○浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王夢囡 張國慶

一、引言

制藥行業(yè)作為十六類重污染行業(yè)之一，其污染物包括工業(yè)廢水、廢氣、固體廢物、危險(xiǎn)廢物等，對水資源、大氣和土壤均會帶來較嚴(yán)重的危害。近年來制藥行業(yè)環(huán)境污染事件不斷發(fā)生，如2014年魯抗醫(yī)藥排放污水事件、2018年新華制藥排放惡臭氣體等，這些環(huán)境污染事件的頻繁發(fā)生敲響了環(huán)境保護(hù)的警鐘。環(huán)境會計(jì)信息披露是社會大眾了解企業(yè)環(huán)境保護(hù)情況的重要渠道，也是影響信息使用者決策的重要市場工具。環(huán)境會計(jì)信息成為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、業(yè)績評價(jià)和投資決策過程中不可或缺的重要信息。

李建華和肖華[1]研究發(fā)現(xiàn)，信息使用者希望上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)環(huán)境方面的信息。信息使用者通過了解并分析企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，以及企業(yè)環(huán)境活動產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，對企業(yè)的未來發(fā)展作出評價(jià)。耿建新和焦若靜[2]認(rèn)為，披露環(huán)境保護(hù)有關(guān)的會計(jì)信息有利于企業(yè)管理者制定兼顧環(huán)境和社會的決策，也有利于社會公眾、債權(quán)人了解企業(yè)環(huán)境情況和環(huán)保形象。仇淑平[3]認(rèn)為，企業(yè)的投資者與債權(quán)人可以根據(jù)企業(yè)發(fā)布的環(huán)境會計(jì)信息確定企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)，通過對企業(yè)環(huán)境的績效分析來決定投資。社會公眾與企業(yè)投資者只有了解企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的信息才能作出正確的投資決策，債權(quán)人也只有了解這方面的信息才能真正把握企業(yè)的償債能力。劉琨[4]研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)總額越大的上市公司越重視企業(yè)環(huán)境的影響，也愿意花更多的時(shí)間和精力去披露企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息。操琳琳[5]研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大的企業(yè)越有能力和實(shí)力披露環(huán)境會計(jì)信息，且由于受到的社會各界的關(guān)注和監(jiān)督，企業(yè)會更加注意樹立和維護(hù)良好的企業(yè)形象，因此企業(yè)往往傾向于披露更多且質(zhì)量更高的環(huán)境信息。劉翠英[6]研究發(fā)現(xiàn)，重污染行業(yè)的上市公司普遍存在信息披露內(nèi)容單一、選擇性披露信息等情況。為研究制藥工業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露情況，本文以魯抗醫(yī)藥為例，分析其環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)其存在的環(huán)境會計(jì)信息披露問題，并給予相應(yīng)的建議。

二、魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

(一)魯抗醫(yī)藥簡介

山東魯抗醫(yī)藥股份有限公司(簡稱魯抗醫(yī)藥)是國有控股綜合性醫(yī)藥企業(yè)，成立于1996年，1997年在上海證券交易所主板上市。魯抗醫(yī)藥作為山東省首家大型股份制企業(yè)，也是國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)通過GMP認(rèn)證品種最齊全的企業(yè)。2011年，魯抗醫(yī)藥被列入國家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)名單，控制級別為廢水廢氣國控。2015年，魯抗醫(yī)藥又被濟(jì)寧市列入首批環(huán)保開放日重點(diǎn)企業(yè)。2020年，魯抗醫(yī)藥被評為山東“十強(qiáng)”產(chǎn)業(yè)集群領(lǐng)軍企業(yè)。

雖然魯抗醫(yī)藥是被生態(tài)環(huán)境部認(rèn)定的國家“綠色工廠”，但魯抗醫(yī)藥近年來在環(huán)境保護(hù)方面也多次存在違法行為。如2014年1月，魯抗醫(yī)藥子公司魯抗生物因違反危險(xiǎn)廢物污染環(huán)境防治有關(guān)規(guī)定被鄒城市環(huán)保局處罰。同年6月，魯抗醫(yī)藥簽訂承諾書，向全市人民作出鄭重承諾，將限期完成治理任務(wù)。但同年12月25日，魯抗醫(yī)藥被央視爆出公司偷排抗生素污水，其污水相關(guān)數(shù)據(jù)還存在造假問題。2015年1月，濟(jì)寧市環(huán)保局要求魯抗醫(yī)藥就環(huán)境問題進(jìn)行整改。2014年12月26日，魯抗醫(yī)藥發(fā)布《關(guān)于環(huán)保問題》的公告，表示責(zé)任主體是其參股子公司魯抗中和，公司會督促其做好自查。2015年2月3日，魯抗醫(yī)藥就此事再次發(fā)表了《關(guān)于環(huán)保核查問題》的公告，表示已收到相應(yīng)的行政處罰。此外，據(jù)媒體披露魯抗醫(yī)藥2014年環(huán)境監(jiān)管記錄就高達(dá)7次之多。2015年，魯抗醫(yī)藥因鍋爐二氧化硫超標(biāo)被山東省濟(jì)寧市環(huán)保局處罰。2016年2月，魯抗醫(yī)藥在山東環(huán)境保護(hù)廳突出環(huán)境問題重點(diǎn)監(jiān)察工作中，被發(fā)現(xiàn)存在鍋爐外排廢氣污染物濃度超標(biāo)的情況。2017年7月，魯抗醫(yī)藥因環(huán)保問題突出被濟(jì)寧市市政府公開約談。2020年4月，魯抗醫(yī)藥子公司魯抗中和又因未嚴(yán)格按照大氣污染排放要求被濟(jì)寧市生態(tài)環(huán)境局鄒城市分局下達(dá)了《責(zé)令整改通知書》，擬處罰款14萬元，后又下達(dá)《行政處罰事先告知書》。

(二)環(huán)境會計(jì)信息披露模式

環(huán)境會計(jì)信息披露的模式一般分成補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告形式兩種。魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露采用的就是補(bǔ)充報(bào)告模式，且屬于在傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表中添加環(huán)境信息的表內(nèi)披露模式。2016—2020年，魯抗醫(yī)藥對外披露的方式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，如表1所示。2016—2020年，魯抗醫(yī)藥的環(huán)境會計(jì)信息僅通過年度報(bào)告進(jìn)行披露，沒有編制專門的環(huán)境報(bào)告書。除2018年對2017年度報(bào)告中的環(huán)境信息進(jìn)行了補(bǔ)充公告外，其余各年對外公告均沒有涉及環(huán)境內(nèi)容。

表1 魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露方式

(三)環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容

環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)在環(huán)境污染情況、環(huán)境治理措施、環(huán)境保護(hù)績效、預(yù)測環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保規(guī)劃五個(gè)方面進(jìn)行披露。魯抗醫(yī)藥年度報(bào)告中的環(huán)境信息情況，如表2所示。

1.在環(huán)境污染情況方面。從近5年的年度報(bào)告可知，魯抗醫(yī)藥披露公司及其子公司屬于重點(diǎn)排污單位的排污情況，主要包括了廢氣、廢水的排放量、排放方式等，但對于固體排放物的情況采用了文字類描述的定性信息，表明其由第三方公司處理，對于其排放量并沒有披露，對于其他子公司僅用文字說明排放達(dá)標(biāo)。此外，年度報(bào)告中對于廢氣、廢水、固體排放物的排污費(fèi)用也未進(jìn)行披露。

2.在環(huán)境治理措施方面。魯抗醫(yī)藥及其子公司魯抗生物的廢水皆經(jīng)過廠區(qū)的水處理系統(tǒng)處理后，再進(jìn)入新城污水處理廠。魯抗賽特經(jīng)過其公司的污水處理站后排放進(jìn)入泰安市嘉城水質(zhì)凈化有限公司。對于公司廢氣存在異味問題重點(diǎn)提升了VOCs 等治理技術(shù)，升級為催化燃燒技術(shù)，引進(jìn)了RTO廢氣治理技術(shù)，還制定了 VOCs 檢測制度，定期檢查公司VOCs 排放情況，治理效果得到明顯提升。此外，年度報(bào)告中并未有數(shù)據(jù)顯示治理前后對比情況，其信息真實(shí)性有待確認(rèn)。

3.在環(huán)境保護(hù)績效方面。查閱2016—2020年年度報(bào)告，魯抗醫(yī)藥在2016年、2017年分別花費(fèi)2000余萬元和3000余萬元對廢氣異味情況進(jìn)行治理。2017年，魯抗醫(yī)藥還投資56萬元購置便攜式VOCs檢測儀和安裝VOCs 在線檢測系統(tǒng)用于檢測廢氣排放情況。投資治理的同時(shí)政府給予了補(bǔ)助，2018年，魯抗醫(yī)藥獲得105萬元的節(jié)能專項(xiàng)資金以及100萬元的智慧節(jié)能獎勵資金，但對于資金使用的明細(xì)并未進(jìn)行披露。對于環(huán)境資產(chǎn)或負(fù)債、環(huán)境收益或成本的相關(guān)信息魯抗醫(yī)藥也未進(jìn)行詳細(xì)披露，且信息分布范圍較廣。此外，魯抗醫(yī)藥未披露節(jié)能減排量化的信息，無法呈現(xiàn)治理前后對比情況，沒有展示企業(yè)環(huán)保方面的貢獻(xiàn)，披露存在缺陷。

4.在預(yù)測環(huán)境保護(hù)風(fēng)險(xiǎn)方面。隨著國家對環(huán)境保護(hù)的高度重視，各級環(huán)保部門加大監(jiān)管力度，對醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保治理及污染物排放提高了標(biāo)準(zhǔn)，加大了企業(yè)環(huán)保工作難度。從年度報(bào)告可知，2016年和2017年魯抗醫(yī)藥存在環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)，但未對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行說明，內(nèi)容籠統(tǒng)，沒有實(shí)際說服力，說明魯抗醫(yī)藥對環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并未進(jìn)行合理的評估。在2018—2020年的年度報(bào)告中，魯抗醫(yī)藥的環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)變成了可能存在因設(shè)備故障或管理疏漏等情況發(fā)生環(huán)保事故的風(fēng)險(xiǎn)，這說明魯抗醫(yī)藥對此進(jìn)行了合理的評估，但對于存在的風(fēng)險(xiǎn)魯抗醫(yī)藥并沒有提出相應(yīng)的措施。

5.環(huán)境保護(hù)規(guī)劃方面。魯抗醫(yī)藥在年度報(bào)告中就環(huán)保政策提出了應(yīng)對措施，制定了突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案和自行監(jiān)測方案，但對應(yīng)急預(yù)案和自行監(jiān)測方案并沒有展開描述。魯抗醫(yī)藥在年報(bào)中還提到環(huán)保工作重點(diǎn)完成中水回用項(xiàng)目的實(shí)施，全面完成廢氣治理設(shè)施提升改造，完成公司VOCs 有組織廢氣治理設(shè)施提標(biāo)改造。但魯抗醫(yī)藥對于環(huán)境保護(hù)規(guī)劃僅用文字描述，并未披露企業(yè)未來環(huán)保工作相關(guān)的量化信息。

表2 魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容

三、魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露存在的問題

(一)環(huán)境會計(jì)信息披露方式單一

魯抗醫(yī)藥作為中國制藥工業(yè)百強(qiáng)企業(yè)，無論是出于自身發(fā)展需要還是國家環(huán)保要求，都有必要對其環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行披露。我國上市公司環(huán)境會計(jì)信息主要通過年度報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、社會責(zé)任報(bào)告及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等方式進(jìn)行披露。制藥工業(yè)中不少企業(yè)選擇獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的方式，如復(fù)星藥業(yè)和科倫藥業(yè)已經(jīng)連續(xù)多年公開發(fā)布獨(dú)立環(huán)境報(bào)告，獨(dú)立報(bào)告模式能夠更好地滿足利益相關(guān)者的需求。而魯抗醫(yī)藥作為一家老牌醫(yī)藥企業(yè)，也是山東省首家大型股份制企業(yè)，卻沒有編制獨(dú)立環(huán)境報(bào)告，其環(huán)境會計(jì)信息主要通過年度報(bào)告進(jìn)行披露，披露方式過于單一。這種披露方式對環(huán)境會計(jì)信息可以選擇性的進(jìn)行披露，便于企業(yè)規(guī)避對自身不利的環(huán)境會計(jì)信息，使得魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息的真實(shí)性與完整性得不到保證。

(二)環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容不全面

魯抗醫(yī)藥采用補(bǔ)充報(bào)告的形式披露環(huán)境會計(jì)信息，不單獨(dú)編制環(huán)境報(bào)告。信息使用者只能在其年報(bào)中查找相關(guān)信息，不但花費(fèi)大量時(shí)間查閱年度報(bào)告，而且找到的信息完整度有待確認(rèn)。在年度報(bào)告中魯抗醫(yī)藥對于環(huán)境會計(jì)信息的披露內(nèi)容多以文字描述，并沒有對環(huán)境業(yè)務(wù)造成的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行披露，而且也沒有對環(huán)保收益和支出進(jìn)行披露，例如排污費(fèi)、防污費(fèi)、綠化費(fèi)、環(huán)保設(shè)備折舊等。魯抗醫(yī)藥年度報(bào)告中提到為治理企業(yè)造成的異味問題，企業(yè)2016年、2017年先后投入2000多萬元和3000多萬元提升治理技術(shù)，并在2017年花費(fèi)56萬購置監(jiān)測設(shè)備。但后續(xù)三年的年度報(bào)告，關(guān)于這方面的信息都是文字性描述的定性信息，再未提及環(huán)保投資的信息。此外，雖然魯抗醫(yī)藥的部分年度報(bào)告披露了企業(yè)治理污染投資情況，但從未披露其治理后節(jié)能減排量化的信息，無法清晰地展示其在環(huán)境保護(hù)方面做出的成績。對信息使用者來說，披露的信息無法形成縱向比較，就無法了解企業(yè)的環(huán)保投資趨勢和環(huán)?？冃闆r，不能為信息使用者提供足夠的、有決策意義的信息。魯抗醫(yī)藥傾向于披露定性信息，定量信息少，而且定性信息也以籠統(tǒng)性敘述為主，并未展開詳細(xì)描述，其披露信息缺乏相關(guān)的詳細(xì)說明，披露內(nèi)容不全面。魯抗醫(yī)藥對于環(huán)境會計(jì)信息的披露傾向于有利于自身經(jīng)濟(jì)利益的信息，對于企業(yè)負(fù)面信息避而不談，比如2015年魯抗醫(yī)藥因鍋爐SO2超標(biāo)被山東省濟(jì)寧市環(huán)保局處罰等。綜上所述，魯抗醫(yī)藥環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容缺乏實(shí)質(zhì)性，其披露內(nèi)容完整度有待加強(qiáng)，可靠性也難以得到保障。

(三) 環(huán)境會計(jì)信息披露工作缺乏主動性

我國《上市公司環(huán)境信息披露指南》明確規(guī)定，重污染行業(yè)的上市公司應(yīng)當(dāng)定期發(fā)布企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息。而魯抗醫(yī)藥不但沒有每年發(fā)布相應(yīng)的環(huán)境報(bào)告，還存在環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容不全面的問題，其披露的部分內(nèi)容是在證監(jiān)會發(fā)布相關(guān)公告后才進(jìn)行披露。如魯抗醫(yī)藥于2018年4月13日公布2017年年度報(bào)告，后根據(jù)證監(jiān)會要求，補(bǔ)充其屬于環(huán)境保護(hù)部門公布的重點(diǎn)排污單位子公司的環(huán)境信息情況，5月18日發(fā)布年度報(bào)告補(bǔ)充環(huán)境信息的公告，5月23日才發(fā)布2017年度報(bào)告修訂版。這說明魯抗醫(yī)藥的環(huán)境信息披露工作缺乏主動性，披露工作效率有待提高。

四、完善環(huán)境會計(jì)信息披露的建議

(一)提高企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量

在披露方式方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，避免環(huán)境會計(jì)信息過于零散，提高企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的集中性，讓信息使用者快速了解企業(yè)的環(huán)境情況；在披露內(nèi)容方面，除了嚴(yán)格遵守環(huán)境信息披露要求外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與利益相關(guān)者進(jìn)行有效的交流與溝通，了解利益相關(guān)者需要的環(huán)境會計(jì)信息，在此基礎(chǔ)上企業(yè)盡可能多地披露影響利益相關(guān)者決策的環(huán)境會計(jì)信息；增強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息的實(shí)用性，披露企業(yè)對環(huán)保做的貢獻(xiàn)、企業(yè)環(huán)保投入和效益等，在提升企業(yè)社會形象的同時(shí)，也提高了利益相關(guān)者對企業(yè)的信心；企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息應(yīng)采用定量與定性結(jié)合披露，定性信息盡量詳細(xì)展開描述；企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露全面的環(huán)境會計(jì)信息，而不是僅披露對企業(yè)有利的信息；企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息披露的及時(shí)性，使信息使用者能夠第一時(shí)間了解企業(yè)真實(shí)情況，為其投資和決策提供幫助。

(二)增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息主動披露意識

企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，環(huán)境會計(jì)信息披露不僅是為了企業(yè)的社會形象，更是為了降低環(huán)境惡化對企業(yè)未來經(jīng)營和效益產(chǎn)生負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)[4]。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息披露不僅是國家宏觀管理的需要，也是企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者做出決策的需要。企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露不僅需要外部監(jiān)督，更需要企業(yè)自身意識到問題的嚴(yán)重性，主動進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息的披露。

環(huán)保部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的宣傳力度，通過開辦環(huán)保講座、發(fā)放環(huán)保宣傳單和投放環(huán)境保護(hù)公益廣告等途徑，讓企業(yè)意識到環(huán)境問題的重要性，使企業(yè)在提高自身經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也關(guān)注環(huán)境問題，讓企業(yè)更加主動的披露環(huán)境會計(jì)信息。對于企業(yè)環(huán)境問題不應(yīng)該只有懲罰機(jī)制，也應(yīng)建立獎勵機(jī)制。環(huán)保部應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲處罰違反環(huán)境保護(hù)法的企業(yè)，情節(jié)嚴(yán)重者應(yīng)當(dāng)在整頓或者罰款的基礎(chǔ)上，將其作為反面案例進(jìn)行宣傳，使企業(yè)知道破壞生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)重性。對積極投資環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目、對生態(tài)環(huán)境做出貢獻(xiàn)的企業(yè)，環(huán)保部應(yīng)當(dāng)給予一定的榮譽(yù)或者政府獎勵。獎罰制度的建立對于不重視環(huán)境問題的企業(yè)可以起到警示作用，對于積極保護(hù)環(huán)境的企業(yè)可以起到鼓勵作用，從而提高企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的主動性。

(三)加大環(huán)境會計(jì)信息披露監(jiān)管力度

企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露離不開政府監(jiān)管。企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露是整個(gè)社會的需求，政府部門必須采取有效的監(jiān)督措施，以確保法律規(guī)定得到執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)向社會公眾和利益相關(guān)者披露全面的環(huán)境會計(jì)信息，對于選擇性的刪減或者隱瞞自身負(fù)面信息的企業(yè)，監(jiān)督管理部門不僅要定期檢查企業(yè)“三廢”等處理情況，還要組織相關(guān)部門定期對企業(yè)環(huán)境信息披露情況進(jìn)行檢查。充分發(fā)揮媒體、公眾等社會各界的力量，加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境信息披露的監(jiān)督。監(jiān)督管理部門應(yīng)當(dāng)制定第三方環(huán)境審計(jì)制度，通過獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，發(fā)揮外部審計(jì)對企業(yè)環(huán)境信息披露的監(jiān)督作用，對企業(yè)披露的環(huán)境會計(jì)信息嚴(yán)加審查，促使企業(yè)嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)要求，提高環(huán)境信息的披露質(zhì)量。