萬(wàn)敏 （南京財(cái)經(jīng)大學(xué)紅山學(xué)院 江蘇南京 210000）

一、引言

創(chuàng)新能力顯著提升，是十四五規(guī)劃綱要提出的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主要目標(biāo)之一。此外，綱要還提出了全社會(huì)研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入年均增長(zhǎng)7%以上的要求，并將加大稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的力度，來(lái)激勵(lì)企業(yè)加大對(duì)研發(fā)的投入。目前企業(yè)享受的優(yōu)惠政策主要有高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等。除此之外，還有政府補(bǔ)助這一優(yōu)惠政策。

近年來(lái)，很多學(xué)者針對(duì)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠和政府補(bǔ)助是否能激勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)投入進(jìn)行了探討。甘小武等（2020）、姚維保等（2020）、王琦蕓等（2022），探討了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策與企業(yè)研發(fā)投入之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠政策實(shí)施以后，企業(yè)的研發(fā)投入明顯增加，且在不同行業(yè)中的效果存在差異，在民營(yíng)企業(yè)以及市場(chǎng)化進(jìn)程高的地區(qū)的企業(yè)中促進(jìn)作用更為明顯。李曉鐘等（2019）研究發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)貼對(duì)創(chuàng)新績(jī)效存在著積極的促進(jìn)效應(yīng)，且因企業(yè)性質(zhì)不同而存在差異。肖功為等（2022）研究發(fā)現(xiàn)，減稅降費(fèi)政策對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的促進(jìn)效果明顯，財(cái)政補(bǔ)貼對(duì)東部沿海地區(qū)、大型民營(yíng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新有促進(jìn)作用。

上述文獻(xiàn)大都以上市公司作為研究對(duì)象，通過(guò)實(shí)證的方法探討企業(yè)享受優(yōu)惠政策對(duì)研發(fā)投入或創(chuàng)新績(jī)效的影響，但很少?gòu)陌咐治龅慕嵌瘸霭l(fā)對(duì)二者關(guān)系進(jìn)行探討。三一重工股份有限公司作為高新技術(shù)企業(yè)以及高端裝配制造業(yè)的代表，享受高新技術(shù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠稅率、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策以及政府補(bǔ)助。為此，本文以三一重工股份有限公司為例，探討稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)研發(fā)的影響，從微觀角度揭示兩者之間的關(guān)系，以期為企業(yè)更好地落實(shí)稅收優(yōu)惠政策和從事研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)提供依據(jù)。

二、稅收優(yōu)惠和政府補(bǔ)助等優(yōu)惠政策簡(jiǎn)介

（一）高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠

高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定是國(guó)家為了鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新、促進(jìn)技術(shù)成果轉(zhuǎn)化、使企業(yè)擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力和提高國(guó)家總體的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)措施。認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)以后，企業(yè)可以享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。在高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件中對(duì)研發(fā)人員比例、研發(fā)投入占銷(xiāo)售收入的比例、境內(nèi)研發(fā)投入的比重、新產(chǎn)品收入的比例等都給出了非常明確的定量要求。

（二）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，是研發(fā)費(fèi)用作為費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目從收入中扣減，在稅前據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，加成一定的比例扣除。該政策自1996年實(shí)施以來(lái)，也在不斷地完善。一是享受該稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍在不斷擴(kuò)大，2018年將企業(yè)范圍從科技型中小企業(yè)擴(kuò)展到除負(fù)面清單規(guī)定企業(yè)以外的全部企業(yè)；二是加計(jì)扣除的比例不斷提高，從最初的50%，到2017年的75%，再到2021年制造業(yè)以及2022年科技型中小企業(yè)加計(jì)扣除比例提高到了100%。

（三）政府補(bǔ)助

從企業(yè)的角度來(lái)看，政府補(bǔ)助主要有即征即退增值稅、財(cái)政補(bǔ)貼及扶持資金、產(chǎn)業(yè)園建設(shè)項(xiàng)目補(bǔ)助、其他與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助、新產(chǎn)品研發(fā)補(bǔ)助、購(gòu)置研發(fā)設(shè)備補(bǔ)貼款、技術(shù)改造項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)資金、其他與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他項(xiàng)目等。其中與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助是對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出的一種資金補(bǔ)償，旨在提高企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性。

從本質(zhì)上而言，這些優(yōu)惠政策都在一定程度上減輕了企業(yè)由于研發(fā)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流出的壓力，降低了企業(yè)自主研發(fā)的成本，有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新意識(shí)，增加企業(yè)的創(chuàng)新投入和創(chuàng)新產(chǎn)出，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

三、案例分析

（一）企業(yè)概況

三一重工股份有限公司是一家集工程機(jī)械的研發(fā)、制造、銷(xiāo)售和服務(wù)于一體的高端裝備制造企業(yè)。近年來(lái)，公司確立了加大新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)投入，全面推進(jìn)智能化、電動(dòng)化、國(guó)際化的“兩新三化”戰(zhàn)略，將研發(fā)創(chuàng)新作為企業(yè)發(fā)展的推動(dòng)力。隨著企業(yè)研發(fā)投入資金和研發(fā)人員的投入力度不斷加大，企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品升級(jí)以及數(shù)字化、國(guó)際化等方面都取得了顯著的成績(jī)。企業(yè)實(shí)施科研人才倍增計(jì)劃，推出新產(chǎn)品，突破關(guān)鍵技術(shù)，研發(fā)速度穩(wěn)步提高，研發(fā)周期變短，近年來(lái)，企業(yè)研發(fā)投入、專(zhuān)利申請(qǐng)和授權(quán)數(shù)逐年遞增。

（二）稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助在三一重工的實(shí)施現(xiàn)狀分析

1.高新技術(shù)企業(yè)享受優(yōu)惠稅率現(xiàn)狀。該企業(yè)在年報(bào)中披露了享受15%優(yōu)惠稅率的子公司，以及獲得高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)的時(shí)間和有效期。從表1享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的企業(yè)比例來(lái)看，除2018年以外，近五年每年大概有65%的企業(yè)符合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件，享受15%的所得稅稅率。

表1 享受15%所得稅稅率情況表

通過(guò)對(duì)表2的分析可知，該企業(yè)采用的“法定/適用稅率”為25%，“子公司適用不同稅率的影響”是指部分企業(yè)采用了15%的優(yōu)惠稅率對(duì)所得稅費(fèi)用所產(chǎn)生的影響。若假設(shè)納入合并范圍的企業(yè)均采用優(yōu)惠稅率15%，那么子公司使用不同稅率的影響即為10%的優(yōu)惠所引起的。經(jīng)過(guò)測(cè)算，結(jié)果如表3所示。

表2 會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)整過(guò)程 單位：千元

表3 子公司適用不同稅率影響的測(cè)算 單位：千元

通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)，2019—2021年測(cè)算數(shù)和實(shí)際數(shù)相差不大，而實(shí)際影響數(shù)相對(duì)較小。對(duì)比表2和表3的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，2018年測(cè)算數(shù)和實(shí)際數(shù)產(chǎn)生差額的主要原因是2018年高新技術(shù)企業(yè)的比例相對(duì)較低。雖然只有65%左右的子公司為高新技術(shù)企業(yè)，但利潤(rùn)總額大都來(lái)源于這些企業(yè)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，可以近似認(rèn)為都享受了15%的所得稅優(yōu)惠稅率。

2.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施現(xiàn)狀。研發(fā)費(fèi)用包括直接投入、薪金及福利、折舊及攤銷(xiāo)開(kāi)支、設(shè)計(jì)試驗(yàn)費(fèi)及其他等項(xiàng)目。該企業(yè)2017—2021年的研發(fā)費(fèi)用如表4所示。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)的影響，即為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)對(duì)于所得稅費(fèi)用計(jì)算的影響，影響該金額的因素有研發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除比例以及所得稅稅率。

表4 研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)影響的測(cè)算 單位：千元

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》（財(cái)稅［2021］13號(hào)）規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷(xiāo)。從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，不管是未形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，還是形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入攤銷(xiāo)的金額，最終都通過(guò)“研發(fā)費(fèi)用”這一會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。因此，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，應(yīng)在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除100%。上頁(yè)表4中用“-研發(fā)費(fèi)用×高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率×加計(jì)扣除比例”來(lái)對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的影響進(jìn)行測(cè)算，圖1將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)的影響的金額取正。三一重工股份有限公司屬于制造業(yè)企業(yè)，2017—2020年加計(jì)扣除比例為75%，2021年的加計(jì)扣除比例為100%。從“實(shí)際數(shù)占測(cè)算數(shù)的比重”來(lái)看，2019—2021年的比重均在83%左右。該差異產(chǎn)生的原因是一些子公司未采用15%的優(yōu)惠稅率，但差異較小。2018年的比重從側(cè)面反映了研發(fā)費(fèi)用基本來(lái)源于子公司中的高新技術(shù)企業(yè)。2017年未對(duì)“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)的影響”進(jìn)行披露，也未對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)整過(guò)程進(jìn)行披露。

圖1 2018—2021年研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除數(shù)的影響

3.政府補(bǔ)助現(xiàn)狀。從表5可以看出，與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助主要分布在新產(chǎn)品研發(fā)補(bǔ)貼、產(chǎn)業(yè)園建設(shè)項(xiàng)目補(bǔ)助、購(gòu)置研發(fā)設(shè)備補(bǔ)貼款和技術(shù)改造項(xiàng)目專(zhuān)項(xiàng)資金等四個(gè)方面。從總額上來(lái)看，與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助總體呈現(xiàn)遞增的趨勢(shì)，2017—2020年比較平穩(wěn)，2021年明顯增加。

表5 與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助 單位：千元

（三）稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的影響

稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的影響，主要從人員投入和研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入兩個(gè)角度來(lái)進(jìn)行分析，企業(yè)研發(fā)投入的強(qiáng)度主要體現(xiàn)在研發(fā)人員占總?cè)藬?shù)的比例以及研發(fā)費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比重。從表6、表7和圖3可知，2017—2021年，研發(fā)人員的投入和研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入總體上呈上升趨勢(shì)，2017—2020年，研發(fā)投入強(qiáng)度的上升趨勢(shì)比較平穩(wěn)。2021年的研發(fā)強(qiáng)度相較于2020年，增長(zhǎng)幅度明顯，并且研發(fā)人員比例和研發(fā)費(fèi)用的比例均超過(guò)了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中的10%和3%。結(jié)合圖1、圖2和圖3的研究結(jié)果，發(fā)現(xiàn)在高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率的情況下，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例的提高以及與研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助的提高能顯著提升企業(yè)研發(fā)投入的強(qiáng)度。

圖2 2017—2021年與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助

圖3 2017—2021年研發(fā)投入強(qiáng)度

表6 研發(fā)人員投入情況表

表7 研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入情況表 單位：千元

（四）稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)研發(fā)產(chǎn)出的影響

稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)研發(fā)產(chǎn)出的影響，主要通過(guò)當(dāng)年申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)占累計(jì)申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)的比重和內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)余額的比例兩個(gè)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行分析。

從表8的結(jié)果來(lái)看，2017—2021年該企業(yè)的專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)逐年增加，其中2021年的專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)高達(dá)2 862項(xiàng)，是2020年專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)量的2.5倍。從圖4可以看出，企業(yè)研發(fā)產(chǎn)出的強(qiáng)度呈現(xiàn)出波動(dòng)上升的趨勢(shì)，2021年當(dāng)年申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)占累計(jì)申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)的比重以及內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)余額的比例都大幅度提升。結(jié)合上頁(yè)圖1、圖2和圖4的研究結(jié)果，發(fā)現(xiàn)在高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率的情況下，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例的提高以及與研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助的提高能顯著提升企業(yè)研發(fā)產(chǎn)出的強(qiáng)度。

表8 研發(fā)產(chǎn)出情況表 單位：項(xiàng)

圖4 2017—2021年研發(fā)產(chǎn)出強(qiáng)度

四、研究結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論

本文對(duì)三一重工股份有限公司2017—2021年所享受的稅收優(yōu)惠政策情況、政府補(bǔ)助情況、研發(fā)投入以及研發(fā)產(chǎn)出的情況進(jìn)行分析，得出以下結(jié)論：

1.稅收優(yōu)惠政策落地，減稅效果明顯。近五年來(lái)，該公司有65%左右的子公司被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。從所得稅費(fèi)用的調(diào)整過(guò)程來(lái)看，90%的利潤(rùn)總額來(lái)源于以上高新技術(shù)企業(yè)。前3年的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例為75%，2021年的加計(jì)扣除比例提升到了100%。這兩項(xiàng)政策的實(shí)施，使所得稅費(fèi)用的金額明顯較少。

2.稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施和完善提高了企業(yè)研發(fā)投入和研發(fā)產(chǎn)出的強(qiáng)度，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策和政府補(bǔ)助的效果更為明顯。高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、與研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助的提高，三項(xiàng)優(yōu)惠政策并舉，使得企業(yè)研發(fā)人員的投入和研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入逐年提高，研發(fā)強(qiáng)度也逐年提高。隨著2021年制造業(yè)加計(jì)扣除比例提高到100%這一政策的落地，以及與企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助大幅提升，企業(yè)的研發(fā)人員比重相較于2020年提升了40%，研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比重提升了15%。在這兩項(xiàng)政策的激勵(lì)下，該企業(yè)2021年的專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)相較于2020年提升了154%，當(dāng)年申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)占累計(jì)申請(qǐng)專(zhuān)利數(shù)的比重提升了98%。

（二）政策建議

1.政府應(yīng)加大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的優(yōu)惠力度，促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新行為。加大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的優(yōu)惠力度可以從提高研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的比例，以及擴(kuò)大享受這一政策的企業(yè)范圍兩個(gè)角度入手。加計(jì)扣除比例的提升可以使企業(yè)加大研發(fā)投入強(qiáng)度，研發(fā)產(chǎn)出效果也會(huì)更加明顯，從而促進(jìn)企業(yè)的創(chuàng)新行為。

2.企業(yè)應(yīng)合理界定研究和開(kāi)發(fā)階段，提高研發(fā)投入的資本化比例和研發(fā)產(chǎn)出的效率。企業(yè)研發(fā)投入分為費(fèi)用化的研發(fā)投入和資本化的研發(fā)投入，費(fèi)用化的研發(fā)投入即研發(fā)費(fèi)用。從案例企業(yè)可見(jiàn)，雖然研發(fā)投入和研發(fā)費(fèi)用逐年增加，但是研發(fā)投入的資本化比例卻在逐年下降，說(shuō)明企業(yè)的研發(fā)難度越來(lái)越大，研發(fā)投入并沒(méi)有很好地轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)合理界定研發(fā)活動(dòng)的研究和開(kāi)發(fā)階段，提高研發(fā)投入的資本化比例和研發(fā)產(chǎn)出的效率，從而提升企業(yè)的創(chuàng)新能力。