黃 榆

西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 四川 成都

一、引言

教育是國(guó)之大計(jì)，其根本目的是立德樹(shù)人，人才培養(yǎng)作為高校的基本職能，是高校的中心工作和永恒使命。為了更好地培養(yǎng)國(guó)家未來(lái)發(fā)展所需要的優(yōu)秀人才，高校必須擁有和具備過(guò)硬的物質(zhì)基礎(chǔ)，因此高校需要緊緊圍繞人才培養(yǎng)的目標(biāo)實(shí)施工程項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容，為廣大師生進(jìn)行正常的工作、學(xué)習(xí)和生活提供堅(jiān)實(shí)的資源保障。對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施、房屋修建和維修改造等工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算處理。當(dāng)建造的工程項(xiàng)目竣工，能夠交付使用時(shí)，及時(shí)地將其轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，能加強(qiáng)對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目管理的全流程控制，確保高校工程建設(shè)資金使用的安全性和合理性，提高國(guó)有資產(chǎn)管理的效率和效益。

隨著社會(huì)的進(jìn)步，人才培養(yǎng)所需要的物質(zhì)條件也在不斷提高，校園工程建設(shè)項(xiàng)目逐漸由單一功能向多功能發(fā)展，工程建設(shè)內(nèi)容要同時(shí)兼顧“教育性、時(shí)代性、生活性”，滿足正常教學(xué)及科研活動(dòng)的同時(shí)，還要充分考慮工程項(xiàng)目的服務(wù)功能，滿足新時(shí)代下師生對(duì)美好校園環(huán)境的向往。因此，隨著辦學(xué)規(guī)模的增大以及事業(yè)發(fā)展的需要，各類(lèi)切實(shí)解決師生需求的新建、改建和擴(kuò)建工程項(xiàng)目日益增多，這些工程項(xiàng)目通常建設(shè)周期較長(zhǎng)，耗費(fèi)的資金也較多，管理上涉及基建處、財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處等眾多部門(mén)。根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》等財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度的要求規(guī)定，工程建設(shè)項(xiàng)目在已經(jīng)完成竣工驗(yàn)收，并且辦理相關(guān)的資產(chǎn)交付手續(xù)投入使用時(shí)，就應(yīng)該從“在建工程”科目轉(zhuǎn)為“固定資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)計(jì)提折舊攤銷(xiāo)，即使該項(xiàng)目還尚未辦理項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，也應(yīng)該按照預(yù)估的價(jià)值在使用當(dāng)期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。因此，工程項(xiàng)目實(shí)際投資成本的核算將通過(guò)“在建工程”和“固定資產(chǎn)”科目得以反映，準(zhǔn)確及時(shí)的會(huì)計(jì)核算能夠監(jiān)測(cè)預(yù)算的執(zhí)行情況，監(jiān)督工程建設(shè)資金的使用情況。工程項(xiàng)目完工之后，能夠滿足使用條件后即轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，及時(shí)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行登記建賬管理，能準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)狀況，提高對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理的規(guī)范性。

二、在建工程的會(huì)計(jì)處理

1.在建工程的核算

高校作為事業(yè)單位，執(zhí)行的是《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算處理合并了“在建工程”和“基建工程”兩個(gè)項(xiàng)目，設(shè)立“在建工程”、“工程物資”等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)要按照預(yù)計(jì)可使用年限采取合理的方式計(jì)提折舊，折舊金額將計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或成本，高校的辦學(xué)運(yùn)行管理成本費(fèi)用得以更全面地體現(xiàn)。工程項(xiàng)目建設(shè)實(shí)際發(fā)生的投資額，將分項(xiàng)目在“在建工程”科目下進(jìn)行明細(xì)核算，除此之外，高校還可以根據(jù)自身情況設(shè)置子科目對(duì)在建工程的投資明細(xì)進(jìn)行核算，用以歸集工程項(xiàng)目明細(xì)支出和分析項(xiàng)目建設(shè)成本，以滿足之后工程項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的需要。

“在建工程”科目主要核算建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際支出的成本費(fèi)用，其還可以細(xì)分為“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”等子科目?！敖ㄖ惭b工程投資”科目主要用于核算建設(shè)項(xiàng)目的工程進(jìn)度款，比如按工程進(jìn)度支付給施工企業(yè)的工程款，科目下面還可以細(xì)分為“建筑工程”“安裝工程”“其他建安工程”等子科目，用以核算不同工程分項(xiàng)發(fā)生的成本，通常以施工企業(yè)實(shí)際完成的工程量為基礎(chǔ)，按照跟審和過(guò)控的審定金額進(jìn)行核算?！霸O(shè)備投資”科目用以核算購(gòu)入工程項(xiàng)目建設(shè)中相關(guān)設(shè)備的實(shí)際成本，包括設(shè)備的購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用和安裝費(fèi)用?！按龜偼顿Y”科目主要核算為實(shí)施工程項(xiàng)目建設(shè)而產(chǎn)生的一些設(shè)計(jì)、監(jiān)理、咨詢、檢測(cè)、審計(jì)等費(fèi)用，下面可以分為“勘察設(shè)計(jì)費(fèi)”、“招投標(biāo)費(fèi)”、“社會(huì)中介審計(jì)費(fèi)”、“其他待攤投資”等子科目，當(dāng)構(gòu)成待攤投資的各類(lèi)成本實(shí)際支出時(shí)，根據(jù)明細(xì)科目進(jìn)行歸集，待項(xiàng)目竣工交付使用時(shí)再按照一定的分配方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的核算

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后應(yīng)該及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)要及時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，如果沒(méi)有進(jìn)行項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，應(yīng)當(dāng)以暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，待完成財(cái)務(wù)決算時(shí)再根據(jù)實(shí)際成本對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。高校工程建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，學(xué)?；ㄌ帒?yīng)該及時(shí)向國(guó)有資產(chǎn)管理處辦理資產(chǎn)交付手續(xù)，組織管理或使用單位對(duì)工程項(xiàng)目移交的資料進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)需要對(duì)建成的項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地勘察。財(cái)務(wù)處在進(jìn)行在建工程會(huì)計(jì)核算時(shí)，需要將“待攤投資”科目中不能直接歸屬于某一項(xiàng)目的費(fèi)用按照合理恰當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙涞礁鱾€(gè)建設(shè)工程項(xiàng)目中，各個(gè)分工程項(xiàng)目的建設(shè)成本全部歸集完畢后轉(zhuǎn)入相應(yīng)的固定資產(chǎn)。國(guó)有資產(chǎn)管理處應(yīng)當(dāng)根據(jù)入固金額或者暫估入固金額，對(duì)增加的固定資產(chǎn)進(jìn)行建賬登記，對(duì)按照實(shí)際成本調(diào)整價(jià)值的固定資產(chǎn)進(jìn)行變更登記，確保國(guó)有資產(chǎn)賬實(shí)相符。

三、在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)面臨的難點(diǎn)

1.待攤費(fèi)用的分配

“在建工程”科目下核算的待攤費(fèi)用是指根據(jù)工程建設(shè)內(nèi)容實(shí)際發(fā)生，但是不能直接計(jì)入某一固定資產(chǎn)的支出，而應(yīng)該按照合理的分配方式分?jǐn)傆?jì)入與之相關(guān)的固定資產(chǎn)的支出。高校在建工程的待攤費(fèi)用主要包括可研費(fèi)用、造價(jià)咨詢費(fèi)用、招投標(biāo)代理費(fèi)、監(jiān)理審計(jì)費(fèi)用、質(zhì)量材料檢測(cè)費(fèi)、資本化利息費(fèi)用、土地征地費(fèi)等等。對(duì)這些待攤費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，合理確定分配的方式方法。筆者認(rèn)為主要有以下幾種分配方式：一是按照工程項(xiàng)目賬目余額進(jìn)行分配，比如資本化的利息費(fèi)用，根據(jù)單項(xiàng)工程的建筑安裝投資或者設(shè)備投資的比例進(jìn)行分配，更好地反映單項(xiàng)工程占用資金的成本；二是按照投資概算進(jìn)行分配，比如多個(gè)單項(xiàng)工程簽約的是一個(gè)監(jiān)理單位，則支付的監(jiān)理費(fèi)用可以按照各單項(xiàng)工程投資概算的比例進(jìn)行分配，能較準(zhǔn)確地體現(xiàn)工作量；三是按照資源預(yù)期消耗的方式進(jìn)行分配，比如土地征用費(fèi)，可以按照各工程建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)劃用地或者占地面積、建筑面積等比例進(jìn)行分配，能更合理地計(jì)算各項(xiàng)目土地使用成本。在工程建設(shè)項(xiàng)目中，待攤費(fèi)用雖然每筆金額相對(duì)較少，但是筆數(shù)卻非常多，大量的待攤費(fèi)用是否準(zhǔn)確地分配到各個(gè)固定資產(chǎn)之中，將直接影響固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性。

2.在建工程借款費(fèi)用的核算

高校進(jìn)行新建、改建和擴(kuò)建活動(dòng)的資金來(lái)源渠道是多元化的，包括中央預(yù)算內(nèi)投資、地方政府投資、校友捐贈(zèng)資金、自籌資金等，若是為建造工程產(chǎn)生專(zhuān)門(mén)借款或者占用一般借款，則需要對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化和費(fèi)用化處理。對(duì)于建設(shè)周期較長(zhǎng)的工程建設(shè)項(xiàng)目，其通常需要超過(guò)一年時(shí)間的建設(shè)實(shí)施才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，歸屬于它的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化處理。當(dāng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，借款費(fèi)用就應(yīng)該作為資本性的支出計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中：一是已經(jīng)發(fā)生的資本支出，比如已支付的工程預(yù)付款、項(xiàng)目設(shè)計(jì)費(fèi)等；二是已經(jīng)產(chǎn)生的借款費(fèi)用，比如與銀行金融機(jī)構(gòu)或其他方簽訂的借款合同，合同已生效并收到借款；三是工程建設(shè)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，比如施工企業(yè)已經(jīng)進(jìn)場(chǎng)施工，“三通一平”工作已經(jīng)展開(kāi)。一般而言，當(dāng)在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，借款費(fèi)用則應(yīng)該暫停資本化，之后產(chǎn)生的利息費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益的財(cái)務(wù)費(fèi)用中。但是在實(shí)際工作中，需要區(qū)別不同的情況對(duì)暫停借款費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷。比如，在建工程各分項(xiàng)目是分別完工的，應(yīng)該判斷該部分完工資產(chǎn)是否要等整體資產(chǎn)全部完工后才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果能夠單獨(dú)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，那么和該部分資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用所產(chǎn)生的利息就應(yīng)該暫停資本化，轉(zhuǎn)為費(fèi)用化。如果該部分資產(chǎn)只有待整體完工以后才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，那么該部分資產(chǎn)完工時(shí)不能暫停相關(guān)借款費(fèi)用的資本化。

3.在建工程的暫估價(jià)值

工程建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)周期較長(zhǎng)，涉及的分包單位非常多，各分工程結(jié)算審計(jì)耗費(fèi)的時(shí)間也較長(zhǎng)，而項(xiàng)目竣工之后及時(shí)移交給管理部門(mén)，讓在校師生能第一時(shí)間進(jìn)行使用，則能夠?yàn)閷W(xué)校教學(xué)、科研提供更強(qiáng)的資源保障，為高校培養(yǎng)人才創(chuàng)造更優(yōu)良的基礎(chǔ)設(shè)施和物理空間。工程項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一般都會(huì)及時(shí)移交使用，但是項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算的時(shí)點(diǎn)往往在竣工移交之后，因此，在建工程需要按照暫估價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)固。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)資產(chǎn)的條件之一是取得的成本可以可靠地進(jìn)行計(jì)量，在實(shí)務(wù)操作中，高校往往是根據(jù)工程項(xiàng)目截止暫估轉(zhuǎn)固之日實(shí)際發(fā)生的投資額評(píng)估固定資產(chǎn)的價(jià)值。但是，高校與各施工企業(yè)分別簽訂的工程施工合同，需要第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)工程結(jié)算進(jìn)行審核后，才能確定實(shí)際工程造價(jià)，工程結(jié)算的時(shí)間點(diǎn)通常晚于資產(chǎn)交付使用的時(shí)間點(diǎn)。若在建工程已達(dá)到使用條件移交時(shí)，并沒(méi)有完成工程結(jié)算和工程結(jié)算審計(jì)，工程款沒(méi)有支付給相應(yīng)的施工企業(yè)，竣工實(shí)際投資與暫估價(jià)值的差額就會(huì)比較大，從而影響在建工程暫估入固金額的可靠性，也會(huì)影響在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后的攤銷(xiāo)折舊值，不利于國(guó)有資產(chǎn)管理的準(zhǔn)確性。

四、推動(dòng)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的建議

1.及時(shí)辦理竣工財(cái)務(wù)決算

在建工程不能及時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)很重要的一個(gè)原因就是項(xiàng)目未能及時(shí)辦理竣工財(cái)務(wù)決算，從而不能準(zhǔn)確地衡量建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生成本，影響在建工程及固定資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。因此，高校要規(guī)范各職能部門(mén)的職責(zé)，把工程項(xiàng)目立項(xiàng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的每一個(gè)工作流程職責(zé)落實(shí)到具體部門(mén)，建立健全基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理的內(nèi)部控制制度，明確各個(gè)管理環(huán)節(jié)的控制要求。針對(duì)暫估入固但尚未完成竣工財(cái)務(wù)決算的工程項(xiàng)目，積極協(xié)調(diào)參與工程建設(shè)的有關(guān)單位進(jìn)行溝通處理，同時(shí)充分發(fā)揮基建處、財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處、審計(jì)處等部門(mén)的協(xié)同能力，按照相關(guān)制度規(guī)定，盡快編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，確定固定資產(chǎn)的入賬金額成本，以便及時(shí)更新國(guó)有資產(chǎn)管理工作，確保資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)銜接一致。

2.提高財(cái)務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)能力

高?；窘ㄔO(shè)財(cái)務(wù)管理涉及的知識(shí)面較廣，專(zhuān)業(yè)性也十分強(qiáng)，各類(lèi)法規(guī)政策、制度規(guī)定也在不斷地修訂完善，這就要求相關(guān)的財(cái)務(wù)管理人員要加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新財(cái)務(wù)制度的研究學(xué)習(xí)，高校也要對(duì)基建財(cái)務(wù)管理人員開(kāi)展財(cái)務(wù)知識(shí)及工程建設(shè)知識(shí)培訓(xùn)，提高他們的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)能力和水平。除此之外，財(cái)務(wù)管理人員還應(yīng)該主動(dòng)向身邊人學(xué)習(xí)，多與工程項(xiàng)目管理人員交流，多向懂基建、懂技術(shù)、懂項(xiàng)目的工作人員了解項(xiàng)目建設(shè)情況，學(xué)習(xí)工程造價(jià)、工程概算、工程量核算等與基本建設(shè)財(cái)務(wù)密切相關(guān)的知識(shí)，掌握基本建設(shè)項(xiàng)目全流程中的經(jīng)濟(jì)管理，正確把握在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，能夠?qū)υ诮üこ痰膶?shí)際投資進(jìn)行完整的成本分析，從而更準(zhǔn)確地核算在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的價(jià)值。

3.嚴(yán)格落實(shí)相關(guān)制度的規(guī)定

國(guó)家針對(duì)基本建設(shè)領(lǐng)域、行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理及國(guó)有資產(chǎn)管理都設(shè)立有相關(guān)規(guī)章制度，例如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《教育部直屬高?；窘ㄔO(shè)管理辦法》等，它們都對(duì)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)提出明確的要求，建設(shè)單位在完成工程項(xiàng)目竣工及資產(chǎn)移交使用之后，要根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定及時(shí)辦理在建工程的轉(zhuǎn)固處理。教育部于2021年9月發(fā)布《教育部辦公廳關(guān)于開(kāi)展已使用在建工程轉(zhuǎn)固專(zhuān)項(xiàng)整治工作的通知》（教財(cái)廳函〔2021〕14號(hào)），要求各個(gè)高校加快在建工程轉(zhuǎn)固的工作進(jìn)度，提高資產(chǎn)的使用效益。高校應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，進(jìn)一步深入領(lǐng)會(huì)轉(zhuǎn)固整治工作的通知精神，積極推動(dòng)在建工程及時(shí)轉(zhuǎn)固，完善國(guó)有資產(chǎn)管理，不折不扣地把制度貫徹落實(shí)到位。

五、結(jié)語(yǔ)

校園基本建設(shè)是高校發(fā)展的重要資源保障，相應(yīng)的配套基礎(chǔ)設(shè)施必不可少，高校需要根據(jù)人才培養(yǎng)、學(xué)科發(fā)展和未來(lái)規(guī)劃認(rèn)真謀劃建設(shè)項(xiàng)目，按照輕重緩急的思路合理安排工程項(xiàng)目的投資規(guī)模和實(shí)施進(jìn)度。在工程建設(shè)中，除了加強(qiáng)對(duì)工程質(zhì)量和建設(shè)工期的管理，也必須重視項(xiàng)目建設(shè)中的財(cái)務(wù)管理，因?yàn)槠鋵?duì)于確保工程建設(shè)項(xiàng)目有序推進(jìn)、工程項(xiàng)目資金安全使用、工程項(xiàng)目成果順利完工起著非常重要的作用。目前，各個(gè)高校對(duì)工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的模式不盡相同，但絕大多數(shù)高校采取的是多部門(mén)協(xié)同工作，通常是由財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)在建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，基建處負(fù)責(zé)基建項(xiàng)目的建設(shè)工作，國(guó)有資產(chǎn)管理處對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行日常管理，在建工程的核算需要幾個(gè)部門(mén)通力合作共同完成。面對(duì)在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)存在的難點(diǎn)，高校應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化思想認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)管理人員專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平的培訓(xùn)，從而提高財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)管理的能力，確保在建工程會(huì)計(jì)核算處理的完整性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，讓在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算處理更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)，從而更加真實(shí)全面地反映高校財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)狀況，促進(jìn)高?？茖W(xué)合理管理和使用固定資產(chǎn)，為高校未來(lái)的事業(yè)發(fā)展提供堅(jiān)強(qiáng)有力的物質(zhì)資源支撐。