夏雨欣

(上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 上海 201620)

1 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題

在如今全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢下，許多國家的經(jīng)濟(jì)隨著科技發(fā)展的成熟程度，正經(jīng)歷著從工業(yè)化經(jīng)濟(jì)向以信息和知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。1960年起跨國公司迅速發(fā)展，至今其技術(shù)轉(zhuǎn)讓占全球超過60%，無形資產(chǎn)也在向這個(gè)方向發(fā)展。轉(zhuǎn)讓定價(jià)指在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交換商品和服務(wù)的價(jià)格，任何涉及跨境交易的企業(yè)都必須考慮轉(zhuǎn)讓定價(jià)。想要理解轉(zhuǎn)讓定價(jià)，必須考慮跨國公司的經(jīng)營單位及公司間內(nèi)部交易安排。由此，如何在轉(zhuǎn)讓定價(jià)背景下對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行稅收處理，已經(jīng)成為國際稅收界關(guān)注的主要問題。

1.1 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅原因

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的載體從有形資產(chǎn)到無形資產(chǎn)涉及多個(gè)方面，如今無形資產(chǎn)作為企業(yè)選擇的首要轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)象，是大多數(shù)國家稅務(wù)部門之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)糾紛的最大根源。首先，無形資產(chǎn)是無形而且沒有實(shí)物形態(tài)的，價(jià)值較高，往往為企業(yè)提供了更多機(jī)會(huì)將其轉(zhuǎn)移到日常的業(yè)務(wù)運(yùn)營中，過程高效容易且不會(huì)造成太嚴(yán)重的后果。其次，根據(jù)無形資產(chǎn)的不確定性，很難為其確定一個(gè)精確的價(jià)值或使用壽命，特別是專利、版權(quán)和商標(biāo)等獨(dú)特且特定的資產(chǎn)。最后，無形資產(chǎn)在全球化經(jīng)濟(jì)背景下，已經(jīng)成為各個(gè)企業(yè)顯著的軟實(shí)力代表，占據(jù)市場越來越多的比例，不得不引起重視。各國對(duì)無形資產(chǎn)的管理定義及相關(guān)法律都不一樣，在如今的商業(yè)界，企業(yè)受益于競爭和差異化的優(yōu)勢，許多跨境公司都在利用這項(xiàng)差異為自己牟利。

1.2 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅影響

從稅收的角度來看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略為公司提供了許多好處，有效合法的轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以避免雙重征稅，有助于公司獲得更高的利潤率。但政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)并不贊成通過操縱轉(zhuǎn)讓價(jià)格來避稅，因?yàn)檫`法的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式甚至?xí)?dǎo)致雙重不征稅，從而導(dǎo)致國家稅金侵蝕及利益損害。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況給各國政府都帶來了巨大的收入壓力，使稅務(wù)當(dāng)局對(duì)稅基的減少更加敏感。更為重要的是，當(dāng)前世界各國提倡公平、公正，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的違法避稅會(huì)導(dǎo)致發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家更為不公平地發(fā)展，違反國際和平初衷和穩(wěn)定性。在稅源競爭和全球價(jià)值鏈加劇發(fā)展的影響下，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為國際待解決的重要問題。

1.3 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則與方法選擇

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核心原則是獨(dú)立交易原則，還有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則和最佳方法原則。獨(dú)立交易原則的主要對(duì)象是納稅人，以現(xiàn)實(shí)市場為基礎(chǔ)，為跨境公司和政府提供一個(gè)統(tǒng)一的國際標(biāo)準(zhǔn)，允許不同國家收取各自的稅收份額，同時(shí)為跨境公司提供足夠的空間避免雙重征稅。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的判定，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中“實(shí)質(zhì)大于形式”的原則。所有原則的目的都是鼓勵(lì)公平合理的商業(yè)行為，并保護(hù)廣大公眾和國家利益。

無形財(cái)產(chǎn)在關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移一般會(huì)發(fā)生在各種情況下，其方法主要有三大類，即比較價(jià)格法、比較利潤法和全球公式分配法。其中，比較價(jià)格法又分為可比非關(guān)聯(lián)價(jià)格法、再銷售法和成本加成法。比較利潤法則分為交易凈利潤法、利潤分割法和可比利潤法。前者注重交易的價(jià)格，在過程中遵循獨(dú)立交易原則，而后者著眼于實(shí)體的利潤，以確定兩個(gè)相關(guān)公司之間利潤的合理分配。

2 我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)不足之處

全球各國對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)都有專門的梳理整合與法律規(guī)定，基于中國國情，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移方面的數(shù)據(jù)難以獲取，且龐大復(fù)雜。除了無形資產(chǎn)本身的特殊性需要統(tǒng)一之外，稅制體系也需要完備，由于2020年爆發(fā)的新冠疫情，中國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題還有待解決。

2.1 無形資產(chǎn)界定模糊，所有權(quán)不明確

無形資產(chǎn)的誕生與盛行是在有形資產(chǎn)之后，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)的界定不統(tǒng)一，無法充分反映無形資產(chǎn)的價(jià)值，估值困難且界定模糊。

(1)無形資產(chǎn)界定模糊，內(nèi)容不完善。在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS無形資產(chǎn)分類對(duì)比中，我國對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分類并沒有明確的條文規(guī)定，僅以列舉的方式展現(xiàn)并且內(nèi)容不完整。國際及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都包括很多中國未列舉的無形資產(chǎn)，如客戶的信賴等。因此，在很多跨境企業(yè)交易中，很容易在無形資產(chǎn)界定方面產(chǎn)生爭議，導(dǎo)致問題更為復(fù)雜。

(2)無形資產(chǎn)所有權(quán)不明確。我國法律制度中并未規(guī)定無形資產(chǎn)的所有權(quán)問題，而在BEPS計(jì)劃中，明確規(guī)定具有法律所有權(quán)的無形資產(chǎn)并不能隨意處置來逃避納稅。2015年起我國首次提出經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的概念，但依然沒有完整的法律約束。

2.2 稅制體系不完備

截至2012年底，在BEPS項(xiàng)目啟動(dòng)前夕，中國已經(jīng)成為繼美國和日本之后的全球第三大對(duì)外投資國。關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)則制定正在逐漸完善，但從宏觀角度來看，中國制度的完善并沒有緊跟無形資產(chǎn)的發(fā)展。2013年初BEPS項(xiàng)目啟動(dòng)以來，中國制定國際稅收政策的背景發(fā)生了巨大的變化，對(duì)外直接投資的性質(zhì)發(fā)生了顯著變化，盡管到目前為止還沒有出現(xiàn)反映中國國際稅收政策基本結(jié)構(gòu)變化的重大新稅法改革，但這種轉(zhuǎn)變的跡象越來越明顯。

我國大部分針對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅制都來自總體企業(yè)所得稅法，然而還應(yīng)考慮到個(gè)人也有創(chuàng)造無形資產(chǎn)并轉(zhuǎn)讓的能力與權(quán)力。此外，稅制體系不完備還造成法律制度上的空白，可獲得的數(shù)據(jù)信息通常有限，技術(shù)性討論相對(duì)較少，缺少專業(yè)的反避稅團(tuán)隊(duì)。精確到每一種稅制方法，利潤分割法在我國的應(yīng)用還處于初步發(fā)展階段，預(yù)約定價(jià)安排的時(shí)間和手續(xù)過于繁瑣，而成本分?jǐn)偡ǖ暮罄m(xù)監(jiān)管制度管理不足等，都是凸顯執(zhí)法的重點(diǎn)領(lǐng)域和納稅人面臨的關(guān)鍵陷阱。

2.3 疫情影響下的新問題

新冠疫情突然爆發(fā)帶來的特殊經(jīng)濟(jì)問題，使政府采取緊急應(yīng)對(duì)措施，給獨(dú)立交易原則帶來了挑戰(zhàn)。病毒的迅速傳播對(duì)全球經(jīng)濟(jì)造成了前所未有的破壞，許多企業(yè)面臨嚴(yán)重的現(xiàn)金流限制，供應(yīng)鏈中斷，包括業(yè)務(wù)縮減和產(chǎn)量減少，盈利能力上下波動(dòng)很大。

對(duì)企業(yè)納稅人來說，需要重新審查原先的預(yù)約定價(jià)安排及成本分?jǐn)倕f(xié)議，是否仍然得到安排，或試圖重新談判關(guān)鍵條款，如要求折扣或延期付款。這些變化將導(dǎo)致跨國公司采取接受供應(yīng)鏈的歷史轉(zhuǎn)讓定價(jià)立場轉(zhuǎn)為新冠改變結(jié)構(gòu)的差異，跨國公司應(yīng)該重新審視它的轉(zhuǎn)移定價(jià)安排，以確保符合當(dāng)前的供應(yīng)鏈和產(chǎn)業(yè)模式。

對(duì)稅務(wù)部門來說，隨著政府補(bǔ)助與企業(yè)新模式，以往的計(jì)稅方式及審計(jì)方法無法適用于新冠帶來的新經(jīng)濟(jì)形勢。鑒于稅務(wù)審計(jì)具有追溯性，在未來幾年，跨國公司會(huì)面臨有關(guān)受新冠疫情影響的歷史稅收年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。政府部門缺乏資金，需要通過增加稅收來為新措施提供資金，而跨境公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)可能會(huì)在其利潤率受到新冠疫情干擾的不利影響下導(dǎo)致年度稅收激增，使部門工作加大且變得復(fù)雜，產(chǎn)生重大影響，還會(huì)帶來許多財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

3 我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅建議

為了嚴(yán)厲打擊跨境公司逃稅漏稅行為，我國需要化被動(dòng)為主動(dòng)，從多層次、多角度、多數(shù)據(jù)方面對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行不斷地調(diào)整。根據(jù)上文提到的不足之處，提出針對(duì)性建議，從無形資產(chǎn)本身的特殊性、稅制體系及疫情方面著手，使得跨國企業(yè)課稅義務(wù)更吻合我國稅收利益。

3.1 明確完善無形資產(chǎn)界定與估值

目前，我國《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》列舉的無形資產(chǎn)范圍相比上文提到的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)劃分進(jìn)行補(bǔ)充，借鑒OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中對(duì)無形資產(chǎn)的界定與估值，將無形資產(chǎn)從歷史列舉中梳理出來，從類型、來源、交易形式及衍生等方面進(jìn)行重新定義具體劃分。此外，經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展導(dǎo)致無形資產(chǎn)的多元化日新月異，應(yīng)該不斷收錄更新無形資產(chǎn)的范圍。

在所有權(quán)方面，需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的過程中有足夠的實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)，即明確在法律所有權(quán)與經(jīng)濟(jì)所有權(quán)之間畫一條線的概念。根據(jù)關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值的成本分配，確定各關(guān)聯(lián)方享有的經(jīng)濟(jì)利益，受控交易的審查通常應(yīng)以納稅人實(shí)際進(jìn)行的交易為依據(jù)。如果企業(yè)只是擁有無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)但不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不符合獨(dú)立交易的原則，這樣的成本就不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。這意味著我國還需廣招更多的專業(yè)人員并儲(chǔ)備充足的資金，明確完善政策，分別管理和吸收與無形資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 與國際稅制接軌合作

與許多發(fā)達(dá)國家相比，我國的監(jiān)管和外匯規(guī)則更為嚴(yán)謹(jǐn)有序，但整體稅收體系的各個(gè)方面還存在欠缺，使得我國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方面略有疏漏。目前，我國確實(shí)做到緊跟BEPS行動(dòng)計(jì)劃和《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的步伐，不斷完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制改革，但力度尚且不夠。我國更需要利用大數(shù)據(jù)更新擴(kuò)充全球無形資產(chǎn)信息管理數(shù)據(jù)庫，開啟稅收數(shù)據(jù)革命，只有詳細(xì)完整的數(shù)據(jù)才能一馬當(dāng)先，起到維持全球化進(jìn)程中的核心作用。

但在與國際稅制接軌的過程中，也要保留自己的意見，根據(jù)中國的實(shí)際國情，制定一份屬于自己，屬于中國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則制度。為了幫助我國跨國公司不斷回收和重新配置海外資本和利潤，同時(shí)考慮到各種條約反避稅規(guī)則的適用方式和相互作用，政府應(yīng)努力修訂我國的境外投資稅收規(guī)則，改進(jìn)預(yù)約定價(jià)制度，落實(shí)利潤分割法。同時(shí)，我國有許多領(lǐng)先于世界的行業(yè)，如電商等，在這些領(lǐng)域可以開創(chuàng)先河，與國際稅制接軌不僅代表借鑒，學(xué)習(xí)吸收世界先進(jìn)法規(guī)成果之后，還應(yīng)向世界提交一份中國答卷，做出中國的方案貢獻(xiàn)。

3.3 建立特殊應(yīng)對(duì)機(jī)制

中國作為在第一時(shí)間控制住疫情的國家，在國際速度上占據(jù)了領(lǐng)先優(yōu)勢，迅速恢復(fù)國家各個(gè)產(chǎn)業(yè)各方面的發(fā)展速度，可能會(huì)有更多的外資和跨境企業(yè)來到中國發(fā)展。因此，我國更應(yīng)該對(duì)疫情中的特殊問題制定新的法律規(guī)范，在財(cái)政出現(xiàn)困難的情況下，要求企業(yè)和政府制定且執(zhí)行一定的戰(zhàn)略對(duì)策。2020年末，OECD新發(fā)布了針對(duì)新冠疫情的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。其中，對(duì)可比性、特殊項(xiàng)目、政府補(bǔ)助等方面，《指南》都提供了新的政策方法，有助于在恢復(fù)經(jīng)濟(jì)階段稅務(wù)部門能夠?qū)D(zhuǎn)讓定價(jià)作出更好的判斷。

納稅人必須及時(shí)準(zhǔn)確地記錄其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，包括討論新冠疫情影響和任何其他可減輕影響的市場或業(yè)務(wù)相關(guān)因素，應(yīng)對(duì)新冠疫情不確定因素導(dǎo)致的年度稅務(wù)中任何潛在的突發(fā)狀況。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該抓住預(yù)約定價(jià)安排這一新興的有效手段，充分利用當(dāng)前迅速發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)通信及線上會(huì)議等方式來提前高效地進(jìn)行簽談。

稅務(wù)部門需要做的是收集各類企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的情況，在以往歷史數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，制定新的政策，將稅收評(píng)估方面的分歧納入正式稅收糾紛解決機(jī)制，并越來越多地訴諸法庭。在跨境稅務(wù)領(lǐng)域，為中國稅務(wù)領(lǐng)域解決越來越多的法院案件開辟道路，并使稅務(wù)案件的法院上訴成為納稅人糾紛日益相關(guān)的選擇。我國應(yīng)該針對(duì)這次危機(jī)，以此為經(jīng)驗(yàn)制定一系列特殊應(yīng)對(duì)機(jī)制，防止其他危機(jī)突然來臨。