童小林

（福建省馬尾造船股份有限公司，福建 福州 350501）

一、問題的提出

對于我國而言，石油是中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的命脈，對于社會(huì)的發(fā)展具有十分重要的作用。近年來，作為全球最大的制造業(yè)大國和能源消耗國，中國的原油對外依存度逐漸提高，在全球石油消耗量最高的國家中，中國位居第二，僅次于美國。對于石油的需求并不僅僅是生產(chǎn)柴油、汽油等產(chǎn)品，且洗滌劑，洗發(fā)水、沐浴露等石油衍生品的需求量也是巨大的[1]?；谑拖牧康娜找嬖鲩L和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，中國很可能在未來的20年內(nèi)超過美國，成為全球最大的石油消耗國。由于大部分原油資源還是依賴進(jìn)口，由此一旦國際原油價(jià)格發(fā)生劇烈波動(dòng)，定然會(huì)給我國的實(shí)體經(jīng)濟(jì)及各行各業(yè)生產(chǎn)成本造成重大的影響。特別是近兩年來全球經(jīng)濟(jì)波動(dòng)較大，給經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成嚴(yán)重沖擊，給很多行業(yè)都帶來了負(fù)面影響[2]。

其中，海工船舶市場主要依賴于原油市場的行業(yè)，據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2020年由于原油價(jià)格波動(dòng)的影響，國際貿(mào)易和世界經(jīng)濟(jì)全面增長放緩，造成了海工船舶市場業(yè)務(wù)經(jīng)營績效的嚴(yán)重下滑，同時(shí)，海工船舶租賃市場中的相關(guān)船舶原材料費(fèi)、工人勞務(wù)費(fèi)等卻呈現(xiàn)出不斷上漲的趨勢，給船舶企業(yè)帶來了嚴(yán)重的發(fā)展困境，其大量庫存船舶成為船舶企業(yè)的在經(jīng)營中所面臨的最大問題。原油價(jià)格和大環(huán)境的雙重疊加問題，近兩年導(dǎo)致國內(nèi)海工船舶市場長期處于低谷期，船東無法按期接船，導(dǎo)致大批量海工船舶滯留在船廠，由此，給船企帶來了極大的壓力，如最顯著的資金壓力、船舶保養(yǎng)壓力、船舶抗臺(tái)的壓力等，因此，船企想方設(shè)法處理庫存船舶?；诂F(xiàn)實(shí)層面，處理船舶分為兩種，一種是船舶直接轉(zhuǎn)售，會(huì)計(jì)處理與正常的船舶建造及銷售相同[3]。一種是船舶租賃，船舶租賃雖然只是一種暫時(shí)的處理方式，終極的處理方式還是轉(zhuǎn)售，但是在原油價(jià)格波動(dòng)和大環(huán)境沖擊下，有序推進(jìn)船舶租賃業(yè)務(wù)，對于促進(jìn)船舶企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展具有積極意義。

二、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的基本內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）運(yùn)輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)

對于海工船舶公司而言，其海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)中最核心的就是運(yùn)輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)又分為了航次租船業(yè)務(wù)和定期租船業(yè)務(wù)。

首先，航次租船業(yè)務(wù)的支付方法主要包括預(yù)付款、到付款、部分預(yù)付款或部分到付款，亦被歸為運(yùn)費(fèi)收入。即僅是對外按照船舶使用次數(shù)、距離等，提供運(yùn)輸服務(wù)或者勞務(wù)，計(jì)為當(dāng)期的收入。這一類運(yùn)輸航線通常以國際航線的遠(yuǎn)洋業(yè)務(wù)為主，其船舶運(yùn)輸收入的核算統(tǒng)一管理，不再區(qū)分境內(nèi)外收入[4]。

一方面，船舶租賃業(yè)務(wù)對于出租人的會(huì)計(jì)處理方式為：出租人收到租賃運(yùn)費(fèi)賬單后，由于業(yè)務(wù)未發(fā)生，無法準(zhǔn)確計(jì)量，則記為：（備注：下列會(huì)計(jì)處理均不考慮稅費(fèi)）

借：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款）

貸：預(yù)收賬款（航次租船業(yè)務(wù)，出租方與承租方協(xié)商，預(yù)先確定價(jià)款，確認(rèn)為預(yù)收賬款，在租賃業(yè)務(wù)完成后，再準(zhǔn)確計(jì)量業(yè)務(wù)）

當(dāng)出租人收到船舶租賃航次報(bào)告后，此時(shí)能夠準(zhǔn)確計(jì)量業(yè)務(wù)，則進(jìn)行相應(yīng)地沖減，記為：

借：預(yù)收賬款

應(yīng)收賬款（或反方向）

貸：其他業(yè)務(wù)收入-運(yùn)輸收入

另一方面，從承租人來看，支付了運(yùn)輸費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)為成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本-運(yùn)輸支出

貸：應(yīng)付賬款（或銀行存款）

整體而言，在海工庫存船舶租賃業(yè)務(wù)中，若為航次租賃，一般時(shí)間不長，甚至是在某一特定季節(jié)短租半天、一天，出租人承擔(dān)日常運(yùn)營開支，如船員、油料費(fèi)用等，則將其記為運(yùn)輸收入[5]。

其次，定期租船業(yè)務(wù)主要基于運(yùn)輸船舶出租的時(shí)間來定，時(shí)間長短不一，有時(shí)是幾個(gè)月，有時(shí)則可能是一兩年，通常船舶出海距離也較遠(yuǎn)。在整個(gè)租賃期間，船舶交收承租人進(jìn)行管理，出租人只承擔(dān)必要的保險(xiǎn)費(fèi)、船檢費(fèi)，而船員、油料費(fèi)等運(yùn)營開支，則由承租人自行承擔(dān)。

船舶出租人對這部分出租、出借的存貨（船舶），會(huì)單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算，如“出租或出借產(chǎn)成品”，下設(shè)“成本”和“攤銷”兩個(gè)二級明細(xì)科目。在出租或出借期間，該存貨依舊按其預(yù)計(jì)使用年限進(jìn)行攤銷。

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租金收入（出租或出借產(chǎn)成品）

若進(jìn)行出租并收取租金收入，固定資產(chǎn)折舊、攤銷結(jié)轉(zhuǎn)為成本，記為：

借：其他業(yè)務(wù)成本（出租或出借產(chǎn)成品）——成本

貸：累計(jì)折舊

且在攤銷金額要與租金收入進(jìn)行匹配。若為免費(fèi)出借，則根據(jù)出借存貨的占比，計(jì)算相應(yīng)的攤銷額，計(jì)入銷售費(fèi)用。如果確定無法收回的，按資產(chǎn)毀損報(bào)廢處理，賬面價(jià)值計(jì)入損益。如果收回時(shí)（或者租賃期間定期檢查時(shí)）發(fā)現(xiàn)其價(jià)值減損較大的，則對其計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（二）船舶融資租賃業(yè)務(wù)

海工船舶出租業(yè)務(wù)除了核心的運(yùn)輸承攬類船舶出租業(yè)務(wù)，還有一種不多見的財(cái)務(wù)船舶出租業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)以融資租船業(yè)務(wù)為主，由于外匯管制和稅收等問題的制約，國內(nèi)船舶公司這類業(yè)務(wù)還不普遍，其業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也比較簡單滯后。

融資租船業(yè)務(wù)源于自從我國加入世貿(mào)組織后，利用外資的融資新途徑為我國船舶公司租賃業(yè)務(wù)提供了戰(zhàn)略發(fā)展空間。采用這種融資租船方式，可以最快地給船舶公司的租賃業(yè)務(wù)提供發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新所需要的資金。特別是基于融資租賃，還可以讓船舶公司能夠基于自身的需求來有更多條件地去選擇優(yōu)質(zhì)的船舶生產(chǎn)廠商，同時(shí)向國際融資租賃公司等出租人提出租賃需求的申請，進(jìn)而由這些更富有經(jīng)驗(yàn)的國際租賃公司來向船舶公司提供更優(yōu)質(zhì)的船舶供貨商，同時(shí)，國際租賃公司選定船舶后，可以作為收租人收取租金的方式來讓船舶的使用權(quán)轉(zhuǎn)給船舶承租企業(yè)。

三、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題分析

（一）租金收入確認(rèn)問題

首先，租金收入確定時(shí)點(diǎn)問題。海工庫存船公司同其他運(yùn)輸企業(yè)一樣，對其船舶租賃業(yè)務(wù)的租金收入基本都基于船舶航次完結(jié)作為關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)。船舶租賃業(yè)務(wù)主要包括四個(gè)主要過程，其對于同一會(huì)計(jì)年度開始和完成的船舶租賃運(yùn)輸業(yè)務(wù)，其租金收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)往往沒有問題，但是對于那些并不在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度開始和完成的船舶租賃運(yùn)輸業(yè)務(wù)，是否還能基于收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以租賃船的航次結(jié)束作為時(shí)點(diǎn)就需要具體分析。這是因?yàn)榇捌髽I(yè)的遠(yuǎn)洋航次運(yùn)輸一般都是航線和周期非常長的業(yè)務(wù)，這意味著每年年末沒有完成的航次會(huì)占據(jù)很大的比例，同時(shí)，每年沒有完成的航次數(shù)額也具有顯著的差別。這樣一來，如果對沒有完成的租賃船舶航次全部需要等到航次結(jié)束后才能確認(rèn)收入，就必然會(huì)造成每個(gè)會(huì)計(jì)年度收入的不確定性和會(huì)計(jì)信息的不準(zhǔn)確問題，進(jìn)而對會(huì)計(jì)報(bào)表中的其他項(xiàng)目帶來負(fù)面影響。

其次，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在實(shí)踐中的問題。在收入確認(rèn)中，作為船舶公司，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程中，對于收入的確認(rèn)，主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，且如實(shí)在年度報(bào)表中進(jìn)行披露。

（二）租金收入計(jì)量問題

由于船舶租賃業(yè)務(wù)中的租金收入基于委托代理操作等，經(jīng)常會(huì)帶來傭金問題，進(jìn)而會(huì)造成船舶租賃收入對金額的計(jì)量的差異化問題。例如，有的船舶租賃公司基于合同中規(guī)定的總金額問題來處理租金收入，也即對船舶租金的收入的確認(rèn)金額的做法基本一致。不過，船舶出租企業(yè)對傭金的處理方法則存在非常大的差異性，有的會(huì)基于租金收入總賬的處理方式，有的是則會(huì)將租賃船運(yùn)輸收入減掉傭金后基于租賃凈價(jià)來入賬。同時(shí)，船舶企業(yè)通常對傭金的處理方法也沒有統(tǒng)一性，有的是將傭金作為支出費(fèi)用在當(dāng)期進(jìn)行處理，有的則是將傭金作為收入的減項(xiàng)來加入總賬。

通常，采用融資租賃的方法，則類似于固定資產(chǎn)購置，用“長期應(yīng)付款”科目來貸記分期投資資金數(shù)額，在計(jì)算方面為較為復(fù)雜。

（三）會(huì)計(jì)科目問題

首先，承攬運(yùn)輸類租賃船業(yè)務(wù)在實(shí)際的應(yīng)用中，大多為定期租船業(yè)務(wù)，計(jì)處到其他業(yè)務(wù)收入，由于船舶在租賃期間依舊會(huì)進(jìn)行計(jì)提折舊、攤銷，由此，會(huì)結(jié)合租金收入進(jìn)行折舊、攤銷的匹配，并將其結(jié)轉(zhuǎn)至其他業(yè)務(wù)成本。若免費(fèi)租用，未收取租金，則會(huì)將折舊、攤銷計(jì)入銷售費(fèi)用。如果確定無法收回的，按資產(chǎn)毀損報(bào)廢處理，賬面價(jià)值計(jì)入損益類科目。由此，采用了分類處理的方法，尤其是在對折舊、攤銷進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，采用了按租金收入比例進(jìn)行匹配，則更為合理，在會(huì)計(jì)處理中，通過不同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，賬目更為清晰。

其次，財(cái)產(chǎn)船舶租賃類的會(huì)計(jì)科目也經(jīng)常有問題，比如，船舶企業(yè)承租人對融資租賃船業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，通常會(huì)違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》的中的規(guī)定，也就是會(huì)將船舶租賃合同中規(guī)定的融資租賃船的入賬成本和不同時(shí)期的應(yīng)付租金的綜合兩者的差額，計(jì)入“應(yīng)付利息”的會(huì)計(jì)科目中，而不是將兩者的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的會(huì)計(jì)科目中來核算。這種方法不僅是違規(guī)且有悖于租賃會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的，同時(shí)，也并沒有明確船舶公司租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

四、海工庫存船舶出租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理建議

一是，會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，尤其是針對船舶企業(yè)所開展的主要業(yè)務(wù)，如船只的光租、期租等，針對不同的業(yè)務(wù)，深度分析如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、編制分錄、計(jì)提折舊與攤銷等，重視自身專業(yè)能力的提升，通過聚焦與鉆研企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，有助于加強(qiáng)數(shù)據(jù)收集，提高數(shù)據(jù)挖掘能力，逐步由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型。借助于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，提高數(shù)據(jù)處理效率與專業(yè)性，為企業(yè)的管理決策而服務(wù)，尤其是在當(dāng)前受大環(huán)境影響，船舶租賃行業(yè)經(jīng)營面臨著前所未有的困難與壓力，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，更要將自身利益與企業(yè)利益緊密結(jié)合，以優(yōu)化財(cái)務(wù)管理工作為契機(jī)，參與到企業(yè)管理中，提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)信息支撐。

二是，企業(yè)要重視財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，著力培育一支專業(yè)性強(qiáng)的財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)。加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能的培養(yǎng)，要求能夠準(zhǔn)確按照相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，正確選擇收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，以便為賬目核算、所得稅計(jì)算等提供依據(jù)。借助于會(huì)計(jì)核算工作，提升成本管理效率，例如，在針對船舶租賃業(yè)務(wù)中，要結(jié)合租賃收入金額，匹配相應(yīng)的攤銷與折舊，從而推進(jìn)成本核算的精細(xì)化，助力于企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理，提升管理效率。引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員樹立終身學(xué)習(xí)的理念，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的掌握與運(yùn)用，選擇合適的會(huì)計(jì)政策，提升會(huì)計(jì)核算效率，助力于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。定期對船舶等資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，包括折舊、攤銷匹配，統(tǒng)計(jì)使用頻率、保管方法等，尤其是在大環(huán)境影響沖擊下，更要推進(jìn)內(nèi)部的精細(xì)化管理，以實(shí)現(xiàn)向管理要效益。

三是，船舶企業(yè)要著力健全內(nèi)控機(jī)制，營造良好的內(nèi)控環(huán)境，尤其是明確會(huì)計(jì)處理工作的重要性，調(diào)動(dòng)全員積極參與、配合，強(qiáng)化流程標(biāo)準(zhǔn)化管理，明確崗位職責(zé)。對于內(nèi)部控制的深化，將直接決定著船舶企業(yè)各項(xiàng)管理的高效。要有序提升會(huì)計(jì)處理能力，必須通過內(nèi)控制機(jī)制的完善明確崗位職責(zé)，建立職權(quán)統(tǒng)一的管控體系，以便更好地為船舶企業(yè)的各項(xiàng)工作提供運(yùn)行環(huán)境，奠定良好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。對于船舶企業(yè)的發(fā)展來說，只有建立權(quán)責(zé)相依的內(nèi)部控制機(jī)制，做好事前、事中、事后的管理，才能全面建立起企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作助力于業(yè)務(wù)拓展、戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。嚴(yán)格不相容崗位設(shè)置，明確工作流程與授權(quán)制度，強(qiáng)化企業(yè)的資金管理工作。例如，結(jié)合船舶企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模等實(shí)際，在資金支出時(shí)按照一定的授權(quán)，涉及小筆金額的正常支出，由部門主管審批、授權(quán)，涉及大筆金額的支出，需要企業(yè)的管理層審批、授權(quán)，甚至要發(fā)揮集體決策的工作機(jī)制，以防范資金被占用、挪用的情況。構(gòu)建彼此相互分工，相互協(xié)調(diào)，但又相互監(jiān)督和制約的崗位機(jī)制，這才是企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)控的核心。

四是，強(qiáng)化船舶企業(yè)的預(yù)算管理工作，科學(xué)推進(jìn)預(yù)算編制，強(qiáng)化預(yù)算約束。對于現(xiàn)代企業(yè)而言，預(yù)算管理是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，更是強(qiáng)化事前的策劃、分析工作。結(jié)合船舶企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，進(jìn)行細(xì)化、分解，由各職能部門進(jìn)行預(yù)算編制，統(tǒng)籌管理資金支出，提高資金使用效率，具體預(yù)算指標(biāo)必須滿足可行性的分析要求，與業(yè)務(wù)拓展相匹配。要將預(yù)算管理工作貫穿于企業(yè)管理的全流程，并調(diào)動(dòng)全員參與預(yù)算編制工作，提高預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督力度，并將其與部門、員工的績效考核掛鉤，提升制度體系的剛性約束。

五、研究結(jié)論

本文主要基于當(dāng)前國際原油價(jià)格波動(dòng)和大環(huán)境的疊加影響對國內(nèi)船舶運(yùn)輸公司的船舶租賃業(yè)務(wù)的影響，以及國內(nèi)船舶公司常見的船舶租賃業(yè)務(wù)和其不同的會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)，深入探討了船舶公司的船舶租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問題，如不同船舶租賃業(yè)務(wù)的租金收入問題、租金計(jì)入計(jì)量問題、會(huì)計(jì)科目問題等，進(jìn)而針對性地給出相關(guān)建議，有效提升國內(nèi)船舶公司船舶租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理水平的同時(shí)，提高船舶公司的有序經(jīng)營管理水平，促進(jìn)船舶公司的健康穩(wěn)定戰(zhàn)略發(fā)展。