◎王靜

一、概述

內部控制，是指一個企業(yè)為了實現其經營目標、戰(zhàn)略目標，保護資產的安全、完整，保證會計信息資料的正確、可靠，實現企業(yè)經營效益的降本、增效，確保經營方針的貫徹、執(zhí)行，保證經營活動的經濟性、效率性和效果性而在企業(yè)內部采取的自我調整、自我約束、自我規(guī)劃、自我評價和自我控制的一系列方法、手段與措施的總稱。國際上提出的內部控制的概念自20世紀40年代以來，一共走過了五個階段。第一階段，20世紀40年代以前，是基于行為人層面控制的內部牽制階段，也就是靠人與人之間相互牽制來達到控制目的的階段；第二階段，20世紀40年代到 70年代的30年間，是基于組織層面控制的內部控制制度階段，這個階段已經有制度的出現；第三階段，20世紀80年代，是基于企業(yè)層面控制的內部控制結構階段，相較于前一階段，這個階段的控制范圍更全面；第四階段，20世紀90年代基于企業(yè)風險控制的內部控制整體框架階段，這個階段已經逐步形成控制體系，內部控制的目標是實現對企業(yè)風險的控制；第五階段，21世紀，是基于企業(yè)風險管理的內部控制整體框架的階段，這個階段對控制目標有了更進一步的認識，已經不再滿足于對風險的控制，而將控制目標定位為對企業(yè)風險進行管理。

建立有效的內部控制，是企業(yè)進行生產經營活動的重要保障措施，是企業(yè)管理中必不可少的環(huán)節(jié)和組成要素，而內部控制有效的基礎首先就是要有健全的內部控制制度體系。內部控制制度體系，是圍繞企業(yè)經營管理風險而建立，它與質量管理體系一樣，都是圍繞風險控制而建立的控制體系，都體現了“目標—風險—控制”的管理邏輯，但各自控制的范圍和側重點又有所區(qū)別，內部控制制度體系側重于對企業(yè)經營管理風險的控制，而質量管理體系則是側重于對產品、服務的質量進行控制。

國際上比較通用的內部控制體系框架是1992年COSO委員會提出的《內部控制-整體框架》，隨后進行了增補，成為了內部控制體系最為著名的體系框架。COSO 內部控制框架是美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架，同時《薩班斯法案》第404 條款的最終細則也明確表明了COSO 內部控制框架可以作為評估企業(yè)內部控制的標準。作為紐約證交所上市的公司，需要按照法案要求，引進COSO內部控制框架，整合現有內部控制，滿足法案的要求。COSO報告從目的、承諾、能力、監(jiān)督與學習四個方面，提出20 項控制基準。COSO 內部控制框架認為，內部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們取決于管理層經營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身，其相互關系可以用其模型表示。

我國通常使用的內部控制體系框架，主要是《企業(yè)內部控制十八項指引》。根據《企業(yè)內部控制十八項指引》，內部控制制度體系的建設可以分為企業(yè)層面控制制度的建設和業(yè)務層面控制制度的建設。企業(yè)層面控制制度主要包括五類與內部環(huán)境直接相關的控制制度，如：組織架構控制制度、發(fā)展戰(zhàn)略控制制度、人力資源控制制度、社會責任控制制度及企業(yè)文化控制制度等；業(yè)務層面控制制度有十三類，業(yè)務層面控制制度根據控制目標的不同又分為了控制活動類制度和控制手段類制度?？刂苹顒宇愔贫戎饕ㄙY金控制制度、采購控制制度、資產管理控制制度、銷售控制制度、研發(fā)控制制度、工程控制制度、擔保控制制度、業(yè)務外包控制制度、財務報告控制制度等，控制手段類制度包括全面預算控制制度、合同管理控制制度、內部信息傳遞控制制度、信息系統(tǒng)控制制度。

二、建立有效的內部控制制度的必要性

（一）提供及時、準確、全面、可靠的會計信息需要建立有效的內部控制制度

企業(yè)經營管理策略必須依靠及時、準確、完整的信息。而會計信息的相關性、可靠性和及時性顯得十分重要。內部控制制度通過內部審計、崗位交替、職務分離等方法可以對有關會計信息的采集、記錄、歸類、匯總等步驟進行統(tǒng)一的監(jiān)督與控制，進而能夠找出問題的癥結所在，采取相應的措施，避免影響會計信息可靠性、及時性的問題出現，進而保證會計信息可以完整、真實、準確地反映出企業(yè)生產經營的基本情況，為企業(yè)經營管理者決策提供有效的支撐。

（二）深化產權制度改革，建立現代企業(yè)制度需要建立有效的內部控制制度

我國企業(yè)經營失敗的很多問題都與內部控制的薄弱有著密切的聯系。例如，有的企業(yè)在成立初期，規(guī)模比較小，一切經營的重心都在如何生存，常見的控制方式就是在經營過程中，哪里出現問題，解決哪里，施行的大多是點狀的管理手段。但隨著業(yè)務量的不斷增大，業(yè)務類型的持續(xù)拓展，企業(yè)的規(guī)模逐步擴大，規(guī)模的擴大勢必需要更多的組織和部門，原有的點狀控制手段已不能滿足企業(yè)的發(fā)展需求。達到一定規(guī)模后，有的經營管理者意識到問題所在，會選擇聘請專業(yè)的管理咨詢機構指導其完善內部控制，從而支撐企業(yè)的成長。有的經營管理者或沒有意識到是其內部控制出了問題，或不愿在內部控制上投入成本，內部控制成為企業(yè)生產和發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)逐漸走向混亂和失敗。企業(yè)經營失敗、會計信息失真以及違法經營在很大程度上都可歸結為企業(yè)內部控制的缺乏和無效，而內部控制的薄弱有其深層次的原因。從表面上看，似乎是經營管理層的認識不高、對有關法律法規(guī)不了解，或了解不深，而究其根本原因則是法人治理結構不完整，內部控制組織不科學，內部控制制度體系不健全。對企業(yè)經營的控制，不但要有以資本市場、產品市場和法律規(guī)章制度為主體的外部控制機制，而且要形成以黨組織會議、紀律檢查委員會、董事會、監(jiān)事會和審計委員會等為主體的多角度、多層級、多線條的內部控制機制，使企業(yè)經營管理層與企業(yè)的興衰息息相關，激發(fā)企業(yè)經營管理層的主觀能動性，自覺產生提高管理水平、強化內部控制的動力和壓力，從而需要積極地創(chuàng)建和有效地實施內部控制制度。

（三）企業(yè)經營管理中存在的問題需要建立有效的內部控制制度

在外部競爭日益激烈，企業(yè)自身發(fā)展變革艱難的環(huán)境中，在各種風險的威脅下，極易引起企業(yè)經營管理的效率低下、財務報告的可信度降低、內外部法規(guī)制度的無法履行等問題，最終使企業(yè)的聲譽受創(chuàng)，投資者利益受損，致使企業(yè)走向破產的命運。在現代企業(yè)制度中，有些企業(yè)過多的關注自身的發(fā)展戰(zhàn)略及盈利狀況，而對內部控制建立的重要性缺乏足夠的理性認知。而有些企業(yè)雖然形式上構建了內部控制，或建立相關內控制度，或設立相關監(jiān)督部門，但缺乏實際的執(zhí)行和監(jiān)督，或有章不循，或職責不明，使運行機制留于形式。企業(yè)或多或少在公司治理過程中存在職能缺失，缺乏科學的決策力，盲目投資，浪費資源以及逃避社會責任等問題，導致經營偏離公司戰(zhàn)略目標。企業(yè)內部控制建設相對滯后。在大數據、互聯網+的信息化時代，經濟的技術化變革對企業(yè)的財務會計系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)。相對于經濟的快速發(fā)展，企業(yè)的內部控制面對各種風險時所表現出的羸弱、不足等暴露出在此方面的滯后性。

三、建立有效的內部控制管理制度的思路和方法

（一）充分了解企業(yè)的內部環(huán)境和外部環(huán)境，明確內部控制的管理目標

一方面企業(yè)總是處在一定的經濟環(huán)境中，經營環(huán)境的變化必然對企業(yè)形成一定的外部機會和外部風險，這些外部環(huán)境主要包括政治環(huán)境、經濟環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境、技術環(huán)境、行業(yè)環(huán)境和競爭對手的情況等。外部環(huán)境會帶來外部風險，外部風險不屬于企業(yè)控制范圍內，但在設計內部控制制度時，企業(yè)必須盡量充分地了解外部環(huán)境，這樣制定出的內部控制制度才能最大限度地規(guī)避外部風險，實現企業(yè)的管理目標和內部控制目標。

另一方面每一個企業(yè)的自身狀況和經營目標又不盡相同，企業(yè)內部控制的內容也必然存在一定的差異。因此，企業(yè)在制定內部控制制度時，既要考慮外部環(huán)境的影響，又要結合自身內部情況，如企業(yè)本身的治理結構如何、機構設置及權責分配情況、內部審計建立情況、人力資源政策、信息化程度、企業(yè)文化等，因地制宜，進一步明確企業(yè)的內部控制管理目標。

（二）根據企業(yè)自身的經營特點和內部控制管理目標，制定內部控制制度

針對企業(yè)自身的經營特點和內部控制管理目標來制定有效的內部控制制度。以做商品貿易的企業(yè)與做產品生產制造的企業(yè)為例，兩類企業(yè)的經營特點和內部控制管理目標都存在不同。做商品貿易的企業(yè)，其經營特點就是一手買、一手賣，賺取中間差價，其控制管理目標就是要盡量控制采購成本，降低經營管理費用，保證商品質量，提高銷售價格，以獲得更多的利潤空間。這種類型的企業(yè)不會涉及到產品的生產和制造過程，因此這種類型的企業(yè)在制定內部控制制度的時候，必然也不需要涉及到原材料采購控制、生產過程控制、生產質量控制、投入產出控制等與產品的生產和制造密切相關的控制內容，而更多的是需要考慮如何控制采購價格、保證商品質量、降低經營費用、提高銷售價格。而對于產品生產制造類型的企業(yè)來說，它除了采購和銷售兩大環(huán)節(jié)外，還有一個非常重要的經營環(huán)節(jié)——生產制造。產品的生產和制造過程是這類企業(yè)必須要重點控制和管理的重要經營環(huán)節(jié)。如果產品生產制造過程控制的不好，有可能就會造成產品生產成本過高、投入產出率過低、產品質量不穩(wěn)定、產品交付不及時等諸多問題，影響企業(yè)的盈利、企業(yè)的聲譽，甚至是企業(yè)的生存。因此這種類型的企業(yè)在制定內部控制制度的時候，必須要做好產品生產制造過程的內部控制和管理。

因此，企業(yè)在制定內部控制制度時，必須充分考慮其經營特點和內部控制管理目標，這樣才能有的放矢，讓制定出來的內部控制制度具有更高的適應性。

（三）建立內部控制制度有效性的評價激勵機制

建立內部控制制度有效性的評價激勵機制是內部控制過程中必不可少的重要控制環(huán)節(jié)。為了保證企業(yè)內部控制制度能有效實施，并使之不斷完善，企業(yè)必須定期或不定期地對內部控制制度的執(zhí)行情況進行檢查與考核，以觀察其是否有效執(zhí)行，了解執(zhí)行中的效果如何，存在什么問題。從而不斷修改和完善有關內部控制環(huán)節(jié)和內部控制措施，促使內部控制日趨合理有效。對于嚴格執(zhí)行內部控制制度的部門和個人，應給予精神和物質獎勵；對于違規(guī)違章的，堅決給予行政處分和經濟處罰，并與職務升降、職稱聘任掛鉤，以達到內部控制的目的。

建立內部控制制度有效性的評價激勵機制是保障內部控制制度有效施行的必要措施，也是內部控制制度不斷完善，保持其適應性、全面性的必需措施。

（四）加強對內部控制行為主體“人”的控制，真正把內部控制工作落到實處

隨著市場化的不斷推進，我國企業(yè)應引入競爭機制，根據市場競爭優(yōu)勝劣汰的原則，形成任人唯賢的用人機制，為企業(yè)的發(fā)展壯大配備合格人材。首先是提高管理者的素質。管理者是一個企業(yè)的領頭羊，管理者的素質在企業(yè)經營管理中起著至關重要的作用，不同素質的管理者，對企業(yè)發(fā)展產生的影響也不相同，進而影響到企業(yè)內部控制的效率和效果。管理者的素質既包括知識和技能，又包括道德觀、價值觀和世界觀等各個方面。其次是提高會計人員和相關責任人員的綜合素質。要深入開展職業(yè)道德教育，從正反兩個方面對相關人員進行法紀、政紀等思想政治教育，增強他們的自我約束能力和高度的責任感，使其自覺遵守和執(zhí)行各項法律、法規(guī)和有關制度，認真負責，奉公守法，廉潔自律。同時要對會計等相關專業(yè)人員開展持續(xù)有效的專業(yè)知識教育，不斷提高廣大會計等相關專業(yè)人員的專業(yè)知識和業(yè)務能力，使各崗位人員均能勝任其承擔的工作職責，減少會計及其他業(yè)務處理的技術錯誤，并能及時發(fā)現生產經營過程中的異常情況。

隨著經濟形勢的不斷發(fā)展，新問題、新情況相繼出現，企業(yè)管理者和會計等專業(yè)人員的綜合素質也將相應提高。要想充分發(fā)揮管理和監(jiān)督作用，搞好企業(yè)內部控制，就必須重視有關人員繼續(xù)教育和學習的必要性和迫切性，努力更新各崗位人員業(yè)務知識，優(yōu)化其知識結構，注重綜合素質的提高，加快人才的培養(yǎng)，這是搞好企業(yè)內部控制的基本保證。

（五）建立良好的信息溝通系統(tǒng)，保證企業(yè)內部控制效果

良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)管理者及時掌握企業(yè)運營狀況和組織中發(fā)生的各種情況，及時為企業(yè)的生產經營決策提供全面、及時、準確的信息，并在有關部門和人員之間溝通。企業(yè)會計系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中的一個最重要的子系統(tǒng)，是組織處理會計業(yè)務并為企業(yè)提供財務信息和決策依據以及輔助企業(yè)管理控制的有機整體。企業(yè)會計系統(tǒng)就好比家庭醫(yī)生，它可以反饋出企業(yè)的各項經營指標，將企業(yè)各方面狀況以數據形式呈現出來，讓企業(yè)的經營管理者及時發(fā)現問題解決問題。因此，必須加強會計系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系建設。

（六）強化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內部控制制度

從傳統(tǒng)意義上說，對內部控制體系的監(jiān)督主要應依賴于企業(yè)的內部審計部門。但種種原因使內部審計部門的獨立性較差，如內部審計部門與財務部門不分家，不相容職務不分離等等，因此須借助外部力量來實現。財務管理、內部審計等部門應統(tǒng)一協(xié)調，合理分工，既要職責分離，又要加強彼此間的信息交流，形成有效的監(jiān)督和管理合力。應注重對企業(yè)內部控制的了解、檢查和監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強威懾力。同時要充分發(fā)揮外部第三方中介機構，如注冊會計師等的作用。注冊會計師由于其特殊地位，能以第三者的身份獨立、客觀、公正地對企業(yè)內部控制體系進行評審，一方面有利于監(jiān)督企業(yè)內部控制設計、實施內部控制體系，及時發(fā)現內部控制的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)，另一方面也有利于注冊會計師對企業(yè)的年度報告審計。

四、結論

建立有效的內部控制制度在現今我國企業(yè)改革和發(fā)展過程中具有十分重要的意義。它既是企業(yè)自身發(fā)展壯大的護身符，又是企業(yè)合法合規(guī)長久存續(xù)的有力保障。我們應該充分吸取國內外優(yōu)秀的理論研究成果和實踐經驗，結合企業(yè)自身的實際情況，為企業(yè)量身打造適合自己的內部控制制度。