祁淑瑛 徐昕 周惠梅（高級會計師）

（1青海大學(xué) 青海西寧 810000 2 香港大學(xué) 香港 3青藏集團(tuán) 青海西寧 810000）

財政部于2014年10月發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，于2017年9月和2018年8月先后印發(fā)了《管理會計應(yīng)用指引第 100 號——戰(zhàn)略管理》等29項管理會計應(yīng)用指引，引發(fā)了國內(nèi)學(xué)者關(guān)于管理會計工具在實務(wù)中應(yīng)用的討論與研究。未來會計將從傳統(tǒng)的“核算會計”逐步轉(zhuǎn)型到“管理會計”，會計人員要能夠充分運用各種先進(jìn)的管理會計工具，為單位戰(zhàn)略管理提供更為準(zhǔn)確的管理信息。但由于管理會計推廣應(yīng)用的時間較短，造成運用管理會計工具進(jìn)行企業(yè)成本管理可資借鑒的實踐案例很少。因此，本文以A集團(tuán)公司承擔(dān)的某項目為例，運用作業(yè)成本法對其進(jìn)行項目成本核算進(jìn)行改造，進(jìn)一步采用層次分析法對項目成本效益加以評價分析。研究結(jié)論能為企業(yè)項目成本管理與管理會計工具的結(jié)合及其經(jīng)濟(jì)效益評價提供一定的參考。

一、企業(yè)項目成本核算現(xiàn)狀分析

本文以A集團(tuán)公司2018—2020年某項目成本核算狀況為例，對企業(yè)項目成本核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

（一）施工作業(yè)量現(xiàn)狀分析

根據(jù)A集團(tuán)公司下達(dá)的財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，2018—2020年項目計劃作業(yè)量分別為26處、86處和27處，而2018—2020年項目實際作業(yè)量分別為24處、46處和27處。由此可知，2018年項目作業(yè)完成進(jìn)展情況優(yōu)良，計劃完成率達(dá)92.31%；2019年項目作業(yè)計劃完成率僅為53.49%，實際作業(yè)量與計劃作業(yè)量的實際差異率較大；2020年項目作業(yè)計劃完成率最佳，完成了當(dāng)年全部計劃作業(yè)量。

（二）項目施工費用現(xiàn)狀分析

1.人工費用。2018—2020年項目人工費用包含本單位人工費用和外包人員費用兩部分，本單位人工費用根據(jù)項目人員薪酬據(jù)實發(fā)放，故每年實際人工費用總額與當(dāng)年預(yù)算差異主要由外包人員實際費用與預(yù)算費用之間的差異引起。2018年項目年度預(yù)算費用為533 492.43元，實際費用為508 652.33元，年度人工費用總額節(jié)約預(yù)算24 840.10元，當(dāng)年計劃作業(yè)量為26處，實際作業(yè)量為24處，那么預(yù)算單位定額為20 518.94元，實際單位費用為21 193.85元，單位定額差異超支674.91元；同理計算可得，2019年項目人工費用總額節(jié)約預(yù)算165 178.73元，但單位定額差異超支14 302.90元；2020年項目人工費用無外包人員費用，故當(dāng)年無費用差異。

2.材料費用、其他費用。2018—2020年項目材料費用包括機械使用費、燃油費用及氧氣、乙炔費用等三項費用。

（1）機械使用費。2018年項目機械使用費費用總額節(jié)約預(yù)算11 160.10元，單位費用差異較小，僅節(jié)約預(yù)算12.01元；2019年項目機械使用費總額節(jié)約預(yù)算284 084.94元，但單位預(yù)算定額不足，低于實際單位費用，差異額為超支5 305.80元；2020年項目機械使用費預(yù)算總額超支預(yù)算104 648.80元，單位預(yù)算定額不足，低于實際單位費用，差異額為超支3 875.88元。

（2）燃油費用。2018年項目燃油費用總額節(jié)約預(yù)算39 919.35元，單位定額節(jié)約42.95元；2019年項目燃油費用總額節(jié)約預(yù)算172 907.63元，但預(yù)算單位定額低于實際單位費用，單位定額差異為超支3 229.36元；2020年項目燃油費用預(yù)算總額超支預(yù)算53 795.52元，預(yù)算單位定額低于實際單位費用，單位定額差異為超支1 992.43元。

（3）氧氣、乙炔費用。2018年項目氧氣、乙炔費用總額節(jié)約預(yù)算1 458.91元，單位定額差異較小，僅節(jié)約1.57元；2019年項目氧氣、乙炔費用總額節(jié)約預(yù)算4 329.8元，但預(yù)算單位定額低于實際單位費用，差異為超支80.87元；2020年項目氧氣、乙炔費用預(yù)算總額不足，低于實際總額，超支27 142.18元，預(yù)算單位定額低于實際單位費用，超支1 005.27元。

（4）其他費用。2018—2020年項目其他費用包含運輸費、耗材款、車軸維修費及計量器具校準(zhǔn)服務(wù)費等費用，其中2018年項目其他費用總額節(jié)約預(yù)算4 741.83元，單位定額僅節(jié)約5.1元；2019年項目其他費用總額節(jié)約預(yù)算1 698.9元，實際單位費用超出單位預(yù)算定額且金額較小，為31.73元；2020年項目其他費用超出預(yù)算21 684.43元，單位定額差異為超支803.13元。

從以上分析可知，A集團(tuán)公司項目成本核算存在單位定額成本制定不準(zhǔn)確、定額成本核算方法執(zhí)行不合理等問題，本文建議采用管理會計方法進(jìn)行實際成本的核算。

二、作業(yè)成本法在企業(yè)項目成本管理中的應(yīng)用

本文采用作業(yè)成本法（ABC）分析2018—2020年的項目成本。作業(yè)成本法能夠幫助管理者清晰地還原組織作業(yè)鏈，有助于管理層對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行改進(jìn)與再造，提高各項作業(yè)的效率，降低產(chǎn)品的成本。在項目施工的每個步驟中，建立作業(yè)中心，通過作業(yè)中心的作業(yè)動因，分析每個作業(yè)環(huán)節(jié)人工費用、運輸費用以及機械使用費的詳細(xì)情況，幫助企業(yè)了解每個作業(yè)環(huán)節(jié)的成本耗費情況；同時，作業(yè)成本法要求企業(yè)對比基于標(biāo)準(zhǔn)消耗的定額費用和實際耗費的差額，對差異進(jìn)行分析，從而找到材料費用、人工費用以及其他費用的差異來源，形成事前計劃、事中實施和事后分析的良性成本運作循環(huán)。

（一）建立作業(yè)中心，確定作業(yè)動因

在對企業(yè)項目流程了解詳盡的情況下，確認(rèn)作業(yè)并且劃分作業(yè)中心。本文依據(jù)企業(yè)項目主要作業(yè)流程建立作業(yè)中心，具體劃分如表1所示。

表1 企業(yè)項目作業(yè)中心劃分表

（二）事前控制制訂合理成本

1.人工成本。2018年項目人工費用占總費用的43%，2019年占比54%，2020年占比52%，由此可知在企業(yè)項目成本中需著重控制人工成本。直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=直接人工標(biāo)準(zhǔn)價格×直接人工標(biāo)準(zhǔn)用工量=基本工資率×標(biāo)準(zhǔn)工時×直接人工標(biāo)準(zhǔn)價格，在結(jié)合項目實際情況的前提下，由人事部門工作人員參與指導(dǎo)制定。其中，直接人工標(biāo)準(zhǔn)用工量是指充分考慮企業(yè)人員配備、項目準(zhǔn)備流程、項目施工工時等因素，在企業(yè)已有的項目技術(shù)條件下，作業(yè)人員完成某項作業(yè)必需的工時；直接人工標(biāo)準(zhǔn)價格需要參考企業(yè)項目相關(guān)數(shù)據(jù)，綜合考量企業(yè)項目生產(chǎn)流程組織現(xiàn)狀匯總測算。同時，還需要考慮外包工作的直接人工成本和項目實施現(xiàn)場人員的建議。

2.材料成本。材料的耗用是項目成本的主要部分，企業(yè)項目實施低效率與材料預(yù)算過少進(jìn)而導(dǎo)致工程質(zhì)量問題有關(guān)，因此材料成本的制定也是非常重要的。直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=直接材料標(biāo)準(zhǔn)價格×直接材料耗用量標(biāo)準(zhǔn)。對于企業(yè)項目來說，所需材料種類較多，像A集團(tuán)項目材料包括乙炔、氧氣、其他輔助材料等。在實施作業(yè)成本法控制項目材料成本時，應(yīng)重視直接材料耗用量標(biāo)準(zhǔn)的制定。

3.其他費用。其他費用是指除了直接歸集的人工費用和材料費用之外所有其他間接費用。在企業(yè)項目中如運輸費、耗材款、車軸維修費及計量器具校準(zhǔn)服務(wù)費等費用列為其他費用。以項目各作業(yè)內(nèi)容當(dāng)年其他費用預(yù)算額與相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)工時的比值為分配率，乘以相應(yīng)作業(yè)動因（實際工時）得到標(biāo)準(zhǔn)其他費用。

（三）事中控制把控資源實際耗用

事中控制的核心就是控制資源的消耗量。對于企業(yè)項目作業(yè)來說，可以重點從以下入手：

1.記錄作業(yè)及計劃分工表。做好作業(yè)及計劃分工表的記錄工作，準(zhǔn)確計算規(guī)劃各作業(yè)流程，真實完整記錄項目情況，保證作業(yè)施工順利完成。本文建議，在原有作業(yè)及計劃分工表內(nèi)添加作業(yè)時長的記錄，方便把控人工成本。

2.合理調(diào)整人員配置。當(dāng)項目實施操作時，明確各項目人員的工作任務(wù)，提高效率，確保項目實施計劃的完成。外包工作的展開也需要合理控制人員數(shù)量，做到勞動力效率最大化。

3.把控施工作業(yè)質(zhì)量。在作業(yè)實施過程中，要嚴(yán)格管控項目實施質(zhì)量，避免因質(zhì)量不合格造成返工帶來成本浪費。對于外包的工作，更需要層層把控，關(guān)注質(zhì)量問題。

從上述分析可以看出，企業(yè)項目作業(yè)控制的重點是完成作業(yè)任務(wù)和確保作業(yè)質(zhì)量，防止項目人員重新組織作業(yè)，造成成本支出的巨大浪費和作業(yè)質(zhì)量不合格從而增加作業(yè)成本，同時為事后控制的分析考核提供依據(jù)。

（四）事后控制分析資源耗用差異

根據(jù)上文項目成本核算現(xiàn)狀可知，人工費用差異是由外包人員實際費用與預(yù)算之間的差異引起的，2018年、2019年均出現(xiàn)了節(jié)約預(yù)算的情況，2020年由于無外包人員費用，當(dāng)年人工費用差異為0元。在項目機械使用費、燃油費用、氧氣及乙炔費用和其他費用差異方面，2018年、2019兩年各項費用預(yù)算均大于實際總額，出現(xiàn)了節(jié)約預(yù)算的情況，兩年預(yù)算使用率分別為93%和83%，其中2019年預(yù)算使用效率較低，表明企業(yè)相關(guān)費用預(yù)算設(shè)置不合理。

從上述分析中可以看出，事前、事中、事后三方面均對項目成本造成影響，應(yīng)用先進(jìn)的管理會計工具來改造項目成本，通過分析其成本差異，能夠發(fā)掘出影響成本的核心因素，從而為企業(yè)管理控制項目成本提供可靠依據(jù)。

三、企業(yè)項目經(jīng)濟(jì)效益評價分析——層次分析法的運用

（一）層次分析法基本原理

本文主要運用層次分析法構(gòu)建經(jīng)濟(jì)效益評價體系。層次分析法（AHP）是美國運籌學(xué)家薩蒂提出的一種權(quán)重決策分析方法。具體操作主要包括模型設(shè)計，專家咨詢，矩陣的建立、計算與分析，形成分析報告四個階段，本文構(gòu)建的企業(yè)項目成本效益評價體系如表2所示。

表2 層次分析法評價指標(biāo)及權(quán)重

（二）專家評價過程

運用層次分析法需要建立判斷矩陣，而矩陣內(nèi)的因素則需要通過專家來評價，在本次研究中邀請了熟悉工程技術(shù)的專家，在相互沒有聯(lián)系和影響的情況下，獨立就企業(yè)項目可能涉及的因素以及其程度進(jìn)行判斷，按照指標(biāo)評分，對專家給出的判斷值進(jìn)行統(tǒng)計，并根據(jù)問卷打分結(jié)果進(jìn)行層次分析法運算。

（三）層次分析法評價結(jié)果

層次分析法的一級指標(biāo)評價結(jié)果見表3，其余各級指標(biāo)評價結(jié)果均通過一致性檢驗，總權(quán)重占比如表2所示。由上述結(jié)果可知：進(jìn)度管理因素是該體系中最為重要的因素，占比高達(dá)49.294%，其次是質(zhì)量管理因素，占比為24.455%。在所有子準(zhǔn)則層的因素中，施工進(jìn)度控制最為重要，權(quán)重高達(dá)31.29%，其次是施工與作業(yè)條件質(zhì)量，人員與機械投入率，以及施工組織與安排、材料質(zhì)量與價格。結(jié)果表明，天窗期的存在對項目施工存在很大影響，不僅會影響項目的進(jìn)展時間，還與人員調(diào)度分配、材料使用等眾多方面相關(guān)，因此，充分考慮天窗期進(jìn)行施工規(guī)劃，并妥善處理天窗期帶來的施工落實問題，對于提升項目整體經(jīng)濟(jì)效益的評價至關(guān)重要。

表3 一級指標(biāo)相對于總目標(biāo)的判斷矩陣結(jié)果

（四）作業(yè)成本法運用的成效

將每個作業(yè)流程的作業(yè)動因成本分配數(shù)據(jù)可視化后，計算各個作業(yè)內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)費用以及實際內(nèi)容，通過實際費用與標(biāo)準(zhǔn)費用的差異比較，最終得出人工成本、機械使用費和其他費用的各年實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本間的差異狀況，如表4所示。

表4 項目作業(yè)中心各項費用差異表 單位：元

四、總結(jié)與建議

（一）總結(jié)

本文運用作業(yè)成本法對企業(yè)項目成本進(jìn)行改造，通過對材料、人工以及其他費用的比較分析，發(fā)現(xiàn)人工費用的差異相對較大，并且是由于人工效率差異引發(fā)的，這意味著天窗期對項目施工的影響很大；機械使用費以及材料費相比其他費用的差異顯著存在，可以同時印證天窗期不僅對人工產(chǎn)生影響，也會對機械材料產(chǎn)生影響；從作業(yè)環(huán)節(jié)來看，企業(yè)項目作業(yè)環(huán)節(jié)無效率情況較為嚴(yán)重，這會對成本核算和計劃帶來不利影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注天窗期帶來的施工計劃問題以及作業(yè)流程中無效率情況較為嚴(yán)重的環(huán)節(jié)來做出調(diào)整。

本文為企業(yè)搭建了新的成本效益評價體系。數(shù)據(jù)結(jié)果顯示，進(jìn)度管理因素是該體系中最為重要的因素，其次是質(zhì)量管理因素、物資管理因素，而成本控制因素和作業(yè)環(huán)境因素相對不重要。在進(jìn)度管理因素中，施工進(jìn)度控制因素最為重要。在質(zhì)量管理因素中，施工與作業(yè)條件質(zhì)量因素最為重要。另外施工組織與安排、材料質(zhì)量和價格以及人員與機械投入率也有著重要的影響地位。

（二）建議

本文認(rèn)為企業(yè)項目需要運用管理會計工具如建立作業(yè)成本法體系進(jìn)行科學(xué)、合理的規(guī)劃并實施成本控制；在項目經(jīng)濟(jì)效益評價的體系中，進(jìn)度管理因素等重要因素也需要在后續(xù)管理體系的建設(shè)中予以重點考慮，因此本文建議將企業(yè)項目管理體系分為事前預(yù)算、事中執(zhí)行和事后分析。

1.事前預(yù)算注重成本管理體系和控制制度的構(gòu)建與完善。（1）搭建完善的作業(yè)成本法體系，在實踐中建立與其匹配的管理和控制制度。作業(yè)成本法（ABC）作為能夠科學(xué)合理地幫助企業(yè)建立成本管理制度的有效方式之一，搭建好此體系可以幫助企業(yè)科學(xué)管理成本。同時企業(yè)可以開發(fā)ABC 軟件，幫助企業(yè)在收集和處理大量財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)時，節(jié)約時間，提高效率和正確率。同時，作業(yè)成本法的建立和完善需要在實踐中不斷總結(jié)完善、不斷豐富，逐漸建立與ABC 體系相匹配的管理和控制制度，在企業(yè)內(nèi)部控制方面為ABC 的順利發(fā)展實施創(chuàng)造條件。（2）獲得管理層支持，大力培養(yǎng)相關(guān)人才支持企業(yè)發(fā)展。

2.事中執(zhí)行重點關(guān)注影響企業(yè)項目經(jīng)濟(jì)效益的因素。（1）合理調(diào)整作業(yè)進(jìn)度。結(jié)合企業(yè)項目施工特殊性，如天窗期對項目的開展和實施有著重要的影響，那么在安排和進(jìn)行實施時，需要結(jié)合天窗期的情況，合理調(diào)整作業(yè)情況。（2）運用好適時生產(chǎn)系統(tǒng)（Just In Time）。適時生產(chǎn)系統(tǒng)要求所有的經(jīng)濟(jì)活動必須相互協(xié)調(diào)，各環(huán)節(jié)以實際需求為主進(jìn)行，它將企業(yè)的各個環(huán)節(jié)聯(lián)系在一起，使企業(yè)成為一個有機的整體。這就意味著，需要材料時，才有采購需求，一方面可以節(jié)約倉儲成本，另一方面對作業(yè)過程的全流程控制提出了更高的要求，而作業(yè)成本法恰好追溯到某個作業(yè)節(jié)點，因此，運用好JIT 適時生產(chǎn)系統(tǒng)有助于搭建作業(yè)成本體系。（3）加強安全作業(yè)。安全因素是影響經(jīng)濟(jì)效益評價的一個重要因素，因此企業(yè)需要不斷完善安全制度，履行安全作業(yè)。

3.事后分析強調(diào)對企業(yè)項目成本管理流程的總結(jié)和反思。（1）基于作業(yè)成本法的差異分析。本文詳細(xì)分析了材料、人工和其他費用的差異以及產(chǎn)生的可能原因，差異分析為企業(yè)尋找作業(yè)無效率提供了可能的思路。在找到了無效率的原因后，企業(yè)可以有的放矢地尋找改進(jìn)方向，提高作業(yè)效率。（2）加強監(jiān)督管理，注重成本效益。定期檢查把控施工作業(yè)質(zhì)量，提升作業(yè)效率，在提升作業(yè)效率、增加收益的同時，合理控制成本，平衡成本收益的關(guān)系。