燕 雯

（新疆財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830000）

1 關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的概述

1.1 關(guān)聯(lián)方交易概念

上市公司的關(guān)聯(lián)方由母子公司（控制）、聯(lián)營企業(yè)（共同控制）、合營企業(yè)（重大影響）構(gòu)成。關(guān)聯(lián)方交易即各關(guān)聯(lián)方間發(fā)生的產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移的事項，與價款是否獲得無關(guān)。另外，關(guān)聯(lián)方交易的判定應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)重于形式，應(yīng)將企業(yè)間發(fā)生的非常規(guī)性質(zhì)的聯(lián)盟和親情關(guān)系考慮在內(nèi)，許多不公允交易的行為都通過這種關(guān)系實現(xiàn)。

1.2 關(guān)聯(lián)方交易舞弊概述

1.2.1 關(guān)聯(lián)方交易舞弊動因

企業(yè)想展示較好的股價從而得到融資是舞弊的主要目的，加之關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜度高、隱蔽性強，上市公司更愿意選擇關(guān)聯(lián)方交易來操縱利潤。從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境分析，內(nèi)部控制監(jiān)督失效、管理層凌駕于內(nèi)部審計機構(gòu)之上、獨立董事淪為形式等都為舞弊提供了機會。從企業(yè)外部環(huán)境分析，現(xiàn)行法律對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的違規(guī)行為的處罰很小，這種違規(guī)成本低于潛在利益的行為助長了公司財務(wù)舞弊的風(fēng)氣。

1.2.2 關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段

關(guān)聯(lián)方交易舞弊的方式主要包括：關(guān)聯(lián)購銷舞弊、費用分?jǐn)偽璞?、受托?jīng)營舞弊、資金往來舞弊。上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的購銷活動虛構(gòu)經(jīng)濟交易、相互占用資金、進(jìn)行資金拆借、轉(zhuǎn)移上市公司費用、以不良資產(chǎn)更換優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)等手段虛構(gòu)利潤，提高報表業(yè)績。

1.2.3 關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的難點

我國現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定不是很清晰，有些企業(yè)雖然從形勢上看不屬于，事實上卻屬于關(guān)聯(lián)方，這無疑給審計添加了難題。因此，被審計單位惡意隱瞞信息就會給注冊會計師識別復(fù)雜的異常交易，確定重點審計范圍以及認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易披露合規(guī)性帶來極大的挑戰(zhàn)。此外，審計的性質(zhì)決定了職業(yè)判斷貫穿審計人員事前審計到出具審計報告的全過程，而其中微小的偏差都有可能產(chǎn)生審計風(fēng)險。在創(chuàng)業(yè)板注冊制的大環(huán)境下，關(guān)聯(lián)方交易舞弊隱蔽性強、復(fù)雜度高的特性更是給關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計增加了難度。

2 關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗現(xiàn)狀

關(guān)聯(lián)方交易會誘發(fā)非公允的關(guān)聯(lián)交易，增加財務(wù)舞弊的頻次和規(guī)模，這對我國資本市場的健康運行將會是一個巨大的威脅。判斷關(guān)聯(lián)方交易是否公允的關(guān)鍵是交易價格是否低于市場價格，但如果被審計單位存在串通舞弊、刻意隱瞞的行為，就會給審計人員判斷重大風(fēng)險帶來較大的困難。當(dāng)前，相關(guān)準(zhǔn)則制度對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管力度還不到位，缺乏針對性的實際操作指南，審計人員只能依照自己的職業(yè)判斷進(jìn)行審計。在風(fēng)險權(quán)衡方面，會計師事務(wù)所經(jīng)常需要選擇：一方面，出于資源分配和收入的考慮，不會為避免審計風(fēng)險而投入全部資源對審計項目徹查到底；另一方面，若審計風(fēng)險造成事實上的審計失敗，則會給事務(wù)所帶來訴訟危機和高額賠償。此外，證監(jiān)會對審計失敗的事務(wù)所和注冊會計師的懲處不夠嚴(yán)厲，主要是沒收收入、征收罰金以及取消證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可等。仔細(xì)研讀2007-2020年度《處罰決定書》，雖然證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和相關(guān)上市公司的處罰力度一直在加強，但懲處方式單調(diào)，罰沒金額低，這也給財務(wù)舞弊和審計失敗的頻頻發(fā)生提供了解釋。

3 基于GONE理論分析關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的原因

采用 GONE 理論有助于在關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計中結(jié)合被審計單位可能存在的財務(wù)舞弊因素，進(jìn)行合理的特別風(fēng)險假設(shè)，分析審計失敗的原因。

3.1 貪婪因素分析（Greed）

上市公司出現(xiàn)經(jīng)營困難，資金周轉(zhuǎn)不靈時，為避免股價下跌帶來的負(fù)面影響，管理層寧愿粉飾報表也不愿意付出心血扭轉(zhuǎn)現(xiàn)狀。如果企業(yè)文化重經(jīng)濟利益輕道德品質(zhì)，那么內(nèi)部控制制度就會失效，管理層很容易凌駕于內(nèi)部審計機構(gòu)之上。研究現(xiàn)有的財務(wù)造假案例，可以發(fā)現(xiàn)舞弊通常和管理層的道德品行有關(guān)。管理層在明知舞弊違法違規(guī)的情況下，仍可能因為對財富的貪婪喪失基本的職業(yè)素養(yǎng)。故意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，捏造可觀的報表數(shù)據(jù)，誘導(dǎo)投資者投資，進(jìn)而擴充企業(yè)財富，以獲得更好的職業(yè)前景和地位。而會計師事務(wù)所的審計人員如果遭遇公司財務(wù)壓力，那么實現(xiàn)真正的審計獨立就變得十分困難。審計人員有可能受利益關(guān)系的影響迎合上市公司的要求進(jìn)行舞弊，在整個審計過程中不盡職盡責(zé)的從細(xì)節(jié)中發(fā)現(xiàn)問題，對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)交易避而不見，為了自身利益出具無保留意見的審計報告。對于被審計單位惡意隱瞞的關(guān)聯(lián)交易，事務(wù)所如果重視起來，謹(jǐn)慎審查，就會發(fā)現(xiàn)隱藏的關(guān)聯(lián)交易，從而拒絕出具無保留意見的審計報告。然而，審計人員在利益的驅(qū)使下沒有保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，對異常交易現(xiàn)象既沒有給予過多的關(guān)注，也沒有施加更大的力度，最后造成審計失敗。

3.2 機會因素分析（Opportunity）

存在舞弊傾向的管理層獲取的舞弊機會與其在公司擁有的權(quán)利大小成正比。其次，會計準(zhǔn)則的使用不是完全統(tǒng)一的，存在較大的靈活性。

3.2.1 審計人員能力不足

注冊會計師在評判舞弊風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｌ貏e是部分公司的財務(wù)報表故意不公示關(guān)聯(lián)方交易，也有部分大公司雖然沒有故意隱瞞，但其股權(quán)設(shè)置的復(fù)雜性以及業(yè)務(wù)的多樣性給審計人員增添了關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險識別的難度，審計失敗的風(fēng)險加劇。而且，關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段不斷更新也給審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)技能帶來了更高的標(biāo)準(zhǔn)。審計人員只有不斷汲取知識，掌握各種有效的審計程序和方式，才可以精準(zhǔn)判別關(guān)聯(lián)方交易舞弊。如果審計人員在計劃階段能識別舞弊風(fēng)險，將其定義成高程度，并在后續(xù)過程中重點關(guān)注，就能有效避免審計失敗。

3.2.2 行業(yè)內(nèi)審計質(zhì)量偏低

我國審計行業(yè)的發(fā)展還不夠成熟，行業(yè)審計質(zhì)量偏低。一是會計師事務(wù)所為節(jié)約成本，對關(guān)聯(lián)方交易審計不會投入足夠的資源和精力，內(nèi)部交叉復(fù)核制度流于形式，無法以自我檢查的方式提高審計質(zhì)量。二是會計師事務(wù)所并未完全跟上大數(shù)據(jù)云技術(shù)的發(fā)展腳步，形成智能化分析的審計模式，對需要延伸審計的取證范圍也未做恰當(dāng)判斷。三是審計人員的風(fēng)險意識不強、專業(yè)知識不完備、審計判斷不理性與審計準(zhǔn)則不嚴(yán)格遵守等，這些因素都影響到了審計質(zhì)量的優(yōu)劣。

3.3 需要因素分析（Need）

在業(yè)績壓力與高薪刺激的雙重壓力下，管理層很可能利用關(guān)聯(lián)方對報表數(shù)字進(jìn)行修飾，來維持較好的業(yè)績和股價。隨著審計服務(wù)競爭日益激烈，一些會計師事務(wù)所利用低價競爭吸引項目，導(dǎo)致在審計過程中不得不節(jié)省成本來實現(xiàn)盈利。審計人員出于利益的誘惑，對上市公司的審計不能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，存在重大風(fēng)險評估不足、關(guān)聯(lián)方異常交易不夠重視的情形，最終出示不恰當(dāng)?shù)奶摷儇攧?wù)報告。這些都嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，給社會造成了不良影響，給自己和其他利益相關(guān)人帶來了經(jīng)濟損失。

3.4 暴露因素分析（Exposure）

因舞弊行為具有隱匿性與欺騙性，被發(fā)現(xiàn)的可能性大小與所受處罰的程度輕重會從結(jié)果導(dǎo)向影響舞弊行為。

3.4.1 相關(guān)制度及審計程序不健全

關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的準(zhǔn)則和法規(guī)并不健全，上市公司利用準(zhǔn)則和法律中的漏洞操縱交易定價的行為時有發(fā)生?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對企業(yè)的監(jiān)督有限，造成許多企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易的披露或是不夠充分或是不合規(guī)定。其次，相關(guān)制度不能隨關(guān)聯(lián)方交易手段的更新而升級，以至于不能給復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易審計提供有用的指導(dǎo)?，F(xiàn)行制度對審計人員的行為約束有限，注冊會計師對被審單位的財務(wù)報告沒有重大錯報提供的并不是絕對保證，而是合理保證。這在一定程度上削弱了審計人員對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的重視程度，成為了審計人員規(guī)避責(zé)任的借口。另外，針對關(guān)聯(lián)方交易中可能發(fā)生的舞弊，目前仍沒有一套合理高效的審計程序。除此之外注冊會計師利用法律漏洞幫助上市公司財務(wù)造假，也會造成審計風(fēng)險增加，進(jìn)而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

3.4.2 相關(guān)機構(gòu)監(jiān)管不嚴(yán)、懲處力度不大

證監(jiān)會對關(guān)聯(lián)方舞弊的監(jiān)管強度不大，懲處力度較小，不能從實質(zhì)上對違規(guī)的上市公司產(chǎn)生很鮮明的效果。研究證監(jiān)會《處罰決定》可以發(fā)現(xiàn)，只有部分財務(wù)舞弊的上市公司以及執(zhí)行審計工作的會計師事務(wù)所受到了處罰，還有許多關(guān)聯(lián)方交易舞弊的公司卻沒有受到懲處。此外，會計師事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本“上限”固定，并且有關(guān)機構(gòu)對事務(wù)所的懲罰多為沒收收入、罰款與警告，對簽字注冊會計師則多為罰款和警告。因此，現(xiàn)行制度在關(guān)聯(lián)方交易舞弊方面存在的監(jiān)管空白使得上市公司和審計人員有機可乘，利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤，造成審計質(zhì)量較低，審計失敗的結(jié)果。

4 完善關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的策略探討

4.1 加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)

關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為與企業(yè)內(nèi)部控制不完善密切相關(guān)，好的內(nèi)控環(huán)境可以有效抑制財務(wù)造假，降低審計失敗的風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立專門的關(guān)聯(lián)方交易管理監(jiān)督委員會實施監(jiān)督管理。內(nèi)部審計和外部審計的有效整合，將有助于事務(wù)所資源配置、發(fā)現(xiàn)被審單位隱藏的舞弊情況，確保審計證據(jù)可靠，進(jìn)而降低審計風(fēng)險，規(guī)避審計失敗。

4.2 完善相關(guān)法律法規(guī)

法律手段具有強制性，能保護(hù)投資者的權(quán)益，有效預(yù)防審計失敗。建立健全的關(guān)聯(lián)方交易信息披露的相關(guān)法律法規(guī)，確定商品定價，以保證買賣價格公平。充分發(fā)揮證監(jiān)會的監(jiān)管力度，加重對事務(wù)所和注冊會計師的行政處罰，有利于審計行業(yè)的市場競爭由數(shù)量化追逐轉(zhuǎn)為質(zhì)量化提升。依托國家“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管”系統(tǒng)將屢查屢犯的事務(wù)所和企業(yè)列入失信名單，對存在重大審計責(zé)任的事務(wù)所和注冊會計師進(jìn)行雙重處罰。針對審計失敗，培養(yǎng)投資者的法律維權(quán)意識，通過這一舉措可加大注冊會計師的民事責(zé)任承擔(dān)，對其行為進(jìn)行有效約束。

4.3 提升審計人員素質(zhì)

健全審計人員培訓(xùn)機制，強化團(tuán)隊專業(yè)水準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度較高，因此審計人員要始終具備職業(yè)謹(jǐn)慎，警覺企業(yè)的異常交易和審計過程中的問題，不盲目信賴企業(yè)的解釋和證據(jù)；還需關(guān)注企業(yè)與保薦機構(gòu)、律師事務(wù)所等業(yè)務(wù)及經(jīng)濟往來，思考是否存在合謀舞弊的可能；開展連續(xù)審計時，注冊會計師需特別關(guān)注在前期所獲取的內(nèi)控證據(jù)是否仍能適用于本期。同時要加強審計人員的職業(yè)道德教育，確保注冊會計師在整個審計過程中始終保持獨立性，不屈服于利益誘惑，從而出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，降低審計風(fēng)險。

4.4 強化會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量把控建設(shè)

完善內(nèi)部控制制度，遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，注冊會計師保持獨立性和必備的職業(yè)懷疑態(tài)度，是會計師事務(wù)所得以生存和發(fā)展的根本。會計師事務(wù)所應(yīng)對審計業(yè)務(wù)的計劃階段、實施階段以及報告階段的全流程的制度化的控制體系進(jìn)行完善，建立審計項目過程中的質(zhì)量監(jiān)督、檢查部門，采用抽查、實地檢查督導(dǎo)的形式保證審計質(zhì)量。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性和隱蔽性，事務(wù)所應(yīng)完善質(zhì)量復(fù)核機制，設(shè)立多級復(fù)核，交叉檢查的制度，對關(guān)鍵風(fēng)險點的審計底稿進(jìn)行多級復(fù)核，對審計流程進(jìn)行全面檢查，合理保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。同時加強對審計人員關(guān)于關(guān)聯(lián)交易方面的知識經(jīng)驗培訓(xùn)，督促會計師保持其獨立性，以降低審計失敗的風(fēng)險。

5 結(jié)語

注冊會計師在審計過程中，如果不對關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性和隱蔽性加以重視，就很難識別舞弊風(fēng)險，最終導(dǎo)致審計失敗。因此，審計行業(yè)需要制定更加嚴(yán)格的制度標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會計師事務(wù)所和上市公司的舞弊行為，同時要對審計人員的道德和專業(yè)技能進(jìn)行定期培訓(xùn)，以提升審計質(zhì)量。