○重慶工商大學會計學院 唐 戌

一、引言

信息不對稱理論認為，相較于企業(yè)的所有者，企業(yè)管理者直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，是企業(yè)的信息優(yōu)勢者。企業(yè)管理者為達到業(yè)績條件、取得高額收入和獎金等目的，會利用自己的信息優(yōu)勢來粉飾企業(yè)的財務信息，產(chǎn)生盈余管理行為。過度的盈余管理不僅會損害投資者利益，降低市場資源配置的效率，還會給資本市場的發(fā)展帶來更多不穩(wěn)定因素。因此，盈余管理是一個值得深入探討的問題。

濫用盈余管理會造成極其嚴重的后果，而外部制度建設(shè)和約束能夠有效抑制企業(yè)盈余管理行為[1]。沈烈和張西萍[2]認為，會計準則直接影響企業(yè)的盈余管理手段和方式。因此，出臺有效且完善的會計準則對抑制不良盈余管理行為至關(guān)重要。為適應經(jīng)濟業(yè)務日益復雜的趨勢、縮小企業(yè)盈余管理空間，我國財政部在2017年9月發(fā)布了新的收入準則，簡稱為CAS14(2017)，于2021年年初在我國全面實施。CAS14(2017)的執(zhí)行給各個行業(yè)的收入確認、計量和記錄都帶來了不同程度變化。在新準則下，企業(yè)常用的盈余管理手段和方法會有所改變，部分會得到抑制，但也會出現(xiàn)一些新的方式和手段。

本文聚焦于2017年新收入準則的變化內(nèi)容，從理論上分析變更項目對企業(yè)盈余管理的影響。

二、舊收入準則下的常見盈余管理

在舊收入準則CAS14(2006)執(zhí)行過程中，我國上市公司存在以下幾種常見的盈余管理方式。

1.應計項目的盈余管理

一是利用會計變更管理盈余。采用這種方式管理盈余的行為在上市公司中較為普遍。由于新興企業(yè)模式異軍突起、交易復雜程度越來越高，舊準則對某些業(yè)務的界定不夠明確，給與了會計人員根據(jù)不同環(huán)境做出不同選擇的變通機會。童大龍和陳繼云[3]認為企業(yè)會計變更行為的目的傾向于調(diào)節(jié)利潤，當公司在減值前處于虧損狀態(tài)，其會通過轉(zhuǎn)回或少計提減值損失以提高利潤，從而進行盈余管理[4]。二是通過提前或推遲確認收入和成本費用管理盈余。魏明海[5]認為時間特別是時點的選擇也是盈余管理的對象之一。在舊準則下，對于不同類型的收入，判斷其收入確認時點的方式不同，加上現(xiàn)代交易趨于復雜，舊準則又沒有對復雜混合交易做出明確規(guī)定，因此上市公司對收入確認時點的選擇具有一定的主觀性，產(chǎn)生了企業(yè)盈余管理的空間。

2. 真實盈余管理

一是通過研發(fā)費用管理盈余。準則中未對企業(yè)研發(fā)費用的資本化區(qū)間和費用化區(qū)間進行明確劃分，因此也成為了調(diào)整企業(yè)費用從而操控企業(yè)利潤的方式。李華[6]認為易受系統(tǒng)性風險影響的企業(yè)通常會降低其資本化程度，但在管理薪酬契約和監(jiān)管契約影響下企業(yè)又會加大其資本化程度，從而達到業(yè)績條件。二是通過資產(chǎn)重組管理盈余。證券法規(guī)定，連續(xù)虧損的上市公司可能會受到暫停上市或退市的處罰。因此，被ST的上市公司傾向于在進行資產(chǎn)重組時控制盈余，粉飾報表信息，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。具體方式包括：兼并收購；資產(chǎn)租賃、置換或轉(zhuǎn)讓；股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。三是利用銷售政策管理盈余。企業(yè)通過放寬信貸條件、提前確認收入，在本年獲得暫時性的利潤增加，或者向客戶提供較高的商業(yè)折扣，獲得短期的收入績效。四是利用關(guān)聯(lián)方交易管理盈余。這是企業(yè)最便利也是最常見的一種盈余管理方式，企業(yè)通過制定不公允的交易價格，經(jīng)過流轉(zhuǎn)，操控利潤，從而達到調(diào)節(jié)盈余的目的。

3. 分類轉(zhuǎn)移盈余管理

企業(yè)進行分類轉(zhuǎn)移盈余管理的主要方式是在經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益之間進行有目的的選擇，以干擾會計信息使用者的判斷。在實務中，經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益由多個會計科目在報表中列示，上市公司通常需要結(jié)合自身業(yè)務情況進行分類，這就存在一定的主觀選擇性。通過將非經(jīng)常性收入分類為企業(yè)核心業(yè)務收入，或是將經(jīng)常性費用分類為非經(jīng)常性損失，都會導致企業(yè)的營業(yè)利潤偏高，達到盈余管理的目標。

三、新舊收入準則對比

為使會計準則適應我國市場、經(jīng)濟的內(nèi)在變革和外在趨同的要求，我國財政部對舊收入準則CAS14(2006)進行了修訂，2017年正式發(fā)布了新的收入準則CAS14(2017)，并于2021年年初全面執(zhí)行。新收入準則更加規(guī)范且有據(jù)可循，具體表現(xiàn)包括：對收入確認的核心原則和計量基礎(chǔ)做了進一步規(guī)范，對合同成本的處理做了進一步明確，此外還對收入的披露內(nèi)容做了更多細化的規(guī)定。收入準則的主要修訂內(nèi)容如下。

1.收入確認模型與理念

CAS14(2017)對收入確認和計量的模型做了變更，不再并行多種收入確認模型，而是采用統(tǒng)一的“五步法”模型，其前兩步為收入的確認，即識別合同以及合同中約定的各單項履約義務。此外，CAS14(2017)對收入的確認是基于“合同”進行的，它強調(diào)“控制權(quán)”是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。

2.收入的計量

新收入準則中“五步法”的后三步為收入的計量，首先需要確定交易價格，再將交易價格分攤至已識別出的各單項履約義務，最后在各單項履約義務滿足條件時確認收入。其中，交易價格按照企業(yè)預期可收回的對價金額確定，而不再采用舊準則中的公允價值計量。

3.合同成本的處理

舊建造合同準則要求合同成本的確認需要滿足一定的條件，而不符合條件的經(jīng)濟業(yè)務處理規(guī)則在原準則中沒有做出規(guī)定。新收入準則包括了建造合同，并對建造合同成本的計量進行了更加細化的規(guī)定。

4.收入的列報與披露

CAS14(2017)中的披露和列報要求上市公司增加合同資產(chǎn)與合同負債項目，調(diào)整了利潤表的部分經(jīng)濟活動，并且要求附注應當從更多方面對收入進行披露。所以，企業(yè)可能需要改變其原本的數(shù)據(jù)收集流程以及信息系統(tǒng)。而舊的收入準則在記錄和報告方面的規(guī)定只限于會計政策方面。

四、新收入準則下的盈余管理

基于以上描述可以看出，新收入準則完善了舊準則中關(guān)于收入確認、計量和列報的規(guī)定，因此新收入準則下的盈余管理方式也存在一些變化。

1.新收入準則遏制了企業(yè)盈余管理行為

在新收入準則下，收入的確認以合同為基礎(chǔ)，企業(yè)進行收入確認與計量的步驟更加客觀，會計信息的可靠性和相關(guān)性有所提高[4]，一定程度上遏制了企業(yè)盈余管理行為。

新收入準則將收入準則與建造合同準則進行了合并，統(tǒng)一了收入確認模型，規(guī)避了特殊交易無法分類按照相應模型確認收入的情形，彌補了舊準則中未明確規(guī)范的交易情形。一般收入和基于合同所產(chǎn)生的收入都以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)進行確認，這對一些復雜、混合交易同樣具有適用性，縮小了管理層自主選擇會計政策的空間。

收入的計量基礎(chǔ)發(fā)生了改變，由舊準則中的公允價值變?yōu)榱私灰變r格。交易價格是企業(yè)預期有權(quán)收取的對價金額，并且需要依據(jù)業(yè)務特點考慮多種因素。收入的計量更加客觀、有據(jù)可循，因此能夠有效抑制企業(yè)利用公允價值操縱利潤。

新收入準則要求企業(yè)在財務報表中披露的信息更加詳實。企業(yè)信息披露程度越高，其進行盈余管理的空間就越小[7]。因此，詳細規(guī)范的信息披露要求進一步縮小了企業(yè)的盈余管理空間。

2.新收入準則對企業(yè)盈余管理約束存在的局限性

新收入準則對上市公司盈余管理行為有一定的約束，但同時也存在其局限性。

新收入準則從開始實施到全面實施有一個時間差，其允許部分公司先適應新準則，這就為企業(yè)進行會計政策變更提供了合理理由。企業(yè)可能會提前實施新準則操控應計項目的盈余管理。例如，碧桂園在2017年未按規(guī)定提前實施了新收入準則，將原本的“按交房時點一次性確認收入”改為“按照合同履行約定的進度分次確認收入”，其結(jié)果導致碧桂園當年有147億元收入被提前確認[8-9]。

新收入準則在收入確認中增加了“商業(yè)實質(zhì)”這一術(shù)語，但就該術(shù)語在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中的作用來看，其并沒有產(chǎn)生應有的效果[10]。對商業(yè)實質(zhì)的判斷仍然沒有明確的界定標準，即對“顯著的”，“重大的”沒有一個明確的界定，企業(yè)進行盈余管理的空間仍然存在。

五、新收入準則下企業(yè)盈余管理的防范措施

1.提高財務人員綜合素質(zhì)

新收入準則對收入的確認時點、計量基礎(chǔ)以及列報都有了更加明確、細化的規(guī)定，產(chǎn)生了較大變動。在會計準則發(fā)生重大變化的過渡時期，上市公司和相關(guān)會計協(xié)會應對會計從業(yè)人員進行相應的培訓，以確保財務人員對CAS14(2017)的解讀準確，提高財務信息的質(zhì)量。

2.促進社會監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督

促進社會監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督，主要是要提高社會審計機構(gòu)的監(jiān)督質(zhì)量，高質(zhì)量的審計能夠有效抑制企業(yè)的盈余管理程度[11]。提高社會審計機構(gòu)的監(jiān)督質(zhì)量，首先，需要加強審計從業(yè)人員對新收入準則的理解，特別是關(guān)于收入確認與計量以及列報的變動及其應用；其次，重視社會審計機構(gòu)審計責任的管理和監(jiān)督；最后，建議可由社會審計機構(gòu)來提供上市公司的盈余管理評估報告，由外部監(jiān)督壓力來預防企業(yè)的盈余管理。

3.加強上市公司管控

企業(yè)管理層應當對財務信息的真實性和可靠性負責。但是，有時管理層為追求利益會忽略財務信息的質(zhì)量要求[12]。如我國連續(xù)虧損的上市公司為了“保殼”，往往會在虧損的前后年份調(diào)節(jié)企業(yè)利潤[13]。因此，在新收入準則下，證券監(jiān)管部門應做出相應調(diào)整以配合新收入準則對企業(yè)進行管控，完善資本市場監(jiān)督和退市制度。

4.深化收入準則制訂與完善工作

在制訂和完善收入準則的過程中，應明確多種會計處理和估計方法的應用條件，從而縮小企業(yè)自主選擇的空間。此外，準則應在考慮成本效益的基礎(chǔ)上盡可能地提高企業(yè)信息披露程度，以約束企業(yè)盈余管理行為。

六、總結(jié)

在激烈的市場競爭中，上市公司普遍存在盈余管理行為。雖然上市公司進行盈余管理是在相關(guān)準則和法律規(guī)范的范圍內(nèi)進行的，但終其本質(zhì)仍為一種財務舞弊行為，違背了企業(yè)財務信息的真實性。并且，濫用盈余管理會阻礙企業(yè)甚至是資本市場的發(fā)展。因此，我們應該重視這些行為可能產(chǎn)生的嚴重危害，關(guān)注新收入準則下產(chǎn)生的盈余管理空間。會計準則要適應經(jīng)濟社會發(fā)展、與時俱進，一方面，要持續(xù)完善當前的準則；另一方面，對于新興的經(jīng)濟活動領(lǐng)域要及時研究分析其對財務信息的影響，及時制定準則加以規(guī)范。