劉啟亮（博士生導(dǎo)師），鄧 輝（博士生導(dǎo)師），李 洪，董澤云

一、引言

近30年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否以及如何承擔(dān)民事責(zé)任的問(wèn)題，一直是資本市場(chǎng)關(guān)注的熱點(diǎn)議題。2001年銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊案的爆發(fā)，催生了自2002年1月15日開(kāi)始實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》（簡(jiǎn)稱(chēng)《2002年通知》）的出臺(tái)。由于可操作性等問(wèn)題，2003年1月9日，最高人民法院又發(fā)布了于同年2月1日開(kāi)始實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《2003年規(guī)定》）。該規(guī)定在《2002年通知》的基礎(chǔ)上對(duì)虛假陳述責(zé)任案件的受理、管轄、責(zé)任主體、虛假陳述的具體認(rèn)定、責(zé)任承擔(dān)、損失認(rèn)定等均做了詳細(xì)規(guī)定。隨后，2007年6月15日最高人民法院發(fā)布并實(shí)施了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《2007年規(guī)定》）。在這期間，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所也時(shí)常因財(cái)務(wù)舞弊案卷入民事賠償訴訟的判決中，但總體來(lái)看，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償?shù)慕痤~都不大。由于我國(guó)法律制度建設(shè)存在短板，證券違法犯罪成本較低，上市公司虛假陳述等違法行為一直呈高發(fā)態(tài)勢(shì)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的歷年處罰數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，1997～2021年，我國(guó)上市公司因虛假陳述、財(cái)務(wù)造假、誤導(dǎo)性陳述等受到處罰的案件一直呈穩(wěn)定性增長(zhǎng)趨勢(shì)，尤其是在2012年之后，更是出現(xiàn)了大幅增長(zhǎng)。

鑒于之前頒布的法律法規(guī)對(duì)證券違法行為的懲罰威懾力嚴(yán)重不足，2021年7月6日，中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于依法從嚴(yán)打擊證券違法活動(dòng)的意見(jiàn)》。為了落實(shí)中央的要求，2022年1月21日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《2022年規(guī)定》），對(duì)《2007年規(guī)定》進(jìn)行了完善，同時(shí)廢除了《2003年規(guī)定》。

在此期間，2020年底杭州市中級(jí)人民法院一審判決的五洋債訴訟案①和2021年11月12日廣州市中級(jí)人民法院一審判決的康美藥業(yè)訴訟案②，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)巨額的連帶民事賠償責(zé)任，再次讓審計(jì)師民事賠償責(zé)任問(wèn)題成為資本市場(chǎng)議論的熱點(diǎn)。這兩個(gè)案件的判決表明，在逐步全面推行注冊(cè)制改革的背景下，政府為了規(guī)范我國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，對(duì)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假采取了“零容忍”的態(tài)度。

《2022年規(guī)定》對(duì)《2003年規(guī)定》和《2007年規(guī)定》中關(guān)于證券虛假陳述行為的民事賠償責(zé)任規(guī)定進(jìn)行了修改和完善，進(jìn)一步明確了市場(chǎng)參與各方的責(zé)任邊界，是證券市場(chǎng)重要的基礎(chǔ)性制度。其中，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券審計(jì)業(yè)務(wù)的民事賠償責(zé)任，發(fā)生了明顯的變化。鑒于此，本文結(jié)合《2003年規(guī)定》《2007年規(guī)定》及《證券法》等從以下方面對(duì)《2022年規(guī)定》中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任的變化進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

二、取消投資人起訴前置程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大

《2003年規(guī)定》第六條規(guī)定，投資人提起虛假陳述證券民事賠償訴訟，需提交行政處罰決定或者公告，或是人民法院的刑事裁判文書(shū)。這意味著投資人必須在證券違法行為被行政處罰或者刑事判決后才能起訴，這無(wú)疑是投資人提起訴訟的一大門(mén)檻。《2022年規(guī)定》取消了《2003年規(guī)定》設(shè)置的行政刑事前置程序，規(guī)定人民法院不得僅以虛假陳述未經(jīng)監(jiān)管部門(mén)行政處罰或者人民法院生效刑事判決的認(rèn)定為由裁定不予受理。取消前置程序，降低了投資者起訴門(mén)檻，放寬了原告起訴提交初步證據(jù)的要求，縮短了權(quán)利救濟(jì)周期，暢通了投資者維權(quán)通道。由于廢除前置程序后投資者可能面臨舉證、認(rèn)證難題，為解決審判實(shí)踐中存在的困難，《2022年規(guī)定》出臺(tái)的同時(shí)，最高人民法院與證監(jiān)會(huì)還發(fā)布了《關(guān)于適用〈最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定〉有關(guān)問(wèn)題的通知》，就人民法院的案件審理和證監(jiān)會(huì)的專(zhuān)業(yè)支持、案件調(diào)查等方面依法做出銜接性安排，明確在案件審理中，證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)配合人民法院調(diào)查取證，且人民法院可建立專(zhuān)家咨詢(xún)和專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任人民陪審員制度，以解決證券虛假陳述專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的問(wèn)題。

事實(shí)上，在近年來(lái)的司法審判實(shí)踐中，一些司法審判案例也逐步放棄了《2003年規(guī)定》設(shè)置的前置程序。例如，在“富貴鳥(niǎo)”案件中，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中并未受到監(jiān)管部門(mén)的行政處罰，僅受到了警示函的處置，但北京市第二中級(jí)人民法院判決審計(jì)機(jī)構(gòu)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了投資者索賠金額的3%；又如，*ST中安的投資者起訴瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，上海金融法院判決瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在15%的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并未受到任何監(jiān)管處罰?？梢钥闯?，《2022年規(guī)定》取消了《2003年規(guī)定》設(shè)置的行政刑事前置程序，是在司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累過(guò)程中的升華之舉。

同時(shí)，2020年3月開(kāi)始實(shí)施新《證券法》，其最大變化之一是制定了證券市場(chǎng)虛假陳述代表人訴訟制度③，極大地鼓勵(lì)了投資者的維權(quán)行為?？梢灶A(yù)見(jiàn)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償訴訟案件數(shù)量將大幅增加。不設(shè)前置程序源于市場(chǎng)欺詐理論，目的是減輕原告的舉證責(zé)任。廢止前置程序后，降低了投資者訴訟門(mén)檻，且訴訟時(shí)效起算日提前至虛假陳述揭露日與更正日中的較早者，這樣，投資者維權(quán)的積極性和主動(dòng)性將更加高漲?？梢灶A(yù)料的是，“代表人訴訟+無(wú)前置程序”的“組合拳”，將會(huì)迎來(lái)新一輪訴訟高潮，再疊加經(jīng)濟(jì)下行企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大可能導(dǎo)致的審計(jì)失敗增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨前所未有的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和民事賠償責(zé)任壓力。同時(shí)，由于券商、律師、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及資信評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)主要為證券的發(fā)行及并購(gòu)重組提供服務(wù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師除此類(lèi)業(yè)務(wù)之外，還要持續(xù)為上市公司提供年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)等，相較于其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的訴訟壓力無(wú)疑會(huì)更大。

取消前置程序后，投資者成為反財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要力量，壓實(shí)了中介機(jī)構(gòu)市場(chǎng)“看門(mén)人”的法律職責(zé)，對(duì)證券市場(chǎng)信息提供者客觀上起到了監(jiān)督作用，有利于督促上市公司及控股股東和實(shí)際控制人、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)等市場(chǎng)主體勤勉盡責(zé)，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而提高證券市場(chǎng)資源配置的有效性。同時(shí)，盡管原告投資者在起訴時(shí)需要提交被告存在虛假陳述的相關(guān)證據(jù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過(guò)審計(jì)工作底稿自證清白，這將倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新審視民事責(zé)任對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程的影響，會(huì)更加注重提高審計(jì)質(zhì)量、審慎執(zhí)業(yè)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性，從而降低民事訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。

三、預(yù)測(cè)性信息安全港規(guī)定可能會(huì)使審計(jì)民事責(zé)任范圍擴(kuò)大

證券市場(chǎng)相關(guān)主體披露盈利預(yù)測(cè)信息的主要領(lǐng)域是在：一是IPO首發(fā)企業(yè)，發(fā)行人在《招股說(shuō)明書(shū)》中披露盈利預(yù)測(cè)信息；二是上市公司并購(gòu)重組標(biāo)的資產(chǎn)，在《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書(shū)》中披露盈利預(yù)測(cè)信息；三是上市公司年度報(bào)告，公司披露的下一年度經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，包括收入、費(fèi)用、成本計(jì)劃及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等具有預(yù)測(cè)性的信息；四是公司發(fā)布的年度盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。其中，首發(fā)企業(yè)和并購(gòu)重組標(biāo)的資產(chǎn)披露的盈利預(yù)測(cè)，必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核并出具審核報(bào)告。目前，對(duì)于盈利預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)數(shù)與預(yù)測(cè)數(shù)存在重大差異的，主要通過(guò)行政監(jiān)管措施和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償約束，包括公開(kāi)解釋并道歉、業(yè)績(jī)差額補(bǔ)償?shù)葢土P性措施。預(yù)測(cè)性信息的不實(shí)披露在實(shí)踐中主要被劃歸為虛假陳述中的“誤導(dǎo)性陳述”。

《2007年規(guī)定》第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理?！备鶕?jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍為：“審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。”這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈利預(yù)測(cè)審核是非歷史財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)，不屬于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，不在承擔(dān)民事責(zé)任范圍之內(nèi)。但根據(jù)《2022年規(guī)定》第六條，除例外情形外，原告以信息披露文件中的盈利預(yù)測(cè)、發(fā)展規(guī)劃等預(yù)測(cè)性信息與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況存在重大差異為由主張發(fā)行人實(shí)施虛假陳述的，人民法院不予支持。該規(guī)定的例外情形主要包括：“（一）信息披露文件未對(duì)影響該預(yù)測(cè)實(shí)現(xiàn)的重要因素進(jìn)行充分風(fēng)險(xiǎn)提示的；（二）預(yù)測(cè)性信息所依據(jù)的基本假設(shè)、選用的會(huì)計(jì)政策等編制基礎(chǔ)明顯不合理的；（三）預(yù)測(cè)性信息所依據(jù)的前提發(fā)生重大變化時(shí)，未及時(shí)履行更正義務(wù)的?！笨梢钥闯?，《2022年規(guī)定》確立的預(yù)測(cè)性信息安全港制度，相比于《2007年規(guī)定》，實(shí)際上會(huì)讓經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的盈利預(yù)測(cè)、發(fā)展規(guī)劃等預(yù)測(cè)性信息可能成為被投資者起訴的潛在對(duì)象，有擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任范圍之嫌。這一點(diǎn)還需從今后的司法實(shí)踐中進(jìn)一步觀察。

與此同時(shí)，預(yù)測(cè)性信息的特征，可能會(huì)給法院審理此類(lèi)案件帶來(lái)挑戰(zhàn)。歷史性財(cái)務(wù)信息是基于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，證據(jù)具有客觀性、可靠性和可驗(yàn)證性，是一種事實(shí)證據(jù)；預(yù)測(cè)性信息則是基于未來(lái)不確定性事項(xiàng)做出的前瞻性估計(jì)與推斷，彈性大，具有較強(qiáng)主觀性，生成預(yù)測(cè)性信息的證據(jù)很難說(shuō)是“事實(shí)證據(jù)”，這無(wú)疑會(huì)增加案件審判的難度。此外，由于盈利預(yù)測(cè)信息是自愿性披露信息，旨在提供更加充分的信息供投資者決策以緩解信息不對(duì)稱(chēng)，如果給予較大的法律責(zé)任，可能會(huì)不利于鼓勵(lì)公司發(fā)布此類(lèi)信息。此項(xiàng)規(guī)定實(shí)施之后，盈利預(yù)測(cè)信息披露是否會(huì)大幅減少，還有待進(jìn)一步觀察。

四、明確過(guò)錯(cuò)認(rèn)定，厘清連帶賠償審計(jì)責(zé)任情形

會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種形式的審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，是連帶責(zé)任、一般過(guò)錯(cuò)責(zé)任，還是補(bǔ)充責(zé)任，相關(guān)法律規(guī)定還存在不一致、不協(xié)調(diào)的地方，各地司法判例也存在差異。這一直以來(lái)也是審理會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)行為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的重大問(wèn)題?！?022年規(guī)定》對(duì)《證券法》第一百六十三條規(guī)定做出了補(bǔ)充，明確了過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定包括兩種情形：“一是行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；二是行為人嚴(yán)重違反注意義務(wù)，對(duì)信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過(guò)失。”

現(xiàn)行審判實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)多判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶民事責(zé)任，主要依據(jù)為《證券法》第一百六十三條，以及《2007年規(guī)定》“四個(gè)明知”及其視同明知④規(guī)定，即“對(duì)被審計(jì)單位有前款第（二）至（五）項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知”。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰即為“推定故意”行為，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法自證沒(méi)有“推定故意”行為，導(dǎo)致審判實(shí)踐中全面加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任?！?022年規(guī)定》未明確“嚴(yán)重違反注意義務(wù)”與《2007年規(guī)定》中“視同明知”的關(guān)系，“視同明知”是否等同于推定故意，或者嚴(yán)重違反注意義務(wù)？本文認(rèn)為：《2022年規(guī)定》第十三條第一款⑤規(guī)定的“故意”類(lèi)型對(duì)應(yīng)《2007年規(guī)定》第五條第一款的六種情形；《2022年規(guī)定》第十三條第二款⑤規(guī)定的嚴(yán)重違反注意義務(wù)（重大過(guò)失）對(duì)應(yīng)《2007年規(guī)定》第六條規(guī)定的應(yīng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失的情形。審判實(shí)踐中應(yīng)如何把握，尚有待進(jìn)一步觀察。

當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)關(guān)于審計(jì)侵權(quán)民事責(zé)任的討論聚焦于承擔(dān)連帶責(zé)任的情形。由于行業(yè)尚處于發(fā)展階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力普遍較弱，同時(shí)證券市場(chǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，虛假陳述引發(fā)的民事賠償責(zé)任往往金額巨大，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就可能會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所倒閉。因此，希望業(yè)內(nèi)加強(qiáng)關(guān)于審計(jì)侵權(quán)民事責(zé)任的研究，呼吁司法機(jī)關(guān)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)程度確定賠償責(zé)任，在判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任時(shí)宜持謹(jǐn)慎態(tài)度。2021年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》就體現(xiàn)了這一思路，該草案詳細(xì)規(guī)定了一般過(guò)失、重大過(guò)失和故意情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的方式。

五、區(qū)別審計(jì)與非審計(jì)責(zé)任，明確審計(jì)免責(zé)情形和協(xié)助舞弊責(zé)任

審計(jì)責(zé)任和非審計(jì)責(zé)任（會(huì)計(jì)責(zé)任等）共同構(gòu)成審計(jì)業(yè)務(wù)侵權(quán)民事責(zé)任，兩者性質(zhì)不同，但在審判實(shí)踐中往往不加區(qū)別均被認(rèn)定為共同侵權(quán)，由此判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，使得會(huì)計(jì)師行業(yè)飽受“深口袋”理論困擾，協(xié)助造假的“幫兇”卻“逍遙法外”?！?022年規(guī)定》在區(qū)別審計(jì)與非審計(jì)責(zé)任方面則有所突破，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.審計(jì)單位僅在工作范圍和專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任?！?022年規(guī)定》明確規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)依賴(lài)保薦機(jī)構(gòu)或者其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)工作或者專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)致使其出具的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)存在虛假陳述，能夠證明其對(duì)所依賴(lài)的基礎(chǔ)工作或者專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)經(jīng)過(guò)審慎核查和必要的調(diào)查、復(fù)核，排除了職業(yè)懷疑并形成合理信賴(lài)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。證監(jiān)會(huì)《關(guān)于注冊(cè)制下提高招股說(shuō)明書(shū)信息披露質(zhì)量的指導(dǎo)意見(jiàn)》（證監(jiān)會(huì)公告［2022］27號(hào)）借鑒了《2022年規(guī)定》中關(guān)于合理信賴(lài)的原則，厘清了中介機(jī)構(gòu)責(zé)任邊界，明確符合合理信賴(lài)條件的，可以依法免除行政法律責(zé)任。上述規(guī)定表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)超出自身專(zhuān)業(yè)的某些領(lǐng)域，可以利用相關(guān)專(zhuān)家的工作，如實(shí)務(wù)中商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值利用評(píng)估服務(wù)機(jī)構(gòu)的工作結(jié)果、判斷或有事項(xiàng)影響采用律師意見(jiàn)等，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)的核查義務(wù)，即按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專(zhuān)家的工作》執(zhí)行相關(guān)程序。《2022年規(guī)定》所指的“其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)”，應(yīng)當(dāng)為《證券法》認(rèn)定的除會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的律師事務(wù)所以及從事證券投資咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、資信評(píng)級(jí)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專(zhuān)家工作的范圍就更廣，如精算、IT審計(jì)等。

需要探討的是，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用了專(zhuān)家工作結(jié)果，但不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專(zhuān)家的工作，且并不減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。由此帶來(lái)的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專(zhuān)家工作導(dǎo)致的過(guò)錯(cuò)，是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)專(zhuān)家責(zé)任還是非專(zhuān)家責(zé)任，即負(fù)特別注意義務(wù)還是一般注意義務(wù)。這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的歸責(zé)原則等問(wèn)題留下了諸多探討空間，需要有關(guān)部門(mén)對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則予以修訂。

2.追究協(xié)助舞弊者的民事責(zé)任。《2022年規(guī)定》明確規(guī)定，審計(jì)業(yè)務(wù)必須依賴(lài)的金融機(jī)構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶(hù)等相關(guān)單位提供不實(shí)證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎仍未發(fā)現(xiàn)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。同時(shí)，第二十二條規(guī)定：“有證據(jù)證明發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶(hù)，以及為發(fā)行人提供服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)等明知發(fā)行人實(shí)施財(cái)務(wù)造假活動(dòng)，仍然為其提供相關(guān)交易合同、發(fā)票、存款證明等予以配合，或者故意隱瞞重要事實(shí)致使發(fā)行人的信息披露文件存在虛假陳述，原告起訴請(qǐng)求判令其與發(fā)行人等責(zé)任主體賠償由此導(dǎo)致的損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)予以支持?！碑?dāng)被審計(jì)單位與供應(yīng)商、客戶(hù)、銀行等外部主體相互勾結(jié)、里應(yīng)外合，物流、資金流和單據(jù)流環(huán)環(huán)相扣、交互印證，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假交易合同、虛假詢(xún)證函回函、虛假銀行單據(jù)等文件資料時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在缺乏外調(diào)權(quán)的情況下往往難以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊。如此一來(lái)，將導(dǎo)致在財(cái)務(wù)造假被揭露后，僅被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所被追究法律責(zé)任，協(xié)助造假者卻“逍遙法外”。這方面法律制度的缺陷導(dǎo)致串通協(xié)助舞弊的責(zé)任方違法成本低，財(cái)務(wù)造假行為屢禁不止，助長(zhǎng)了不良社會(huì)風(fēng)氣，也使得整個(gè)市場(chǎng)付出了高昂的制度成本。因此，《2022年規(guī)定》對(duì)協(xié)助舞弊責(zé)任方追責(zé)的規(guī)定將大幅提高違法成本，對(duì)協(xié)助舞弊者形成強(qiáng)大震懾力，有利于從源頭上遏制財(cái)務(wù)造假、營(yíng)造風(fēng)清氣正的誠(chéng)信社會(huì)環(huán)境。

3.對(duì)證券舞弊的始作俑者進(jìn)行追責(zé)?！?022年規(guī)定》中規(guī)定發(fā)行人的控股股東、實(shí)際控制人等指使發(fā)行人實(shí)施虛假陳述，以及重組交易對(duì)方提供虛假信息，致使原告在證券交易中遭受損失的，原告起訴請(qǐng)求直接判令該控股股東、實(shí)際控制人和重組交易對(duì)方賠償損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)予以支持。該規(guī)定不僅能夠減小因僅對(duì)發(fā)行人索賠而對(duì)中小股東造成的二次傷害，還有利于從源頭上遏制虛假財(cái)務(wù)信息的生成，優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償壓力和責(zé)任。

六、規(guī)定損失計(jì)算方法，提高賠償責(zé)任預(yù)期

損失計(jì)算直接影響相關(guān)侵權(quán)責(zé)任主體賠償金額的大小及對(duì)原告權(quán)益的保護(hù)程度，涉及司法公平，但也是較為復(fù)雜的技術(shù)問(wèn)題。由于缺乏操作性強(qiáng)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，在以往的審判實(shí)踐中，損失計(jì)算的彈性較大。《2022年規(guī)定》明確了損失計(jì)算的基準(zhǔn)日及期間，規(guī)定以揭露日或更正日為計(jì)算損失的起點(diǎn)；明確了損失計(jì)算的基準(zhǔn)價(jià)格與平均價(jià)格，以及投資差額損失的計(jì)算方法；明確了投資損失的剔除因素，誘空或誘多行為的認(rèn)定等。該規(guī)定基于證券市場(chǎng)股票交易特點(diǎn)做出的損失計(jì)算方法規(guī)定，有利于減小審判中法官的自由裁量空間，提高判決結(jié)果的合理性、公平性和一致性，也有利于增強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)賠償金額的預(yù)期，從而減少行業(yè)從業(yè)人員的被動(dòng)性無(wú)序流動(dòng)，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的相對(duì)穩(wěn)定。

七、啟示與建議

《2022年規(guī)定》的出臺(tái)，規(guī)范了證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償責(zé)任的一些重大問(wèn)題，既著眼于制度的頂層設(shè)計(jì)，又具有實(shí)務(wù)操作性，對(duì)于從根本上提高證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量方面具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)順時(shí)應(yīng)勢(shì)，認(rèn)清發(fā)展方向，積極應(yīng)對(duì)。

1.提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，轉(zhuǎn)變發(fā)展思路。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展放緩、數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展加速、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜等新形勢(shì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)失敗招致的民事賠償責(zé)任壓力加大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立健全內(nèi)部治理機(jī)制，夯實(shí)質(zhì)量管理體系，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

2.審慎選擇客戶(hù)，遠(yuǎn)離高風(fēng)險(xiǎn)公司。被審計(jì)單位證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)賠償事件發(fā)生后，不論是法院判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，還是補(bǔ)充責(zé)任，只要被審計(jì)單位具備賠償能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終是不需實(shí)際承擔(dān)賠償?shù)摹６坏┍粚徲?jì)單位退市或破產(chǎn)清算，則其往往不再具有賠償能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)就要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，如五洋債、樂(lè)視網(wǎng)、華澤鈷鎳等訴訟賠償案，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了巨大的民事賠償責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要把好業(yè)務(wù)承接關(guān)，選擇具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的客戶(hù)，原則上不承接面臨退市風(fēng)險(xiǎn)的客戶(hù)，審慎承接高杠桿經(jīng)營(yíng)的民營(yíng)企業(yè)的債券發(fā)行審計(jì)業(yè)務(wù)。

3.勤勉盡責(zé)，規(guī)范審計(jì)執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要減少民事責(zé)任，最根本的還在于按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)?！?022年規(guī)定》厘清了審計(jì)責(zé)任的一些邊界和免責(zé)情形，但前提條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須完成相應(yīng)的“規(guī)定動(dòng)作”。例如，利用其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的工作成果，不能直接采取“拿來(lái)主義”，而要按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施復(fù)核和核查專(zhuān)家的工作，有條件地采用；又如，針對(duì)第三方串通舞弊，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的客戶(hù)或供應(yīng)商實(shí)施函證程序時(shí)，未保持對(duì)函證過(guò)程的獨(dú)立控制，致使其未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假行為，則不屬于免責(zé)情形。審計(jì)是一個(gè)內(nèi)在邏輯性很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做到什么程度，應(yīng)遵循相應(yīng)的執(zhí)業(yè)規(guī)則。對(duì)于“應(yīng)做盡做”，無(wú)論是理論上還是實(shí)務(wù)中，都有較為明確的邊界。如果做到了“應(yīng)做盡做”但仍未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠免責(zé)。

4.提高審計(jì)工作底稿質(zhì)量，妥善保存審計(jì)證據(jù)。審計(jì)工作底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“護(hù)身符”，是舉證的載體和證明自己勤勉盡責(zé)的唯一依據(jù)。審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的邏輯性，形成完整的證據(jù)鏈，反映“應(yīng)做盡做”軌跡，注重證據(jù)之間的一致性。

此外，隨著《2022年規(guī)定》的出臺(tái)，可能會(huì)出現(xiàn)該規(guī)定與相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定不一致的地方，建議對(duì)此進(jìn)行協(xié)調(diào)與修訂。比如，《2022年規(guī)定》明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理依賴(lài)保薦機(jī)構(gòu)或者其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)工作或者專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)致使其出具的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)存在虛假陳述的不用擔(dān)責(zé)，但是相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用專(zhuān)家工作結(jié)果不能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，因此需要對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂完善。

【注 釋】

①在該案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等與五洋建設(shè)就債券本息7.41億元承擔(dān)連帶民事賠償責(zé)任。具體案情介紹詳見(jiàn)《五洋債審計(jì)師民事賠償責(zé)任探討》[1]一文。

②在該案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他直接責(zé)任人就24.59億元承擔(dān)全部連帶責(zé)任。具體案情見(jiàn)判決書(shū)。

③見(jiàn)《證券法》第九十五條：“投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時(shí)，訴訟標(biāo)的是同一種類(lèi)，且當(dāng)事人一方人數(shù)眾多的，可以依法推選代表人進(jìn)行訴訟?！?/p>

④《2007年規(guī)定》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一，出具不實(shí)報(bào)告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：（一）與被審計(jì)單位惡意串通；（二）明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（三）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)報(bào)告；（四）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（五）明知被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明；（六）被審計(jì)單位示意其作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。對(duì)被審計(jì)單位有前款第（二）至（五）項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！?/p>

⑤《2022年規(guī)定》第十三條規(guī)定：“證券法第八十五條、第一百六十三條所稱(chēng)的過(guò)錯(cuò)，包括以下兩種情形：（一）行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；（二）行為人嚴(yán)重違反注意義務(wù)，對(duì)信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過(guò)失?！?/p>