盧 瑋

(上海政法學院 經(jīng)濟法學院，上海 201701)

共同富裕是中國人民共同的愿景和目標，在此目標視域下，作為財富分配的利器，稅收的重要性不言而喻。[1]2021年習近平總書記就曾對此作出重要指示，要求在“共同富裕愿景下完善稅制體系的方向”[2]。遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅和棄籍稅作為調節(jié)個人收入分配的主要稅收制度措施一度成為社會關注的焦點。尤其是近年“富豪移民”的增加，對富裕階層征收棄籍稅的呼吁一直存在。筆者認為，包括棄籍稅在內的稅收制度和政策，目的都在于以科學合理的稅收制度設計實現(xiàn)社會財富的公平分配，但是對社會財富進行公平分配的前提仍然是財富積累，而財富積累的實現(xiàn)離不開對市場效率和公平競爭原則的遵循。財富階層的出現(xiàn)正是中國社會主義市場經(jīng)濟高度發(fā)展的體現(xiàn)，公平分配不是平均主義，不能以財富分配階段的措施限制財富積累階段的成果?！罢粦拗乒竦暮戏ㄟw移，但應著力設計好國內制度”。[3]科學合理的棄籍稅制度對于完善我國稅收法律制度、促進個人收入分配的公平正義，推動共同富裕目標的實現(xiàn)具有深刻意義。

一、棄籍稅制度構建的現(xiàn)實意義及法律界定

近年來，中國公民移民海外的規(guī)模持續(xù)上漲，尤其是那些擁有一定資產(chǎn)規(guī)模的人，伴隨移民海外的是他們大規(guī)模轉移的資產(chǎn)和財富。2018年中國有1.5萬名富豪移民，比2017年增加50%，移民人數(shù)位居全球第一，比排在第二名的俄羅斯高出1倍；2019—2020年中國大陸再以1.6萬名富豪流失人口位居全球之首。而在影響富豪移民的指標中，稅收因素占前列。那些“高技能、高收入的工作者”移民目的地主要為稅率較低的地區(qū)，通過海外移民實現(xiàn)逃避移出國高稅率納稅的目的。移民避稅帶來經(jīng)濟和社會雙重負向效應[4]，既導致大量資本外移，也對中國實體經(jīng)濟造成重大不利影響，甚至影響國家安全。不僅不利于實現(xiàn)“先富帶動后富”，還極易引發(fā)社會關于社會公平的爭議。

(一)移民規(guī)模的負效應與棄籍稅的必要性

針對以避稅為目的的富豪移民，世界上大多數(shù)國家均通過加強稅收清算和開征棄籍稅的方式抑制以避稅為目的的富豪移民，目前全球約有20個國家設置了較為明確的棄籍稅制度。雖然我國2018年新修訂的《個人所得稅法》增加了注銷中國戶籍要辦理稅款清算的條款，但沒有規(guī)定可以對未實現(xiàn)的資產(chǎn)收益進行征稅，也未延長棄籍后的稅收征管?？梢娢覈愂照鞴苋源嬖谥T多漏洞。隨著近年來富豪階層移民帶來的社會和經(jīng)濟負效應的積聚，理論界關于棄籍稅制度的關注逐年升高。其研究重點也從棄籍稅基本概念和制度的法律文化比較與分析，逐漸轉移到以解決現(xiàn)實問題為中心的棄籍稅構建的必要性以及制度原則和框架等。代表性問題集中體現(xiàn)在兩個方面：一是棄籍稅征收的對象是“針對富裕人群”還是所有擬放棄公民身份的人；一是棄籍稅征收的財產(chǎn)范圍是存量財富還是被轉移的財富。對存量財富征稅的基礎必須盡可能全面地衡量財富，但許多形式的財富是難以衡量的，從個人物品和耐用品到未來的養(yǎng)老金權利都存在困難，更不用說人力資本。

理論界關于棄籍稅有兩種代表性觀點：一種觀點強調棄籍稅的納征范圍和納征時間，納稅人在棄籍時應對其所擁有的全球資產(chǎn)及收益繳納棄籍稅。另一觀點則認為“棄籍稅不是一個獨立稅種，而是一項稅收制度，是對放棄既有國籍者(包括企業(yè)和個人)的稅制安排，屬于稅收特別措施”[5]。這兩種棄籍稅的定義共性在于對棄籍稅征收對象和時間的認定上，即放棄國籍或者與之相類的表述行為發(fā)生時，對該放棄國籍的人采取的稅收政策。與之相應的是兩者在棄籍稅的法律屬性上存在較大差異，亦即棄籍稅到底是單獨的稅種還是只是一種稅收政策。此外，“全球范圍內所有財產(chǎn)收益”的描述明顯受到美國棄籍稅制度的影響。與國內理論界關于棄籍稅概念的屬性差異相比，國際上常見的與棄籍稅相應的概念分別為退籍稅(Expatriation Tax)和退出稅(Exit Tax)，兩者的屬性差異主要體現(xiàn)在征收對象的國籍身份上。前者以美國為代表，典型的是美國2008年通過的英雄法案，后者則多見于歐盟國家稅法。根據(jù)美國的棄籍稅制度，美國公民只有放棄國籍才能免除作為美國公民的無限納稅義務，該制度根源于美國的三重稅收管轄制度。相比較而言，歐盟國家以及我國的個人所得稅納稅義務都是以居民和居住時限等為依據(jù)，而不是以國籍作為納稅人身份的判別標準。[6]

(二)棄籍稅法律概念的厘清

綜合棄籍稅立基之稅收制度和文化背景差異，棄籍稅的法律界定應包括幾個核心要義：社會分配的正義性、征收對象的限制性、稅基資產(chǎn)的概括性以及稅制安排的合法性。另外，棄籍稅制度尚不具備獨立稅種的稅制要素，而是一種附加于應稅資本和財產(chǎn)的稅制安排。絕大多數(shù)國家都將棄籍稅歸屬于個人所得稅，只是在該個人出現(xiàn)“棄籍”這一特殊場景時才觸發(fā)棄籍稅征收。當然，棄籍稅的“個人”與一般個人所得稅的“居民或者非居民個人”也存在本質上的差異，基于本文主題語境下的棄籍稅具有從“富”而征的特點，不能將棄籍稅與《個人所得稅法》中的“脫籍清算”制度歸于一類。關于棄籍稅從“富”而征的“富”的界定，應結合各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展總體水平、收入的來源渠道等因素綜合判斷，也可借鑒納稅人分級分類管理制度和自行申報制度中關于資產(chǎn)額度的相關規(guī)定，“高收入、高凈值自然人”是指“國稅總局確定的、收入或資產(chǎn)凈值超過一定額度的自然人”。根據(jù)我國納稅人自行申報制度，“年收入12萬元以上”通常被理解為高收入人群的資產(chǎn)標準?？梢姡呤杖肴后w在我國有兩個認定標準：一是達到一定收入標準的高薪群體；一是收入多元化形成的高收入群體。[7]筆者認為，棄籍稅的納稅人應以后者為主，但是這個具體的收入范圍和標準需要進一步明確。

二、共同富裕愿景下棄籍稅制度的法律正當性

共同富裕理論雖然在我國社會經(jīng)濟發(fā)展各階段有不同的制度內涵和要求，但是總體上，共同富裕一直是中國特色社會主義道路上具有延續(xù)性和一致性的目標。共同富裕的概念年由毛澤東同志1955年首次提出，鄧小平同志將共同富裕提升至社會主義的本質層面，江澤民同志在“三個代表”重要思想中指出實現(xiàn)共同富裕是全體人民的根本利益，胡錦濤同志在“科學發(fā)展觀”理論體系中指出科學發(fā)展要走共同富裕道路。[8]共同富裕是社會主義的本質特征，對公平收入分配提出了更高要求。習近平同志指出：“要讓發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民，不斷促進人的全面發(fā)展，朝著實現(xiàn)全體人民共同富裕不斷邁進?！盵9]構建良法之治就是對共享發(fā)展理念的落實。[10]

(一)共同富裕理論引領我國稅制改革方向

共同富裕理論內涵豐富，具有嚴謹?shù)倪壿嬓院团c之相適應的階段性要求。作為國民收入再分配領域的體制設計，稅制改革在邁向共同富裕的道路上扮演不可替代的重要角色。1994年的財稅體系改革構成我國當前財稅制度的基礎，這一稅制是依據(jù)改革開放初期提出的“效率優(yōu)先，兼顧公平”原則，該原則符合當時我國的經(jīng)濟社會發(fā)展水平，抓住了當時社會的主要矛盾，也體現(xiàn)了當時稅收征收主體和征管能力等現(xiàn)實條件。但是，當前中國特色社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展進入一個新階段，新時代下共同富裕的內涵獲得豐富與發(fā)展，其核心在于全體人民的共同富裕。共同富裕是兼顧公平與效率的富裕，社會主義現(xiàn)代化國家的建設過程，也是堅持公平與效率相統(tǒng)一的共同富裕實現(xiàn)的過程。這對具體制度的設計安排有明確的指導性?！白龃蟮案狻迸c如何“分好蛋糕”兩個目標的協(xié)調發(fā)展，已成為當前社會公平正義的重要內容。就稅制改革而言，共同富裕愿景下的稅制改革應順應共同富裕理論體系的時代性發(fā)展性要求。

稅制改革應圍繞著共同富裕目標提升財稅法的社會控制功能。[11]效率與發(fā)展是共同富裕的一個重要內容。在共同富裕目標下，應轉變關于對效率與公平的既有認知，即從“效率優(yōu)先，兼顧公平”轉變?yōu)椤皥猿止脚c效率相統(tǒng)一”，構建促進國民收入公平合理分配的稅制安排。[12]例如，我國目前的個人所得稅僅占全部稅收的7%—8%，遠低于歐美國家，而個人所得稅是實現(xiàn)稅收調節(jié)收入功能的重要內容和手段。因此，要建立和完善個人所得稅制度，改變原先納稅范圍主要覆蓋在工薪收入，將家族財產(chǎn)、海外信托、資本利得、高收入人群等納入征稅覆蓋。此外，共同富裕愿景下稅制改革的另一個重點則是調整直接稅和間接稅的比例。直接稅和間接稅的劃分依據(jù)是稅收的可轉移性。典型的直接稅包括個人所得稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等。間接稅主要包括增值稅、消費稅等。目前，我國稅制體系的特點是直接稅稅類不充分，間接稅占稅收比例過大。以2020年為例，我國直接稅收入占稅收比重為37.2%，所得稅占稅收比重為31.1%，其中個人所得稅僅占7.5%；財產(chǎn)稅比重為8.7%。間接稅比重過高，無疑增加了中低收入人群的稅務負擔，減損了稅收對資本收入的調節(jié)力度。因此，提高所得稅收入占比，擴大直接稅稅類，是充分發(fā)揮稅收調節(jié)收入分配和促進共同富裕的有效前提。[13]個人所得稅制度亟須改革與優(yōu)化，包括擴大個人所得稅的綜合計征范圍、完善專項附加扣除項目、提升“累進”程度等。

(二)共同富裕愿景拓實棄籍稅制度的正當性內涵

棄籍稅制度是國家為應對因納稅人身份變更造成稅收流失而采取的重要措施，對于避稅等非正常移民目的行為有重要的規(guī)范作用。棄籍稅制度的正當性、適當性和可行性亟須系統(tǒng)論證。理論界關于稅及稅收的正當性討論多是從稅收的法定性去分析論證。但是，棄籍稅是針對放棄國籍者的稅制安排，主要目的在于限制資產(chǎn)外逃，保障國家稅收收入。棄籍稅法律制度具有一定的特殊性，即特殊場景、特殊納稅人和特殊主觀驅動，因此稅法在構建棄籍稅制度時還應從其形式和實質兩重正當性的角度進行論證。否定觀點主要基于兩點否認棄籍稅的正當性：一是將未實現(xiàn)收益部分納入棄籍稅征收的財產(chǎn)范圍違背了稅法原則；二是將是否繳納棄籍稅與能否被允許注銷國籍相掛鉤，這也嚴重違背了憲法所賦予的基本人權。支持觀點則認為棄籍稅制度符合稅法的公平正義原則?！岸愂展皆瓌t包括橫向公平和縱向公平”[14]，棄籍稅法律制度是對納稅人侵害橫向公平原則的懲罰或者對其他公民的補償。究其原因，國際上通常適用的實質意義上的棄籍稅制度，實質上是將棄籍者因棄籍而轉移財產(chǎn)的行為視為將其全球資產(chǎn)出售或贈與他人，二者在法律性質上并無區(qū)別，均系財產(chǎn)的讓與；而根據(jù)財產(chǎn)稅法規(guī)定，同等情形下出讓或受讓財產(chǎn)的公民會被要求就其出讓或擁有的財產(chǎn)繳稅。因此，同一法律屬性和同等情形下的棄籍者轉移財產(chǎn)的行為也應納稅，否則就造成了橫向的不公平。另外，稅收是主權國家的重要收入，主要用以保障公民安全、生活發(fā)展，相類法律屬性的兩種行為，應該遵守一致的法律行為規(guī)范。對棄籍者征稅，是稅法代表國家的一種意志表示，棄籍者獲得國內資源理當付出代價，否則其他公民將為其不付出代價的行為平攤更多稅收成本。因此，對棄籍者征稅也可以理解為“對其消耗環(huán)境資源，以及享用行政福利等行為的彌補”。

棄籍稅制度是實現(xiàn)社會分配正義目標的稅法體現(xiàn)。強化稅法的收入分配功能是法律所定、社會所需，稅法應統(tǒng)籌兼顧收入分配規(guī)制、財政汲取和資源配置三項功能之關系，妥適確立稅法收入分配功能的定位、內在機理和制度設計，最大限度地促進分配公平，實現(xiàn)共同富裕。[15]當前在共同富裕目標下，稅收角度最重要的可能就是遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅，這兩種從性質上都可被視為財富轉移稅。但是，目前我國對這兩種稅都沒有開征。而即使在英國、美國、日本等已經(jīng)開征遺產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅的國家，仍然面臨一些基本問題。以遺產(chǎn)稅為例，遺產(chǎn)稅有一個基本的法律事實前提，即遺產(chǎn)的存在是以人的死亡為前提，但是實踐中，那些通常非常富有的人能夠在其一生中轉移相當一部分財富。遺產(chǎn)稅有效運作的最大障礙是未能對生前轉讓財產(chǎn)征稅，而棄籍稅則能很好地彌補這個問題，因為當前稅收監(jiān)管遇到的主要問題就是財富通過移轉至國外造成流失，棄籍稅可以很好地堵上這個缺口。

三、棄籍稅制度構建的法律基礎與可行性探析

我國《國籍法》第3條規(guī)定，中華人民共和國不承認中國公民具有雙重國籍?！秶ā返?條、9條、10條則規(guī)定了“自動”“申請”兩種喪失中國國籍的情形。當時，中國經(jīng)濟富裕階層人數(shù)較少，大規(guī)模放棄國籍現(xiàn)象并不多見，因此《國籍法》以及后來1994年的稅制改革，對放棄國籍人員的國內財產(chǎn)轉移出境都沒有明確的規(guī)定。近年來，隨著我國公民移民規(guī)模的持續(xù)增大，尤其是那些受益于中國改革開放政策和市場經(jīng)濟高速發(fā)展，積累大量財富和資產(chǎn)的高收入或者富裕人群，他們移民尤其是以規(guī)避國內稅收為目的的移民，帶走的資產(chǎn)和財富規(guī)模，對經(jīng)濟和社會都產(chǎn)生了一定的負效應，因此構建一個科學、合理、規(guī)范、高效的棄籍稅制度不容回避。當前，我國稅收法律制度中沒有實質意義上的棄籍稅制度，但是不斷修訂和完善的稅法體系蘊藏了構建棄籍稅的制度條件。例如，我國《個人所得稅法》將個稅納稅人分為居民個人和非居民個人。其中，居民個人納稅人主要是指“中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人”。中國公民和非中國公民區(qū)別的關鍵“國籍”與是否按照我國《個人所得稅法》繳納個人所得稅沒有直接聯(lián)系，因為居民的法律性質與公民存在本質區(qū)別，該條款依然無法證明我國和美國一樣采取公民稅收管轄制。另一方面，《個人所得稅法》新增加的注銷中國戶籍的稅款清算制度也與棄籍離境相關。當然，這一條款并非實質上的棄籍稅，僅僅是注銷戶籍前的稅款清算義務，目的是清算未完成的稅款，而真正意義的棄籍稅則是對即使形式上符合法律條件的特殊群體退出國籍時采取的一種特別稅收政策。

(一)所得稅法律體系中的反避稅制度

反避稅是構建棄籍稅法律制度的一個重要原則與目標。我國稅法，尤其是與棄籍稅相關的《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》都有明確體現(xiàn)反避稅原則的制度。

首先，《個人所得稅法》之反避稅與注銷戶籍的稅款清算條款?！秱€人所得稅法》體現(xiàn)了政府直接參與個人收入分配，是針對個人所取得的收入進行征收的一種稅。2018年，《個人所得稅法》重點修訂完善了以下幾點：(1)明確個人所得稅的綜合所得范圍，包括工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等；(2)將個稅收入與家庭為主體相結合征收個人所得稅[16]；(3)增加專項附加扣除；(4)將個稅的免征額從最初的800元，歷經(jīng)四次修改，直至提高至5 000元。這些措施體現(xiàn)出共同富裕目標下，我國個稅改革更加注重民生和強調公平，稅法的公平性進一步獲得提升。此外，新個稅法重新定義“居民個人”，引入了反避稅條款和注銷戶籍的稅款清算制度等新內容。一方面，收緊了非居民個人在華的天數(shù)要求，即原先的一年中一次30天、累計90天的離境，被國際通用的183天累計離境規(guī)則所取代。因為居民個人身份的判定與海外金融賬戶共同申報準則(Common Reporting Standard，簡稱CRS)相關，有力阻止了通過購買他國護照來規(guī)避CRS申報的行為。[17]新個稅法還增加了注銷戶籍的稅款清算制度。國家稅務總局對此進一步規(guī)定，對納稅人在注銷戶籍年度取得的綜合所得、經(jīng)營所得、利息、股息、紅利所得財產(chǎn)、租賃所得、財產(chǎn)轉讓所得和偶然所得，應當在注銷戶籍前繳稅；其他有未繳或少繳稅款的也應當在注銷前繳清。雖然從個稅法的概括性規(guī)定和國稅總局的具體規(guī)定可知，目前建立的注銷戶籍前的稅款清算制度，更多的是稅收征管措施上的程序性要求，與實質意義上的有明確納稅人主客體條件的棄籍稅制度相去甚遠，但是這一制度仍然具有里程碑的意義，它體現(xiàn)國家對于棄籍者納稅義務的注意，為構建更加具體的棄籍稅制度擬定了前提和框架。

其次，《企業(yè)所得稅法》之反避稅與合理商業(yè)目的條款?！镀髽I(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！睆倪@一定義可以看出，該條款適用的前提是因不合理商業(yè)目的的行為致使企業(yè)應納稅款的減少，從法律規(guī)范的邏輯角度來看，該條款遵循行為+后果的客觀觸發(fā)原理，但是對合理的判斷缺乏客觀依據(jù)，致使稅收實踐中出現(xiàn)對該條款的規(guī)避適用，逃避繳稅義務?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第120條具體解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，即在法律規(guī)范構成上增加了一個主觀評價要素。但是這一主觀評價要素比較概括，實踐適用中存在困難。直至國家稅務總局進一步提出明確的界定條件：包括企業(yè)行為要求、企業(yè)從行為中獲取稅收利益標準以及企業(yè)將獲取稅收利益作為該行為的唯一或主要目的。至此合理商業(yè)目的條款的邏輯逐漸清晰：稅務機關進行反避稅調查時，其判斷避稅事實的邏輯起點是否定因素——不具有合理商業(yè)目的；而認定“不具有合理商業(yè)目的”構成避稅事實，應遵循主客觀歸因的邏輯聯(lián)系。綜上，企業(yè)所得稅法在反避稅原則適用上是以行為的閉環(huán)因果聯(lián)系作為判定依據(jù)，提高了反避稅適用的準確性，但是“不具有合理商業(yè)目的”總體上還是框架性的解釋。[18]

(二)棄籍稅制度的國際立法例

如前所述，目前世界上已有20多個國家建立了較為明確的棄籍稅制度，以應對本國公民以避稅為目的的棄籍以及連帶的轉移資產(chǎn)行為。德國稅法明確棄籍稅的納稅人是以避稅為由移民的德國公民，棄籍稅征收的條件和范圍則是“只要稅務機關認定在其放棄國籍時前十年中，有五年與德國保持有實質經(jīng)濟聯(lián)系，則自其放棄德國國籍時起，未來十年仍將被視為德國國內稅收居民”。法國稅法也明確了棄籍稅納稅人在棄籍時應就其實現(xiàn)或未實現(xiàn)的個人收益繳納棄籍稅。美國關于棄籍稅的適用范圍和法律條款經(jīng)歷幾次調整，最具代表性和借鑒意義。美國國會頒布了反移籍法律以懲罰一些移籍人士，要求他們就自己過去5年內已經(jīng)履行美國的稅收義務發(fā)表聲明，一旦發(fā)現(xiàn)他們違反了聲明承諾，即構成做偽證并承擔相應的懲罰。如果不發(fā)表相關納稅義務履行聲明，那么他們仍然作為美國的居民納稅人繼續(xù)繳納稅款。美國國會在1996年和2004年兩次修改了稅收制度，加強了對移籍人士的所得收益及其轉移稅的規(guī)定。政府還將移籍費從450美元增至2 350美元，增幅達422%。2008年的《英雄報酬補助救濟稅法》不僅對棄籍者的凈資產(chǎn)征稅，且對其征收遞延薪酬稅和饋贈稅，以及對資產(chǎn)的虛擬增值或虧損部分征稅，并對移籍個人征收“按市值計價稅”和“繼承稅”制度。

此外，棄籍稅的適用與落地同樣關涉國際稅收合作機制的建立與推進，以避免重復征稅或者稅收壁壘。典型的有歐盟的國際稅法司法合作與國際稅法非合作司法管轄名單制度，兩者分別針對的是符合歐盟稅收司法標準的國家，與雖然不符合歐盟標準但是在非合作司法管轄名單上的國家。2020年，英國以違反美國稅收法律的罪名拘留俄羅斯銀行創(chuàng)始人一案，在展示了英美之間稅收合作的同時，也為稅收征管國際合作提供了一個典型案例。2020年3月，英國當局逮捕了俄羅斯銀行的創(chuàng)始人奧列格·廷科夫，指控他提交虛假納稅申報單。而這份指控的依據(jù)則是美國2019年9月26日的起訴書。奧列格·廷科夫是一家無分支機構的在線銀行的間接大股東，其實際擁有該銀行價值超過10億美元的股票。根據(jù)起訴書，在奧列格·廷科夫宣布放棄美國公民之后，對其啟動棄籍稅征收調查，要求奧列格·廷科夫向美國稅務局報告他的全球資產(chǎn)的建設性出售，向稅務局報告建設性出售這些資產(chǎn)的收益，并為這些收益納稅。調查發(fā)現(xiàn)奧列格·廷科夫被指控提交了一份虛假的2013年納稅申報單，以及一份虛假的2013年初始和年度離職聲明。如果罪名成立，奧列格·廷科夫每項罪名都將面臨最高3年的監(jiān)禁以及賠償和罰款等強制措施。此案給我們的另一個啟發(fā)是，美國會對那些拋棄美國國籍時提供虛假信息以躲避征稅的人提起訴訟，虛假信息反映出美國棄籍稅制度的立法傾向實質上包括了外觀化的主觀意圖，以及基于此意圖的懲罰性意涵。

四、共同富裕愿景下棄籍稅制度構建的核心要素

共同富裕愿景下的稅收分配功能的充分實現(xiàn)，亟須豐富和完善個人所得稅的制度設計、調整和擴大直接稅在整個稅收體系中的比例。棄籍稅制度的構建是落實中央關于加強對“高收入人群”的稅收監(jiān)管的重要路徑，其制度設計應著眼于“全體人民共同富?！痹妇跋露愂辗峙涔δ苣繕说膶崿F(xiàn)，依循稅法制度的科學性和規(guī)范性要求，圍繞納稅主體、資產(chǎn)規(guī)模、主觀意圖和征收策略等核心要素構建。

(一)納稅人的資產(chǎn)要素

與我國《個人所得稅法》所規(guī)定的注銷戶籍前稅款清算制度不同，實質意義上的棄籍稅不僅是針對主體實施脫籍離境的客觀行為，更體現(xiàn)出稅法對侵害社會公平行為的懲罰原則。棄籍稅的懲罰性政策手段的實現(xiàn)，需要對棄籍稅開征的基本要素作出具體設置。首要的設置就是關于棄籍稅納稅人構成要素的厘清。我國《國籍法》規(guī)定，棄籍稅的納稅人應是棄籍的中國公民。在此前提下，可以從凈所得、總資產(chǎn)、稅務認證以及遞延納稅等方面來認定棄籍稅納稅主體。尤其應關注兩點：一是納稅人“惡意”標準，即強調“以避稅和轉移資產(chǎn)為目的”；二是納稅人“資產(chǎn)達到一定規(guī)模的”財富標準，以較為精準的法律規(guī)制實現(xiàn)棄籍稅制度的立法目的。

1.納稅人的資產(chǎn)規(guī)模要素

關于棄籍稅的納稅人應具備怎樣的條件，理論界和實務界一直存在爭議，主要分歧集中在納稅人身份的確立標準是否應與其所掌握的財富或者資產(chǎn)規(guī)模相關。基于這一核心爭議點，該分歧又延伸為：(1)棄籍稅的觸發(fā)與納稅人既有的國內或者國內外財富相關；(2)棄籍稅的觸發(fā)涵蓋納稅人未實現(xiàn)的收益財富。表面上看兩者的差別是棄籍稅納稅人征收財產(chǎn)范圍的不同，前者主張對納稅人已經(jīng)實際取得的財產(chǎn)收益為計征范圍，后者則偏重于懲罰性征納，對棄籍者自棄籍之日起未來一定時期內可能獲得的收益進行征納。盡管存在差別，但兩者都體現(xiàn)了棄籍稅納稅人法律構成的資產(chǎn)規(guī)模標準，即符合一定的資產(chǎn)或收益規(guī)模是是否將其認定為棄籍稅納稅人的依據(jù)。美國2004、2008年兩次關于棄籍稅制度的立法修改都對納稅主體資格確立了資產(chǎn)規(guī)模要求，為我們提供了立法參考。棄籍稅納稅人包括放棄其公民身份的美國公民和失去居住身份的長期居民，且只適用于相對富裕的納稅人，因此對納稅人的財富規(guī)模提出三個標準要素：(1)年平均凈收入或年平均納稅義務標準。平均納稅義務是指納稅人棄籍前一年起往前推算五年內平均年納稅義務達到一定資產(chǎn)規(guī)模，例如棄籍前五年年平均凈收入達到一定規(guī)模(2008年調整為15.5萬)。[19](2)棄籍時財富總體規(guī)?；蛸Y產(chǎn)凈值標準。凈資產(chǎn)標準主要是指棄籍之日納稅人的凈資產(chǎn)達到一定規(guī)模以上，美國規(guī)定為棄籍當日凈資產(chǎn)價值為200萬美元以上。(3)非認證標準是指納稅人沒有提供其在棄籍之日起前五年內遵守了所有稅收要求的證據(jù)。三個標準只需滿足其中一個。

2.納稅人的資產(chǎn)范圍要素

納稅人的資產(chǎn)要素還包括資產(chǎn)范圍，包括資產(chǎn)的類型范圍和資產(chǎn)的性質范圍。關于資產(chǎn)的類型范圍，我國《個人所得稅法》有“居民個人按照境內外收入征收個人所得稅”的規(guī)定，這一規(guī)定為棄籍稅框定了納稅資產(chǎn)的基本范圍，原則上應以棄籍者在全世界的所有財產(chǎn)為征稅范圍。但是，“如果棄籍者在棄籍時未將在中國境內的財產(chǎn)轉移出境，那么棄籍者可以暫時申請該財產(chǎn)不納入棄籍稅的征稅范圍”[20]，因為居民個人的境內所得屬于所得稅應納稅范圍，不應再對其進行重復征稅。此外，我國稅法的納稅人自愿申報制度和分級分類管理制度，為棄籍稅納稅人財富規(guī)模提供了相應的“高收入人群”的資產(chǎn)標準，即使這種標準具有區(qū)域上的相對性，但是總體上能夠形成一個框架性判斷。相較于前者，后者關于棄籍稅納稅人資產(chǎn)的性質范圍，主要是指該資產(chǎn)是否包括納稅人未實現(xiàn)的收益財產(chǎn)范圍，即沒有實際出售或交換財產(chǎn)的收益。對未實現(xiàn)的資產(chǎn)收益征收棄籍稅，在國際上是有立法例的。美國2008年稅法修訂新增的第877號條款就是典型，這也是美國首次立法確認納稅人的未實現(xiàn)收益應納入棄籍稅征納范圍。該法案終止了某些棄籍者的延期收入，不再繼續(xù)對該部分棄籍者離境后產(chǎn)生的收入繼續(xù)征稅，但是這些棄籍者須將其包括房產(chǎn)的總收入掛牌出售，其總收入中包括未實現(xiàn)的損益。

(二)納稅人的主觀意圖要素

棄籍稅規(guī)范的是公民以避稅為棄籍動機的行為，但是公民的棄籍動機并非都出于避稅的考慮，世界范圍內棄籍稅制度的區(qū)別實質上就是“規(guī)制對象”與“規(guī)制方法”兩種立法理念的差異，體現(xiàn)在制度設計之中就是棄籍的動機因素是否應作規(guī)范上的區(qū)分，以及如何規(guī)范棄籍稅制度等。以美國為例，即是主觀避稅標準的確立、弱化直至取消的過程，這里既有美國經(jīng)濟社會發(fā)展的文化印記，更有美國三元稅制影響下的國家對于高收入群體的避稅限制需求反映。早期的《外國投資者稅收法》確立主觀避稅標準，即“棄籍者如被認定有避稅動機，則其在10年內所獲得的來源于美國的收入仍按美國公民標準征稅”[21]。但是，該主觀動機標準在司法實踐存在適用上的困難，因為避稅動機的舉證責任是由納稅人承擔。1996年《醫(yī)療保險及責任法》增加了主觀避稅標準的兩個客觀依據(jù)，即個人應納所得稅額和個人凈資產(chǎn)，兩者中滿足其一即可認定有避稅動機。至此，美國棄籍稅的主觀標準已經(jīng)有明顯的客觀認定因素，2004年的《就業(yè)機會創(chuàng)造法》則直接適用退籍稅規(guī)定。有學者認為這是美國棄籍稅制度的主觀標準向客觀標準的轉化。筆者認為，前述法案仍基本遵循“避稅目的”的主觀要素，區(qū)別是對這一主觀要素的認定原則從主觀歸因轉化為客觀歸因，亦即原先對避稅目的的認定應有主觀動機的證明，但是這一證明存在司法實踐困難，隨著稅收和稅法實踐的發(fā)展，主觀動機認定的證明被客觀事實標準代替。但是并不能由此否定避稅目的應成為棄籍稅法律制度的構建要件?？v觀世界各國的棄籍稅制度設立目標，實質意義上的棄籍稅仍是對主觀上存有“避稅或轉移資產(chǎn)”目的的退籍行為的強制稅收政策。因此，我國在構建這一制度的法律規(guī)范時，仍應明確“意圖因素”，設置我國棄籍稅的目的性觸發(fā)機制，即對移籍者的稅收處罰將意圖因素作為判斷棄籍稅法律規(guī)范構成要件之一。如果放棄公民身份的主要目的之一是逃避國內繳稅義務，那么該公民和結束居留權的長期居民將需要遵守棄籍稅規(guī)定?，F(xiàn)代稅法也能夠提供足夠的立法智慧來構建棄籍稅目的要素的客觀評價。例如，如果個人的收入或凈資產(chǎn)足夠高，那么就可以反駁他有避稅的目的。再如，為棄籍者單獨建立一個限制和報告期限制度，移籍后10年內個人稅收如果滿足某些納稅義務或凈資產(chǎn)評估，這些移籍者需要提供某些法律聲明。除非有例外情況，否則10年內將對其按照本國公民來源于本國的收入和收益征稅。

(三)視同以公平市值出售財產(chǎn)的征收策略

棄籍稅的立法意圖之一在于遏制納稅人通過擺脫國內稅收的方式而獲得個人財富的避稅優(yōu)勢，棄籍稅制度是對棄籍時持有的資產(chǎn)采取的稅收手段。具體處置可以借鑒美國國內稅法典第877條的立法經(jīng)驗，適用“視同以公平市值出售財產(chǎn)”的征收策略。應著重注意以下幾點：(1)明確視同市值出售財產(chǎn)的范圍。適用棄籍稅者在全球范圍內的所有財產(chǎn)被視為以棄籍前一天的市價出售；出售所產(chǎn)生的任何損益將納入出售應稅年度的賬戶；個人在該年度的總收入中可扣除一定規(guī)模的免征額。美國2008年修訂的稅法對此有專門規(guī)定，該法還統(tǒng)一了棄籍者財產(chǎn)價值的計算方式，取消了棄籍后10年期限內課稅的規(guī)定。與2004年法案的10年限制和報告期規(guī)制相比，2008年法案的規(guī)則流程更為簡化，同時也是一個更能抑制棄籍者逃避稅收的措施。(2)明確界定視同財產(chǎn)出售的內涵。棄籍者財產(chǎn)視同整體出售制度，即將棄籍稅的征收財產(chǎn)視為棄籍者自棄籍申請前一日以其公平市場價值出售其所有財產(chǎn)，對凈收益超過一定規(guī)模的財產(chǎn)部分，征收按市值計價的稅。(3)明確視同出售價格的認定基礎。資產(chǎn)受認定處置規(guī)則約束下，即棄籍稅納稅范圍的資產(chǎn)基礎是認定回購價格，否則仍然受到正常損失扣除規(guī)則的限制。對于個人來說，凈資本損失只能用于抵銷未來的資本收益。同時，應設置類似限制“清洗銷售”條款，即如果同一資產(chǎn)在出售前或之后的30天內出售和購買，通常不被確認為資產(chǎn)減損。(4)按市值計價的豁免財產(chǎn)。某些資產(chǎn)不受資產(chǎn)處置規(guī)則的約束。這些豁免資產(chǎn)包括那些與遞延補償有關的資產(chǎn)，主要分為三類：遞延補償項目、指定的遞延納稅賬戶和非授予人信托中的權益。(5)推遲繳納棄籍稅的情形。法律應允許納稅人推遲繳納稅款，直到資產(chǎn)被出售。

(四)棄籍稅的征管配套制度

除了前述棄籍稅法律制度的實體規(guī)范構建之外，還應建立和完善棄籍稅的稅收征管配套制度。

首先，建立專門的稅務審計制度。據(jù)統(tǒng)計，“我國目前占總人口 20% 的最富裕人口占收入或消費的份額高達 50%，但高收入群體繳納個人所得稅的比例很低”[22]，通過成立企業(yè)將個人收入轉化為企業(yè)收入，將個人支出作為企業(yè)支出以達到“合理”避稅目的，是實踐中常見的高收入人群避稅方式。針對此類特殊避稅行為情況，應建立專門的稅務審計機構，實現(xiàn)“全球資產(chǎn)、全覆蓋、全范圍”審計，制定專門的審計標準，重點針對避稅相關的重點對象(包括企業(yè))重點期間(例如申請棄籍者)的稅務審計，包括對其資產(chǎn)、損益、利益分配以及相關不合理費用支出進行重點檢查。一旦查出企業(yè)存在偷逃稅的情況，根據(jù)稅務審計標準進行相應的處理，即使是涉案金額很小或者屬于初次犯錯，相關責任人也應獲得相應的較為嚴厲的處罰。

其次，完善棄籍稅的稅收征管制度。例如，對資產(chǎn)達到一定規(guī)模的申請棄籍者，應進一步完善稅收清繳前置程序?！秱€人所得稅法》雖然首次確立了注銷中國戶籍的前置稅款清算制度，但是這里的稅款清算的內涵和外延并不明晰，具體清算程序也欠缺，需要進一步予以明確和完善。此外，應借鑒國際上的棄籍稅經(jīng)驗，建立完善符合我國國情的棄籍稅制度。例如，如果有資產(chǎn)達到一定規(guī)模的中國公民申請退出中國國籍，退籍時的所有財產(chǎn)都將視為以公允價出售，包括不動產(chǎn)、權益性資產(chǎn)、經(jīng)營實體、個人物品等，它們所產(chǎn)生的收益或者虧損，都需要繳納個人所得稅。對通過境外手段逃稅的行為，稅務機關有權要求對在境外避稅的個人補征稅款。還應完善對以避稅為目的移民的資產(chǎn)達到一定規(guī)模的中國公民的棄籍申請的事前事中監(jiān)管。例如，明確企業(yè)放棄國籍進行清算前的報告義務，并將繳清稅款作為注銷戶籍登記的前置審核事項；保留稅務機關對放棄國籍的企業(yè)在一定期限內有追征稅款的權力；完善個人納稅申報制度，做好稅源登記。

最后，建立國際稅收司法合作。棄籍稅制度的建立與良好運行亟須國際稅收司法的合作，主要包括兩種途徑：一是建立和擴大符合國際稅收司法合作；二是建立為稅務目的的非合作管轄區(qū)清單。前者在我國的國際稅務司法實踐中已經(jīng)展開一定程度的合作實踐，與中國達成稅收司法合作的國家和地區(qū)也在不斷擴大，隨著我國建立實質意義上的棄籍稅制度，可以就棄籍稅的國際稅務司法合作展開增補談判。后者可以借鑒歐盟理事會2020年修訂的歐盟非合作司法管轄區(qū)名單制度。該份名單包括未與歐盟就稅收治理問題進行聯(lián)合對話或未能履行承諾以按時遵守歐盟標準的司法管轄區(qū)。非合作稅務管轄區(qū)的名單是歐盟理事會定義的外部稅收戰(zhàn)略的一部分，非合作司法管轄區(qū)名單上的司法管轄區(qū)受國家司法機構管轄。棄籍稅國際司法合作應以我國國內棄籍稅法律制度及在其基礎上形成的棄籍稅標準為基礎。此外，通過金融賬戶涉稅信息自動交換標準加強國際稅收合作，加強對放棄國籍的個人及其關聯(lián)企業(yè)的全球海外資產(chǎn)涉稅信息收集。同時，加強國際稅收征管合作和情報交換，充分獲取我國居民海外金融賬戶數(shù)據(jù)和其他涉稅信息，完善信息處理和運用機制，尤其需要打擊“移民+離岸信托”式的逃稅行為。

結語

實現(xiàn)共同富裕的基礎是高質量的經(jīng)濟法發(fā)展與公平的社會財富分配，作為社會再分配重要手段的稅收法律和政策的完善，對推動和促進共同富裕目標的實現(xiàn)具有重要的意義。我國《個人所得稅法》2018年修訂時增加了“注銷戶籍離境前稅收清算措施”，但這一條款實質上仍然是對移民棄籍者的棄籍前稅收清算，并非稅法上實質意義的棄籍稅。構建實質意義上的棄籍稅具有時代和法治意義。共同富裕背景下棄籍稅的立法目標和原則，仍應鼓勵財富創(chuàng)造的積極性，防止步入平均主義和福利陷阱。在這一基本價值共識之上，棄籍稅法律制度應更多挖掘和釋放棄籍稅對于分配公平的促進功能，以科學、規(guī)范、高效、公平的稅法制度設計保障共同富裕目標的實現(xiàn)。