張 麗

（長春中至成會計師事務所，吉林 長春 130012）

在政府會計制度施行前，事業(yè)單位基本建設投資按照《國有建設單位會計制度》單獨建賬，單獨核算及編制會計報表，很多單位的基建賬游離于單位大賬之外，造成事業(yè)單位財務賬表數(shù)據(jù)不完整 。雖然財政部于2012年修訂的《事業(yè)單位會計制度》要求事業(yè)單位對基本建設投資按原規(guī)定單獨建賬、單獨核算的同時，要將基本建設投資完成情況定期匯入事業(yè)單位會計核算，這一規(guī)定權解決了基本建設投資賬長期游離于事業(yè)單位賬之外的問題，但事業(yè)單位的全面財務狀況還是不能完整地反映出來。

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《關于印發(fā)〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的通知》（財會〔2017〕25號），從2019年1月1日起施行，要求事業(yè)單位的基本建設項目在單位財務大賬中統(tǒng)一進行會計核算。“總說明”第四條規(guī)定“單位對基本建設投資應當按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保存項目資料完整”，按照此規(guī)定，事業(yè)單位應當在新舊會計制度銜接轉換過程中，將基本建設賬數(shù)據(jù)徹底并入單位統(tǒng)一賬簿中，并注銷原基本建設賬。

事業(yè)單位的基建項目往往投資額度大、建設周期長、資金來源多樣。如何在政府會計制度賬中將基建項目賬與日常經(jīng)濟業(yè)務核算區(qū)分開，成為困擾很多事業(yè)單位會計人員的一個難題。

2018年2月1日，財政部印發(fā)了《關于印發(fā)〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會〔2018〕3號），為新舊會計制度順利過渡，對單位執(zhí)行新制度的有關銜接問題進行了規(guī)定。在通知中對單位執(zhí)行《政府會計制度》有關銜接問題做了比較詳細的規(guī)定，但由于各單位的情況不同，在實際執(zhí)行過程中還是會遇到各種各樣的問題，制度執(zhí)行的也是千差萬別。

因工作性質(zhì)，筆者接觸到了一些行政事業(yè)單位，在筆者看來，這些單位的政府會計制度會計核算雖然將基建項目賬納入了單位政府會計制度賬中，但并沒有真正做到基建項目單獨核算。多數(shù)只是簡單地增加了基建項目會計科目，或者設置項目輔助核算，這樣雖然也能查到基建項目的一些情況，但卻造成單位政府會計制度賬龐雜，基建項目財務信息不完整、不清晰，基建項目較多的，容易出現(xiàn)串項錯誤。

針對這些情況，筆者結合客觀實際，對政府會計制度下實現(xiàn)基建項目單獨核算進行了歸納總結。要達到既按制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，又能按項目單獨核算的目的，在并賬時就應考慮項目單獨核算的問題。由于一個單位可能涉及多個基本建設項目的核算，簡單的依靠設置會計科目來達到單獨核算的目的比較困難，較為方便的方法是通過輔助核算。通過設置輔助核算的方式，不但能夠?qū)崿F(xiàn)項目單獨核算的目的，而且還可以通過設置多重輔助核算，使得項目核算更加清晰、完整。

筆者認為，通過以下三個手段并用的方式，基本能夠?qū)崿F(xiàn)在不額外增加科目的情況下實現(xiàn)基建項目在政府會計制度下真正單獨核算的目的。

一、會計科目的設置

會計科目設置的總體要求是：不額外增加會計科目，通過設置輔助核算來區(qū)分不同基建項目，區(qū)分不同項目的客商往來，達到基建項目核算的目的。

（一）項目輔助核算

在建立政府會計制度賬設置會計科目時，要將所有科目設置為項目輔助核算，這是實現(xiàn)基建項目單獨核算的第一步，通過該設置，基本可以實現(xiàn)基建項目成本費用單獨查詢。但筆者認為，這離真正的基建項目單獨核算還差很遠，基本上不能算作基建項目單獨核算，單獨核算應該是自成體系、類別完整、自身平衡、憑證獨立、賬簿獨立，幾乎可以算做單獨一套賬，只不過是包含在政府會計制度大賬中的基本建設項目賬。

（二）客商輔助核算

設置項目輔助核算目的是通過客商輔助核算來進行原基建賬中的往來的核算，包括預付工程款、預付備料款、應付工程款、履約保證金、質(zhì)量保證金等科目，設置這些會計科目的客商輔助核算時需注意，設置的客商要進行分類，將不同的基建項目作為不同的類別，不同類別的客商再單獨編號，這樣可以避免不同基建項目往來單位出現(xiàn)串用的現(xiàn)象的發(fā)生。做到一套賬一個客商類別，一套客商檔案，會計科目共用，客商檔案不共用。

二、會計憑證的設置

會計憑證不再統(tǒng)一設置為記賬憑證，而是以基建項目名設置憑證類別，如為某某項目的憑證就設為某某項目憑證。這樣設置憑證類別后，不同憑證類別單獨編號，可以單獨裝訂，不同項目原始憑證完整詳細、一目了然，關鍵是不影響整套政府會計制度大賬的完整性，基建項目賬只是政府會計制度大賬中的一部分，只不過是單獨編號，單獨裝訂，既有政府會計制度大賬，又有基建項目單獨的賬。這有點像有些單位有兩個職能，一套人馬，兩塊牌子。職能分立、資源共享。

三、增加項目往來核算

此處說的項目往來核算，并不是項目輔助核算，而是單位機關賬與基建項目之間的往來核算。之所以要增加項目往來核算，是因為在同一套政府制度大賬設置了不同會計憑證類別，造成有些會計科目不同項目類別共用，造成同一類別會計憑證試算不平。為此需增加項目往來核算，通過往來科目過渡，可以消除不同類別會計憑證共用一張會計憑證的矛盾，同一類別會計憑證試算平衡。通過這一手段可以做到任何一個基建項目自身都能做到會計核算資料清晰、完整。

思路有了，那么如何付諸實施呢？首先，按以上思路建立政府會計賬，對統(tǒng)一會計科目增設項目輔助核算以及客商輔助核算，增加基建項目會計憑證類別，增加用于核算單位本體與各基建項目間往來的科目，各往來依然可以使用客商輔助核算來實現(xiàn)。由于原基建項目會計核算的主要依據(jù)是《基本建設財務管理規(guī)定》（財建〔2002〕394號）、《財政部關于解釋執(zhí)行中有關問題的通知》（財建〔2003〕724號）、《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45號）和國有建設單位會計制度補充規(guī)定》（財會字〔1998〕17號）等，筆者認為這些依據(jù)除不再單獨設賬外，其他規(guī)定仍可適用，尤其是投資成本核算部分，所以在政府會計賬中設置會計科目時，將基建項目成本設置在“在建工程”科目，同時下設建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資四個二級科目。繼續(xù)延用原來的核算方式，也與原基建賬對應一致。其次，要對原有基建賬資產(chǎn)、負債、收入和支出進行全面清查、盤點和核實。在原有基建賬簿數(shù)據(jù)真實、準確的前提下，按照《國有建設單位會計制度》的要求，編制2018年12月31日《基建賬會計科目余額表》，然后再依據(jù)《基建賬會計科目余額表》編制與政府會計制度會計科目余額對照表，作為基建賬并入政府會計制度賬的依據(jù)。通過編制基建賬與單位政府會計制度賬會計科目余額對照表，可以清晰地在原基建賬和政府會計制度賬之間建立聯(lián)系，清晰、直觀地將基建賬數(shù)據(jù)并入單位政府會計制度賬中。在編制基建賬與單位政府會計制度賬會計科目余額對照表時，要詳細地劃分清楚科目之間的對應關系，沒有直接對應關系的，也要標清哪些科目并入哪個科目，或者是一個科目分別記入哪些科目，便于日后查賬、編制報表，也便于其他財務資料使用者的查閱?；ㄙ~與單位政府會計制度賬會計科目余額對照表的編制可以按資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類分別編制，也可以直接按資產(chǎn)負債表的格式進行編制?；ㄙ~與單位政府會計制度賬會計科目余額對照表的表樣如表1。

表1 基建賬與單位政府會計賬會計科目余額對照表

基建賬科目 政府會計賬科目編號 名稱 編號 名稱101 建筑安裝工程投資 161301 建筑安裝工程投資102 設備投資 161302 設備投資103 待攤投資 161303 待攤投資104 其他投資 161304 其他投資203 固定資產(chǎn)清理1902 待處理財產(chǎn)損溢271 待處理財產(chǎn)損失304 基建投資借款（一年內(nèi)償還的）305上級撥入投資借款（一年內(nèi)償還的）2001 短期借款306 其他借款（一年內(nèi)償還的）361 應交稅金 2101 應繳稅費362應交基建包干節(jié)余（應交財政部分）2103 應繳財政款363 應交基建收入（應交財政部分）364 其他應交款（應交財政部分）341 應付工資 2202 應付職工薪酬342 應付福利費353 應付票據(jù) 2301 應付票據(jù)

基建賬科目 政府會計賬科目編號 名稱 編號 名稱331 應付器材款2302 應付賬款332 應付工程款351應付有償調(diào)入器材及工程款352 其他應付款 2307 其他應付款304 基建投資借款（超過一年償還的）2501 長期借款305上級撥入投資借款（超過一年償還的）306其他借款（超過一年償還的）301 基建撥款 4001 財政撥款收入

基建賬并入政府會計制度賬，對財務人員提出更高要求，“雙基礎”原則權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，“平行記賬”財務會計和預算會計同時記賬，既要保證會計核算清晰，又要保證財務資料的完整。要求會計人員既要熟悉基建本身的核算，又要掌握事業(yè)會計核算，財務人員要盡快適應新的核算體系，順利進行政府會計制度下的會計核算、報表填制，為政府部門掌握各單位經(jīng)濟情況提供及時、準確、完備的財務資料，為國家的經(jīng)濟發(fā)展做出自己的貢獻。