)于各級(jí)財(cái)政總預(yù)算對(duì)預(yù)算支出管理的需要，其規(guī)范的重心體現(xiàn)在對(duì)收入和支出的管理規(guī)范上，且采用的是收付實(shí)現(xiàn)制口徑。預(yù)算管理是收入和支出管理的手段，結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理是收入和支出管理的結(jié)果，資產(chǎn)和負(fù)債管理則是與收入和支出管理相伴生的衍生品。

在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）頒布以前，我國(guó)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革，一直沿循的是“財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”改革路徑。換言之，一直沿循的是財(cái)務(wù)制度改革在先、會(huì)計(jì)制度改革在后的改革路徑。需要明確指出的是，《規(guī)則》和系列財(cái)務(wù)制度的發(fā)布時(shí)間要遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于《基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布時(shí)間。換言之，“財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的改革路徑已不再是“鐵律”。

綜觀系列財(cái)務(wù)制度和《政府會(huì)計(jì)制度》的具體內(nèi)容，我們可以發(fā)現(xiàn)，系列財(cái)務(wù)制度與《政府會(huì)計(jì)制度》下預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的相關(guān)規(guī)定之間，總體上仍是一致的，因?yàn)閮烧呔枰暮头?wù)于財(cái)政部門財(cái)政總預(yù)算管理的需要?！墩畷?huì)計(jì)制度》與系列財(cái)務(wù)制度之間的差異主要體現(xiàn)在《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的相關(guān)規(guī)定中，并集中體現(xiàn)在資產(chǎn)要素的后續(xù)計(jì)量層面，這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然結(jié)果。

需要進(jìn)一步指出的是，《政府會(huì)計(jì)制度》聚焦的是行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，就會(huì)計(jì)科目而言，規(guī)范的是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及其使用規(guī)則，從理論層面而言，主要針對(duì)的是會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)層面。對(duì)于資產(chǎn)要素的后續(xù)計(jì)量而言，盡管《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提做出了相關(guān)規(guī)定或要求，但從執(zhí)行層面而言，其可操作性均較弱。

盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》對(duì)各類固定資產(chǎn)的折舊年限做出了規(guī)定，但采用的是區(qū)間描述法，實(shí)務(wù)中是無法直接執(zhí)行的。盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——無形資產(chǎn)》要求無形資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行攤銷，但無論是使用年限有限的無形資產(chǎn)，還是使用年限不確定的無形資產(chǎn)，該準(zhǔn)則對(duì)于攤銷方法的規(guī)定仍舊無法直接執(zhí)行。盡管《政府會(huì)計(jì)制度》要求應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但對(duì)于究竟應(yīng)該如何計(jì)提壞賬準(zhǔn)備卻未涉及，其可操作性存疑。

鑒于《規(guī)則》和系列財(cái)務(wù)制度均未涉及資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量層面（筆者注：這本來也不該是二者的使命所在和規(guī)范范圍）、《政府會(huì)計(jì)制度》（包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)類具體準(zhǔn)則）對(duì)于資產(chǎn)類要素所做出的后續(xù)計(jì)量規(guī)則尚不具有直接的可操作性，事業(yè)單位就必須針對(duì)固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)等事項(xiàng)制定出本單位的具體實(shí)施辦法，并履行必要且適宜的決策程序，唯此才能確保《政府會(huì)計(jì)制度》的順利實(shí)施。

三、結(jié)語

總而言之，事業(yè)單位應(yīng)依據(jù)《規(guī)則》和系列財(cái)務(wù)制度來規(guī)范自身的財(cái)務(wù)行為，對(duì)于基于財(cái)務(wù)行為而形成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，則應(yīng)依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)等事項(xiàng)，則應(yīng)制定出本單位的具體實(shí)施辦法，且履行必要且適宜的決策程序。