王利彬

（中禾政通（北京）管理咨詢有限公司，北京 100085）

導言

依據(jù)十八屆三中全會的要求，2017年以來，我國開始構建新的政府會計體系。體系中新設立了一個資產(chǎn)類型即“基礎設施資產(chǎn)”，發(fā)布了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11號），并根據(jù)資產(chǎn)形成的特殊模式對政府與社會資本合作中的資產(chǎn)核算進行了規(guī)范。新的會計核算體系的建立為我國公路資產(chǎn)價值管理提供了制度基礎。在此基礎上，2020年,財政部和交通運輸部共同發(fā)布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號），要求所有交通基礎設施資產(chǎn)按照政府會計準則的要求入賬。筆者參與了幾個省的資產(chǎn)入賬工作，就入賬工作對收費公路管理的影響進行了思考和分析，供業(yè)內(nèi)同行探討。

一、基礎設施提供及管理的實踐和理論體系

（一）公共財政制度下的基礎設施管理

1.物品的經(jīng)濟屬性

現(xiàn)代經(jīng)濟學根據(jù)物品使用的排他性和競爭性特點，將物品分為私人物品、公共物品、共有資源和自然壟斷四類。在效率原則下，私人物品由市場提供，公共物品由政府提供是最高效的經(jīng)濟體系。從而市場機制用其看不見的手，以競爭的方式提供私人物品，而政府通過公共財政體系提供公共物品。而對于共有資源和自然壟斷產(chǎn)品的提供，各市場經(jīng)濟體系根據(jù)發(fā)展歷程、發(fā)展階段的不同以及體制設置的不同而各不相同。

2.基礎設施的含義及主要提供方式

上世紀40年代末，西方經(jīng)濟學界對那些為社會生產(chǎn)提供一般條件的“基礎設施”行業(yè)進行了廣泛的討論，并成為經(jīng)濟學領域重要的研究內(nèi)容?；A設施通常有非排他性和非競爭性，因而作為共有資源和自然壟斷產(chǎn)品管理，各市場經(jīng)濟體系對基礎設施的提供采取了多種不同的模式。

多數(shù)成熟市場經(jīng)濟國家的基礎設施都是在較長一段發(fā)展時期逐步建立和完善的。根據(jù)基礎設施的特點和經(jīng)濟發(fā)展模式不同，各國一般將非排他性但有競爭性的共有資源，如公路，作為準公共產(chǎn)品，主要由政府采用公共財政提供，而將有排他性但競爭性不強的自然壟斷產(chǎn)品，如電力和供水等，采用政府所有的公共事業(yè)單位或國有企業(yè)提供和管理。

3.部分發(fā)達國家對基礎設施的政府核算

自然資源類基礎設施由國有企業(yè)管理，一般都有較為健全的資產(chǎn)管理及會計核算體系。但共有資源類基礎設施由政府投資建成后，是否形成資產(chǎn)，如何進行核算等，各國的做法都并不一致。多數(shù)國家對于不帶來收入的基礎設施不作為資產(chǎn)管理，少數(shù)國家對基礎設施的價值管理進行了探索。

美國政府會計準則委員會（GASB）在其第34號公告《州和地方政府基本財務報告和管理層討論與分析》中明確規(guī)定關于部分資本資產(chǎn)應當按歷史成本法計量，但并不強制要求納入政府會計。英國經(jīng)過上個世紀的私有化改革后，政府基礎設施主要是道路。英國政府引入了資源會計的理念核算道路交通基礎設施，在資產(chǎn)負債表中，對道路網(wǎng)絡至少每5年采用重置成本進行一次全面估值，以反映道路網(wǎng)絡的真實狀況。澳大利亞會計準則AAS29《政府部門的財務報告》對前期取得但未確認的資產(chǎn)以凈現(xiàn)值成本作為計量基礎，并規(guī)定非流動資產(chǎn)的重估基礎可采用凈現(xiàn)行成本或其他計量基礎，以5年為周期對一類資產(chǎn)的所有項目依次進行重估，并要求對基礎設施資產(chǎn)計提折舊。

（二）基礎設施的特許經(jīng)營

1.特許經(jīng)營理念的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，基礎設施在提供基本公共服務的同時，還產(chǎn)生了差異化的高效率服務需求，并要求通過收取合理的費用來補償高效服務而產(chǎn)生的成本。特許經(jīng)營的理念應運而生。簡單的講，公共項目特許經(jīng)營就是指政府在規(guī)定的時間期限內(nèi)，通過特許授權，把公用事業(yè)性質(zhì)項目的一部分，尤其是提供高品質(zhì)服務的需求的部分，交給私營性質(zhì)公司進行，以開發(fā)建設和經(jīng)營維護基礎設施的方式。在市場經(jīng)濟國家，特許經(jīng)營的重要特征之一是政府擁有基礎設施的最終所有權，而經(jīng)營企業(yè)擁有的是附著在基礎設施之上的無形資產(chǎn)，即特許經(jīng)營權。

2.特許經(jīng)營的政策要求

2015年，由國家發(fā)改委等六部委共同發(fā)布的《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》明確了特許經(jīng)營行為的法律地位。文件中規(guī)定，基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營，是指政府采用競爭方式依法授權中華人民共和國境內(nèi)外的法人或者其他組織，通過協(xié)議明確權利義務和風險分擔，約定其在一定期限和范圍內(nèi)投資建設運營基礎設施和公用事業(yè)并獲得收益，提供公共產(chǎn)品或者公共服務。文件還規(guī)定了以能源、交通運輸、水利、環(huán)境保護、市政工程等基礎設施和公用事業(yè)領域為主的適用范圍。同一階段在全國推廣實施政府與社會資本合作（PPP）模式時，理論界和財政部門都將特許經(jīng)營作為實現(xiàn)PPP的一種方式。

3.特許經(jīng)營基礎設施的資產(chǎn)價值管理

由于我國特許經(jīng)營的理念形成較晚，早期的基礎設施提供都按一般的市場品的管理模式進行。2008年財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第2號》首次規(guī)定BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，取得的公路收費權只能確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。2014年以后構建的政府與社會資本合作相關會計制度中，明確規(guī)定社會資本方對基礎設施僅持有特許經(jīng)營權無形資產(chǎn)，對基礎設施資產(chǎn)沒有所有權。

（三）我國公路基礎設施的價值管理現(xiàn)狀

1.不收費公路管理

改革開放前，我國公路建設資金主要來源于財政資金，建設完成移交給公路管理部門時，一般會計處理是對公路建設撥款予以核銷，不將其認定為公路管理單位的資產(chǎn)，公路管理部門對公路僅進行實物管理而不進行價值管理，不收費公路的這種做法一直延續(xù)至今。

2.政府還貸路的價值管理

改革開放后，政府貸款收費還貸公路開始出現(xiàn)。由于能夠通過貸款融資發(fā)展公路事業(yè)，政府還貸路成為各省公路建設和管理方式的重要選擇。隨著管理體制的不斷變革，政府還貸收費公路形成了事業(yè)單位管理和企業(yè)管理兩種模式。其中，事業(yè)單位管理的政府還貸收費公路中一部分沿用了不收費公路的模式，在公路竣工交付使用后，對公路建設撥款予以核銷，不進行價值管理；另一部分政府還貸公路和由企業(yè)管理的政府還貸收費公路一般作為固定資產(chǎn)進行價值核算。

3.經(jīng)營性收費公路的價值管理

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的完善，法律法規(guī)以及政策逐漸成熟。國內(nèi)外經(jīng)濟組織依法投資建設或受讓的公路，作為收費公路中重要的一種嘗試逐漸發(fā)展起來，并于1995年在《公路法》中獲得了法律地位。財政部和交通部先后于1997、1998年頒布的《高速公路公司財務管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》中規(guī)定，公路及構筑物（包括路基、路面等）可作為固定資產(chǎn)核算，公路經(jīng)營權可作為無形資產(chǎn)進行核算。在實際核算中，有的企業(yè)將公路基礎設施作為固定資產(chǎn)進行核算，有的將公路經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)核算。通常的原則是，企業(yè)自建的公路在“固定資產(chǎn)”科目核算，而受讓經(jīng)營權的收費公路在“無形資產(chǎn)”科目核算。

二、政府會計準則對基礎設施資產(chǎn)的要求

（一）我國政府會計準則體系的建立背景和框架

1.政府會計準則建立的歷史背景

多年來，我國在政府會計領域?qū)嵭械氖且允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎的預算會計標準體系。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，現(xiàn)行會計體系不能如實反映政府“家底”，無法充分反映政府運行成本，政府財務報告信息提供不完整等問題被提出來。于是黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署。

2.政府會計準則體系的建立

2015年10 月，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）。以此為基點，隨后幾年發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、政府儲備物資、會計調(diào)整、負債、財務報表編制和列報等準則，并根據(jù)需要配套發(fā)布了應用指南及問題解答等文件，構建了相對全面的政府會計準則體系。

尤其是政府會計準則第5號《公共基礎設施》和10號《政府和社會資本合作項目合同》兩個文件的印發(fā)，在政府會計體系內(nèi)設立了一項新的資產(chǎn)形態(tài)，即基礎設施資產(chǎn)，并按照資產(chǎn)形成方式設計了管理規(guī)則，補充并完善了基礎設施資產(chǎn)價值管理的制度。

3.改革進程中的制度銜接

為了明確政府會計制度改革中的一些銜接問題，2018年，財政部發(fā)布《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）和《 財政部關于印發(fā)〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會〔2018〕3號）。同時，以交通運輸基礎設施作為制度改革的第一個行業(yè)，財政部、交通運輸部共同發(fā)布了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）。

（二）政府會計準則中基礎設施資產(chǎn)管理的要點

1.公共基礎設施的概念

政府會計系列準則對公共基礎設施作出了定義，是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，同時具有三個特征的有形資產(chǎn)：（1）有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。其中，交通基礎設施包括公路、航道、港口等。雖然這個定義是描述性的，存在邊界不清晰的問題，但也是目前為止最為明確的關于基礎設施的定義。

2.公共基礎設施的確認和初始計量

按照規(guī)范，公共基礎設施滿足兩個條件，第一，與該公共基礎設施相關的服務潛力很有可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；第二，該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量時，應當由按規(guī)定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。公共基礎設施在取得時應當按照取得成本進行初始計量。

3.公共基礎設施的會計核算

按照制度，政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。

為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用；為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計入公共基礎設施成本。

在原有公共基礎設施基礎上進行改建、擴建等建造活動后的公共基礎設施，其成本按照原公共基礎設施賬面價值加上改建、擴建等建造活動發(fā)生的支出，再扣除公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定。

4.公共基礎設施的政府與社會資本合作

政府和社會資本合作（PPP）項目中屬于以下四種類型的：第一，由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項目資產(chǎn)；第二，使用社會資本方現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)；第三，政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項目資產(chǎn)；第四，社會資本方對政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進行改建、擴建形成的PPP項目資產(chǎn)，政府方應當按照《政府會計準則第5號—— 公共基礎設施》的要求確認為公共基礎設施資產(chǎn)。

（三）企業(yè)會計準則下的基礎設施核算

1.企業(yè)核算基礎設施的基本要求

2008年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，BOT項目建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并按照不同的情況分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（即特許經(jīng)營資產(chǎn)）。同時明確要求BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

2021年1月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第14號》規(guī)定，社會資本方與政府方簽訂合同，并約定社會資本方在運營期間代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務且因此獲得補償，當政府方控制或管制公共產(chǎn)品和服務的類型、對象和價格，且合同終止時政府方控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權益時，企業(yè)應當將PPP資產(chǎn)入賬進行價值管理。

2.企業(yè)核算基礎設施的入賬資產(chǎn)類型

社會資本方在項目運營期間有權向獲取公共產(chǎn)品和服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，應當將相關PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的規(guī)定進行會計處理。社會資本方在項目運營期間，有權收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）條件的，應當將該權利確認為應收款項，以金融資產(chǎn)的規(guī)定進行會計處理。

三、政府會計準則對收費公路資產(chǎn)價值管理的要求

（一）收費公路入賬的原則

根據(jù)政府會計準則5號以及相關政策法規(guī)，無論是經(jīng)營性收費公路還是政府還貸收費公路，其實物資產(chǎn)均由政府及其所屬部門按照基礎設施資產(chǎn)形態(tài)入賬。

公路經(jīng)營企業(yè)通過受讓或投資建成的公路，并沒有取得公路實物資產(chǎn)的所有權，而是取得了以公路收費權為核心的特許經(jīng)營權。資產(chǎn)核算按照企業(yè)會計準則的無形資產(chǎn)核算。

（二）收費公路的日常核算

1.基礎設施資產(chǎn)的折舊攤銷

按照準則，政府會計主體對基礎設施持續(xù)實施良好的維護使得其性能得到永久維持，可以不計提折舊。理論上講，公路建成后，公路的路基工程是可以永續(xù)使用的。而在當前我國公路養(yǎng)護規(guī)范要求下，路面也能得到較好的維護。因此，公路性能得到永久的維護，符合不計提折舊的條件。

2.基礎設施資產(chǎn)后續(xù)支出的核算原則

由于不計提折舊，為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用。而為增加公共基礎設施使用效能而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當進行資本化，計入公共基礎設施成本。

3.經(jīng)營性收費公路的日常核算

經(jīng)營性收費公路主體獲得的是附著在公路公共基礎設施資產(chǎn)之上的無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權，其日常核算及折舊攤銷方式應當按照企業(yè)會計準則實施。改擴建的支出應當根據(jù)實際情況改變特許經(jīng)營權價值。

（三）一些特殊情況的暫時處理

以上要求是項目所有程序都按照規(guī)范實施后收費公路資產(chǎn)價值管理應當遵循的規(guī)則。考慮到早期收費公路政策不完善時產(chǎn)生的一些特殊情況，《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）中提出了采用備查簿暫時入賬，待相關事項和規(guī)定明確后再做入賬核算的原則。

1.有收費公路背景的資產(chǎn)處理

如二級路撤站后，債務尚未完全化解，還由企業(yè)管理的資產(chǎn)。這類資產(chǎn)如果相關債務已經(jīng)由政府承擔的，則資產(chǎn)應當及時從企業(yè)資產(chǎn)負債表中剝離，作為基礎設施資產(chǎn)交由相應的管養(yǎng)主體入賬；如果相關債務還歸類為企業(yè)債務沒有得到妥善處理，建議企業(yè)方仍按照原會計核算方式實施，同級政府方記入備查簿，待債務化解后再向政府管理主體移交。

2.沒有按政府與社會資本合作程序?qū)嵤┑慕?jīng)營性公路

沒有作為政府與社會資本合作模式實施的經(jīng)營性公路，企業(yè)方已經(jīng)入固定資產(chǎn)賬的，由政府方設置備查簿進行登記，待后續(xù)相關規(guī)定明確后，再進行調(diào)整。

3.企業(yè)管理的政府還貸收費公路

按照《收費公路管理條例》的基本思路，政府還貸收費公路或政府收費公路應當是由不以贏利為目的的機構管理，債務由同級政府承擔，收費收入實行收支兩條線。但實踐中，政府收費公路多由企業(yè)建設和管理，債務也沒有認定為政府債務。企業(yè)將政府收費公路納入資產(chǎn)負債表，做大了企業(yè)的總資產(chǎn)，提高了企業(yè)信用，并采取信用貸款的方式間接積累了債務。根據(jù)文件精神，對于這類資產(chǎn)，企業(yè)不改變會計核算方式，相應的政府方納入備查簿管理。

四、新的記賬要求對收費公路運營的影響

（一）我國收費公路的現(xiàn)狀

1.收費公路政策的產(chǎn)生和重大貢獻

自從1984年12月國務院第54次常務會議上將“貸款修路、收費還貸”作為促進公路事業(yè)發(fā)展的政策，此后1995年公路法和2008年收費公路管理條例的出臺完善了收費公路制度。2010年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在我國已建成的高等級公路中，所有的高速公路、80%的一級公路、44%的二級公路，都是依靠“貸款修路，收費還貸”政策得以實施的。公路收費政策有力地促進了我國公路交通的發(fā)展。

2.我國收費公路的構成

根據(jù)2021年全國收費公路統(tǒng)計公報，截至2020年末，全國收費公路里程17.92萬公里，占公路總里程519.81萬公里的3.45%。其中，高速公路15.29萬公里，一級公路1.74萬公里，二級公路0.79萬公里，獨立橋梁及隧道1068公里，占比分別為85.3%、9.7%、4.4%和0.6%。收費公路里程中，政府還貸公路里程8.26萬公里，占比為46.1%；經(jīng)營性公路里程9.57萬公里，占比為53.4%。

（二）經(jīng)營性收費公路入賬方式發(fā)生根本轉(zhuǎn)變

1.企業(yè)管理收費公路的政策依據(jù)

1994年原交通部發(fā)布的《關于轉(zhuǎn)讓公路經(jīng)營權有關問題的通知》明確規(guī)定“國家允許外商或國內(nèi)非交通管理部門獨資、合資建設和經(jīng)營公路”。1996年原交通部發(fā)布的《公路經(jīng)營權有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》，使公路經(jīng)營權轉(zhuǎn)讓有了規(guī)范的法規(guī)依據(jù)。此后，公路法和收費公路管理條例明確了經(jīng)營性收費公路由國內(nèi)外經(jīng)濟組織建設運營管理。

2.經(jīng)營性收費公路管理現(xiàn)狀

目前全國經(jīng)營性收費公路合計有9.57萬公里。按1997、1998年頒布的《高速公路公司財務管理辦法》和《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》相關規(guī)定，如第一部分所述，典型做法有兩種，一種是自建的收費公路，直接結轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)；另一種是，在受讓收費公路權時按無形資產(chǎn)入賬，或者自建的收費公路按照會計準則的要求作為無形資產(chǎn)入賬。根據(jù)各方披露的信息和調(diào)研了解的情況，經(jīng)營性收費公路按固定資產(chǎn)入賬的比例較高，僅有少量以無形資產(chǎn)入賬。

3.需要做的調(diào)整

按照當前的會計制度要求，經(jīng)營性收費公路實物性資產(chǎn)的入賬需要按基礎設施資產(chǎn)科目記入到政府或政府所屬的單位賬下，而經(jīng)營企業(yè)對基礎設施只有特許經(jīng)營權，因而無論投入多少資金，只能依據(jù)BOT或PPP協(xié)議以特許經(jīng)營資產(chǎn)入賬。這就意味著現(xiàn)行的經(jīng)營性公路管理企業(yè)如果按規(guī)范辦理，就需要做大量的調(diào)賬工作。

4.更復雜的影響

會計信息的變化當然不僅僅在于調(diào)賬。更復雜的影響：首先，資產(chǎn)價值是否會發(fā)生改變。由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值認定依據(jù)并不一致，如果調(diào)賬，是否需要重新資產(chǎn)評估并認定價值依據(jù)就將是對收費公路行業(yè)影響最大的因素。其次，有些國有公路經(jīng)營企業(yè)為了降低資產(chǎn)負債率，對收費公路固定資產(chǎn)進行了重新評估并產(chǎn)生了資產(chǎn)增值，如果調(diào)賬是否認可資產(chǎn)增值部分。第三，相對于以前的固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的記賬規(guī)則就有可能發(fā)生變化，如折舊方式和資本化的方式都會發(fā)生重大變化。以上三點都將在很大程度上影響經(jīng)營性收費公路企業(yè)的運營，如果處理不好，也可能會影響行業(yè)融資的環(huán)境，因此，目前政府方作為備查簿記錄是較為妥當?shù)囊环N做法。

（三）從根本上影響了政府還貸路的管理模式

1.政府還貸路的政策依據(jù)及變化

1984年收費公路制度建立之初的基本理念就是“貸款修路收費還貸”，而在當時經(jīng)濟背景下修路的主體只有政府。隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的不斷完善，政府還貸路的政策環(huán)境也不斷變化。1996年，國務院發(fā)布《關于加強預算外資金管理的決定》，要求政府還貸收費公路的收費收入作為政府性基金，應當執(zhí)行收支兩條線。2015年新的預算法實施，規(guī)定政府不能直接通過金融機構貸款形成債務。政府還貸的理念已經(jīng)與市場經(jīng)濟財稅體系不兼容。此后在《收費公路管理條例》的修訂稿中將政府還貸路修改為政府收費公路，按規(guī)范是政府主導的采用自有資金和專項債投資建設的收費公路。

2.政府還貸路的管理現(xiàn)狀

雖然2004年頒布的《收費公路管理條例》規(guī)定，政府還貸公路應由不以營利為目的的經(jīng)濟組織負責建設與收費管理，但實際上由于企業(yè)管理政府還貸路有較多的稅收和融資優(yōu)勢，為了融通資金發(fā)展公路事業(yè)，各省的政府還貸路絕大多數(shù)還是采用國有企業(yè)管理的模式，其中有些省份還是按收支兩條線將收費收入預算給國有企業(yè)。對于政府還貸路的資產(chǎn)，絕大多數(shù)企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算，僅有極少部分企業(yè)將建成的政府還貸收費公路核銷后沒有入賬。

需要說明的是，雖然近幾年在收費公路管理條例修訂的背景下，一部分政府還貸收費公路采用專項債實施，但多數(shù)專項債都轉(zhuǎn)由企業(yè)投資收費公路并進行管理了，因而資產(chǎn)也不是行政事業(yè)單位入賬。

3.需要做的調(diào)整

根據(jù)財政部和交通運輸部聯(lián)合發(fā)布的《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）相關要求，對于車輛通行費納入政府性基金預算管理且相應的債務由政府償還的政府收費公路（包括存量的政府還貸公路），由負責編制車輛通行費支出預算的交通運輸行政事業(yè)單位作為記賬主體。這實際上對規(guī)范的政府還貸路提出了要求，管理主體和入賬主體都是行政事業(yè)單位，入賬的資產(chǎn)是行政事業(yè)性資產(chǎn)，而相應的債務也納入政府償還。

4.更復雜的影響

考慮到我國政府還貸路管理的實際狀況，事實上的影響至少還會波及到如下幾方面：第一，全面影響政府還貸路的管理模式。按照當前全國的發(fā)展趨勢，各省政府還貸路的管理基本上全部都由企業(yè)實施，并且由企業(yè)承擔相應的債務。如果按以上規(guī)則，管理主體移交回政府，債務也相應移交。第二，大量的非債券類債務難以定性。那些按政府還貸路審批并貸款而產(chǎn)生的，由企業(yè)承擔的債務，也由于涉及政府債的嚴格監(jiān)管而難以定性，更難化解。第三，大量的其他債務難以落實。國有的政府還貸路管理企業(yè)借助大量的資產(chǎn)規(guī)模和每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流，提高了信用等級，進一步舉借債務發(fā)展交通行業(yè)。如果按照文件的要求將企業(yè)的政府還貸路進行剝離，其結果可能是企業(yè)的債務規(guī)模難以承受。

（四）對未來收費公路管理的影響

1.企業(yè)用政府專項債建設政府收費公路是否可行

考慮到基礎設施資產(chǎn)全部作為“基礎設施資產(chǎn)”核算，而這一科目僅在行政事業(yè)單位的會計目錄中核算，理論上來說，企業(yè)用專項債建設政府收費公路就不符合政府會計管理體系。

2.存量的其它收費公路需要明確資產(chǎn)屬性

《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）規(guī)定，除按PPP、BOT等經(jīng)營性收費公路以及政府還貸收費公路情形外的收費公路，已由企業(yè)方入賬的，地方交通運輸主管部門應當設置備查簿進行登記，待后續(xù)相關規(guī)定明確后再進行調(diào)整。也就是說，沒有進行規(guī)范的PPP或者特許經(jīng)營操作的且企業(yè)已經(jīng)將資產(chǎn)入賬，還有相關債務需要處理的，由政府設置備查賬進行過渡性入賬，待相關規(guī)定清晰后再明確賬務處理方式。未來收費公路資產(chǎn)管理的一個重點將是確認收費公路屬性，以往打政策擦邊球的方式將無法入賬。

3.不收費公路的債務要盡快清理

現(xiàn)實中存在著一些由企業(yè)舉債形成的非收費公路，或者由原來收費公路撤站形成的非收費公路，其債務并沒有由政府承擔，而是由企業(yè)承擔，考慮到資產(chǎn)債務相匹配的原則，資產(chǎn)雖然是不收費公路，但也無法納入政府或者所屬部門的資產(chǎn)負債表中，比較妥善的做法還是設置備查賬進行過渡處理，待相關債務解決后再按不收費公路的一般做法入賬。

結束語

收費公路會計核算是一個歷史背景復雜、工作頭緒眾多的事項，為了統(tǒng)一標準、明確規(guī)范，各級政府部門都有大量的基礎工作需要完成。財政部、交通運輸部要繼續(xù)完善收費公路相關財稅和行業(yè)管理政策，省級政府要合理處置權益關系、化解債務等歷史問題，而基層和企業(yè)需要通過精細化管理落實好各項要求。此項工作任重而道遠，需要各方同仁共同努力，才能實現(xiàn)規(guī)范管理，良性發(fā)展。