嚴 蘭

（新疆財經(jīng)大學 會計學院，新疆 烏魯木齊 830012）

1 引言

自新冠肺炎疫情暴發(fā)以來，人們的身體健康受到了嚴重威脅，國家的經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)歷了前所未有的考驗，旅游業(yè)、零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)等行業(yè)遭受了巨大沖擊，此次疫情對醫(yī)療制作行業(yè)也造成了一定的影響。與其他行業(yè)不同的是，醫(yī)療制造行業(yè)具有高風險、高技術(shù)密集、高投入、高產(chǎn)出等特點，并且與人民群眾的身體健康息息相關(guān)，因此醫(yī)療制造行業(yè)受到了社會各方面的高度關(guān)注。然而，近些年來，我國醫(yī)藥制作上市公司財務(wù)造假事件頻發(fā)。例如，2019年康美醫(yī)藥和輔仁藥業(yè)被曝出財務(wù)報告存在重大虛報；2020年延安必康通過非法侵占公司資金虛增貨幣資金被立案調(diào)查；2021年亞太藥業(yè)通過虛增營收4.54億進行造假等。此類事件的發(fā)生對社會造成了極其不良的影響，其背后的原因不僅和公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡有關(guān)，也與醫(yī)藥制造上市公司審計信息披露質(zhì)量密切相連。盡管《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》要求上市公司披露關(guān)鍵審計事項，但醫(yī)藥制造公司披露的審計信息仍然存在著增量價值信息不足、內(nèi)容不全面、不規(guī)范、不便于閱讀等問題，這不利于我國醫(yī)藥制造行業(yè)進一步發(fā)展。因此，研究醫(yī)藥制造上市公司的關(guān)鍵審計事項披露問題具有重要的現(xiàn)實意義。

基于此，本文以2017-2020年醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司為研究對象，從定性和定量的角度出發(fā)，研究醫(yī)藥制造公司在披露關(guān)鍵審計事項過程中存在的問題，并提出相應(yīng)的完善建議。本文的研究結(jié)論有助于準則制定者評估政策實施效果、提高了醫(yī)藥制造上市公司審計信息披露質(zhì)量，同時有利于健全和完善我國審計監(jiān)督體系，為其他行業(yè)提供新的思路。

2 醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項披露分析

2.1 樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2017-2020年所有醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司為初始研究樣本，選擇2017年為研究起點的原因在于，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)定A+H股上市公司在2017年1月1日起（對應(yīng)2016年年度審計報告）率先執(zhí)行新審計準則，而所有A股上市公司于2018年1月1日起執(zhí)行（對應(yīng)2017年年度審計報告）。行業(yè)信息來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，關(guān)鍵審計事項披露數(shù)據(jù)來源于上市公司年度審計報告并手工處理得到。

2.2 關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量特征分析

表1列示了醫(yī)藥制造公司關(guān)鍵審計事項披露情況，從整體上看，2017-2020年醫(yī)藥制造上市公司披露數(shù)量在1-6項之間，平均披露數(shù)量在2項左右，大部分公司集中披露1-3項，披露2項的醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司占比最高，大約占樣本的63%左右。2017年的210家醫(yī)藥制造公司中，有1家公司沒有披露關(guān)鍵審計事項，2018年和2019年全部披露，2020年有2家公司尚未披露。進一步分析后發(fā)現(xiàn)，一部分審計報告滿足不披露關(guān)鍵審計事項的情形，而另一部分不符合規(guī)定。例如，康美藥業(yè)股份有限公司在2020年的審計報告中出具了無法表示意見，符合不披露關(guān)鍵審計事項的情形。而注冊會計師雖然在萬福生物2017年審計報告和安迪蘇2020年審計報告中均出具了標準無保留意見，但沒有披露關(guān)鍵審計事項且未說明原因，不符合相關(guān)監(jiān)管要求，這從側(cè)面反映出，醫(yī)藥制造公司仍然存在著內(nèi)容不規(guī)范的問題。

表1 醫(yī)藥制造上市公司關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量情況分析表

本文按照最新修訂的《上市公司行業(yè)分類指引》，將上市公司劃分為19個行業(yè)進行分析，表2為2017-2020年各行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量情況。平均上看，各個行業(yè)披露數(shù)量有所差異，行業(yè)披露項目平均數(shù)在0.74-2.45之間，金融行業(yè)披露關(guān)鍵審計事項的平均數(shù)最高，而衛(wèi)生和社會工作行業(yè)最少。從整體上看，處于醫(yī)藥制造行業(yè)中的上市公司披露關(guān)鍵審計事項的數(shù)目略高于行業(yè)平均水平，但與英國相比，我國披露平均數(shù)量還很低，這意味著注冊會計師可能在關(guān)鍵審計事項的選取和披露上較為謹慎。

表2 各行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計表

2.3 關(guān)鍵審計事項披露類型及頻次分析

表3列示了醫(yī)藥制造公司披露關(guān)鍵審計事項的類型及頻次情況，從統(tǒng)計結(jié)果可以看出，醫(yī)藥制造上市公司更傾向于披露收入確認、各類資產(chǎn)減值、股權(quán)投資等方面的關(guān)鍵審計事項。其中，披露收入確認事項的頻率最高，占樣本總數(shù)的60%左右，這意味著在100家醫(yī)藥制造公司中，平均60家公司披露了收入確認類的關(guān)鍵審計事項。披露頻率第二高的是各類資產(chǎn)減值類的關(guān)鍵審計事項，約占樣本總額的36%。而披露股權(quán)投資事項、合并事項以及關(guān)聯(lián)交易事項的公司占比較少?？傮w上看，醫(yī)藥制造行業(yè)內(nèi)披露審計信息的類型具有一定集中度，相似程度高，這從側(cè)面反映出了醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司在披露關(guān)鍵審計事項的過程中可能存在著個性化程度較低、增量信息不足、內(nèi)容同質(zhì)化等問題。

表3 醫(yī)藥制造上市公司關(guān)鍵審計事項披露類型及頻次統(tǒng)計表

2.4 關(guān)鍵審計事項披露形式分析

不同的醫(yī)藥制造上市公司披露關(guān)鍵審計事項的形式有所差異，具體形式包括表格和文字，表4列示了醫(yī)藥制造上市公司2017-2020年關(guān)鍵審計事項披露形式的統(tǒng)計表?？傮w上看，大部分醫(yī)藥制造公司采用純文字的形式披露審計信息，占總樣本的67%左右，而少數(shù)公司以表格的方式披露，占比約33%?？v向上看，2017年和2018年兩種披露方式下占比相差不大，但以文字形式披露的公司數(shù)量逐年下降，采用表格方式披露的公司數(shù)量逐年上升。

表4 關(guān)鍵審計事項披露形式統(tǒng)計表

3 我國醫(yī)藥制造上市公司關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

3.1 增量信息不足

本文從定性和定量兩個方面出發(fā)，分析了2017-2020年醫(yī)藥制造上市公司關(guān)鍵審計事項披露的現(xiàn)狀后發(fā)現(xiàn)，披露的關(guān)鍵審計事項針對性不強，存在著增量信息不足、“套臉”式文書等問題。具體而言，從數(shù)量上看，醫(yī)藥制造行業(yè)內(nèi)每年披露關(guān)鍵審計事項的平均數(shù)波動較小，且公司披露數(shù)量差距不大甚至完全一致。從披露類型及頻率上看，醫(yī)藥制造企業(yè)主要集中披露收入確認和各類資產(chǎn)減值事項，針對性不強，個性化程度低。因此，醫(yī)藥制造企業(yè)可能存在著套用上一年關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容的問題。例如，在安徽豐原藥業(yè)股份有限公司2018-2020年年度審計報告中，該公司均披露了收入確認以及應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失的關(guān)鍵審計事項，三年年報除了項目金額和時間有所不同之外，其余的表述包括實施的審計程序完全一樣。除此之外，還有很多企業(yè)存在著同樣的問題。例如，在華潤三九2017和2018年審計報告中，該公司披露的關(guān)鍵審計事項高度相似；海南海藥、普洛藥業(yè)、云南白藥、東阿阿膠等醫(yī)藥制造上市公司也存在著“模式化”的描述。《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》改革的初衷是增加信息含量，滿足閱讀者的信息需求，但在醫(yī)藥制造公司的審計報告中我們發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項的選取具有一定的重復(fù)性，并且審計師缺乏對事項的見解與思考。長以此往，就難免形成“例行公事”、“應(yīng)付檢查”的審計氛圍，不利于中國資本市場的發(fā)展。

3.2 內(nèi)容不規(guī)范

首先，醫(yī)藥制造上市公司存在著關(guān)鍵審計事項構(gòu)成要素缺失的問題?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》規(guī)定，關(guān)鍵審計事項應(yīng)當包括：引言段、子標題、該事項被認定為最為重要事項之一的原因、審計應(yīng)對以及索引這五個部分。然而，在實踐過程中部分審計報告缺失了認定原因、索引等內(nèi)容，存在著構(gòu)成要素不完整的情況，這不便于報告使用者快速查閱信息。其次，子標題存在著不嚴謹?shù)膯栴}。例如，四環(huán)生物在2018年的年報中對子標題的表述為“存貨資產(chǎn)跌價準備計提”，這與“存貨跌價準備”表達的是同一類別的關(guān)鍵審計事項，但注冊會計師將其混淆了，從側(cè)面反應(yīng)出其缺乏專業(yè)、嚴謹?shù)膽B(tài)度。最后，子標題的表述比較籠統(tǒng)，以收入確認為例，注冊會計師對小標題的表述僅僅概括為“收入”“確認收入”等，沒有充分體現(xiàn)行業(yè)特征且不夠細致。具體而言，延安必康在2019年的年報中對子標題的描述為“貴公司收入確認”，而處于交通運輸業(yè)的重慶路橋在其2017年年報中對此描述為“BOT項目收入確認”，相比之下，后者更能夠體現(xiàn)行業(yè)特色、具體且不復(fù)雜，更加有利于財務(wù)報表使用者迅速獲取信息，提高閱讀效率。

3.3 不便于報告使用者閱讀

我國醫(yī)藥制造行業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露包括純文字和表格兩種形式。在收集到的914份審計報告中，有911份披露了關(guān)鍵審計事項。其中，采用表格方式披露的報告有309份，占比33.92%，采用純文字方式披露的報告有602份，占比66.08%。也就是說在2017-2020年間，我國位于醫(yī)藥制造行業(yè)的大部分上市公司采用的是純文字形式披露關(guān)鍵審計事項，而只有少部分公司采用表格的方式披露。同時，本文進一步分析后發(fā)現(xiàn)，在2019- 2020年上市以及被“四大”審計后的醫(yī)藥制造公司更傾向于采用表格的方式披露關(guān)鍵審計事項?？紤]的原因可能是，財務(wù)報告使用者更偏向于通過簡便、快捷、高效的方式獲取信息，注冊會計師為此迎合用戶的需求，對外傳遞會計師事務(wù)所“專業(yè)”的信號。相比于純文字形式的披露，以表格方式披露的關(guān)鍵審計事項條理清晰、簡潔明了，增加了形式美，給讀者帶來良好觀感的同時，提升了信息傳遞效率。而絕大部分醫(yī)藥制造公司披露關(guān)鍵審計事項只是用文字進行簡單羅列，沒有突出重點，降低了報告的可讀性，不利于閱讀者迅速收集所需信息，給讀者造成了不便。同時，采用純文字方式披露信息，不便于財務(wù)報告使用者進行橫向比較，降低了審計報告的可比性。

4 我國醫(yī)藥制造上市公司關(guān)鍵審計事項披露的完善建議

4.1 提升注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)

針對醫(yī)藥制造公司披露關(guān)鍵審計事項增量信息不足、針對性不強等問題，本文提出以下兩方面的建議：一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)健全并完善關(guān)鍵審計事項的識別機制，鼓勵注冊會計師披露能體現(xiàn)出醫(yī)藥制造行業(yè)特性的個性化信息，積極推進被審計單位審查監(jiān)督工作，從根本上緩解“套臉”式文書、增量信息不足的問題。另一方面，注冊會計師還應(yīng)該加強學習新審計準則，增強對關(guān)鍵審計事項段的理解能力，積極參加相關(guān)的培訓(xùn)學習交流會，鞏固、更新專業(yè)知識，拓展知識框架，努力增強自身的專業(yè)素養(yǎng)，提升業(yè)務(wù)能力。同時，注冊會計師應(yīng)保持認真、嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，做到勤勉盡職，撰寫關(guān)鍵審計事項時要做到嚴謹并且細致、詳細而又簡潔，必要時可以參考四大會計師事務(wù)所出具的審計報告，同時還可以學習同行業(yè)關(guān)鍵審計事項的個性化語言，以此增強自身語言文字能力，提升關(guān)鍵審計事項披露的增量信息價值。

4.2 健全審計市場質(zhì)量監(jiān)管

監(jiān)管部門在促進社會和諧、推動經(jīng)濟發(fā)展等方面發(fā)揮著越來越重要的作用，同時也是保障我國資本市場正常運轉(zhuǎn)不可或缺的中堅力量之一。因此，為了解決關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容不規(guī)范的問題，本文提出以下建議：首先，我國監(jiān)督部門應(yīng)根據(jù)最新審計準則的規(guī)定，落實好對醫(yī)藥制造公司信息披露的監(jiān)督工作，強化監(jiān)督力度，提高審計信息披露質(zhì)量。同時，相關(guān)部門還應(yīng)不斷探索審計監(jiān)督的有效途徑，充分發(fā)揮監(jiān)督職能。其次，為了保證實際工作能夠順利開展，監(jiān)管部門還應(yīng)制定詳細的抽查機制，明確審查關(guān)鍵審計事項披露的內(nèi)容和細節(jié)，及時約談不符合披露要求的醫(yī)藥制造上市公司管理層，對披露不合規(guī)、情節(jié)比較輕的公司給予警告處分。情節(jié)重的，處以罰款，加大信息披露的違規(guī)成本，進一步約束醫(yī)藥制造公司關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容不規(guī)范的行為。最后，從會計師事務(wù)所的角度出發(fā)，會計師事務(wù)所應(yīng)建立并健全審計質(zhì)量控制體系，增加審計報告的復(fù)核頻率和審批人員，確保關(guān)鍵審計事項的披露內(nèi)容符合要求、恰當完整。

4.3 細化關(guān)鍵審計事項的指引條款

我國目前的審計準則還沒有明確規(guī)定關(guān)鍵審計事項的披露形式，因此為了解決關(guān)鍵審計事項段不利于報告使用者快速閱讀的問題，本文提出以下建議：首先，審計準則制定者應(yīng)高度重視審計信息披露形式帶來的弊端，細化審計準則的指引條款，豐富并明確關(guān)鍵審計事項的披露形式，同時在內(nèi)容上給予注冊會計師一定的自由發(fā)揮空間，做到求同存異，以此來增強信息的傳遞效率，提高關(guān)鍵審計事項披露的科學性和實用性。其次，為了保證審計準則的有效實施，會計師事務(wù)所應(yīng)定期組織相關(guān)的專業(yè)技能培訓(xùn)活動，必要時可以聘請專研關(guān)鍵審計事項的資深專家進行面對面授課，同時積極鼓勵注冊會計師采用圖表等更為直觀、生動的形式披露關(guān)鍵審計事項，以此增強審計報告的可讀性。最后，高質(zhì)量的審計報告離不開有效的監(jiān)管，因此，監(jiān)管部門應(yīng)不定期核查公司是否嚴格執(zhí)行準則規(guī)定的內(nèi)容，責令不符合規(guī)定的公司限期修改，以此來督促醫(yī)藥制造公司遵守規(guī)定，最大化審計準則的效用和效果。